I FSK 1816/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 472/17 w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej K. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 18 stycznia 2017 r., nr 2461-IBPP3.4512.905.2016.1.AR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy Miejskiej K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna. 1.1. Szef Krajowej Administracji Skarbowej, reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z dnia 22 września 2017 r., wywiódł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt: I SA/Kr 472/17, uchylającego interpretację indywidulaną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 18 stycznia 2017 r. nr 2461-IBPP3.4512.905.2016.1.AR i zasądzającego na rzecz skarżącej koszty postępowania. 1.2. Organ, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzucił wydanemu rozstrzygnięciu, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: ustawy o PTU), poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że Gmina świadcząc za odpłatnością czynności opieki społecznej nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, lecz działa jako podmiot prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej, tj. realizacji zadań nałożonych przepisami ustawy o pomocy społecznej, które nie mają charakteru działalności gospodarczej. W ocenie organu, prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że skarżąca, świadcząc opisane we wniosku i będące przedmiotem spornej interpretacji indywidualnej usługi, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PTU, prowadzącym działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy, a zatem nie działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o PTU. 1.3. W oparciu o powyższy zarzut, organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Nadto, organ wniósł o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 1.4. W uzasadnieniu wniesionej skargi kasacyjnej, organ zaznaczył, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Działalność gospodarcza, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie musi być - co do zasady - prowadzona w celu uzyskania zysku. W ramach działalności gospodarczej podatnik podatku od towarów i usług może dążyć do osiągnięcia celów innych niż zarobkowe. Tym samym, podatnikami podatku od towarów i usług mogą być również podmioty typu non profit, realizujące np. zadania charytatywne, przy czym opodatkowaniu mogą podlegać jedynie takie czynności wykonywane przez tych podatników, działających w tym charakterze, które są realizowane pod tytułem odpłatnym. Bez znaczenia także dla bycia podatnikiem podatku od towarów i usług jest efekt prowadzonej działalności, w szczególności, czy jest to działalność dochodowa, czy też przynosząca straty. Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe. 1.5. Organ wskazał również, że w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług czynność może być albo odpłatna, albo nieodpłatna. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako "transakcji odpłatnej" w rozumieniu art. 5 ustawy o PTU, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. 1.6. W ocenie organu, w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie pobytu), które jest wykonywane z nakazu organu (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Skarżąca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby (podopiecznego), która za te czynności dokonuje opłaty w określonej decyzją wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Zdaniem organu, czynności świadczone przez skarżącą będą spełniały definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o PTU i skarżąca w zakresie tych czynności nie będzie korzystała z wyłączenia od podatku na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o PTU. 2. W piśmie procesowym z dnia 30 października 2017 r., złożonym w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu, pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4. Sporna problematyka dotycząca uznania, że Gmina realizując zadania z zakresu pomocy społecznej będzie po centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług od 1 stycznia 2017 r., na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o PTU, objęta wyłączeniem z opodatkowania podatkiem VAT, była już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2017 r., I FSK 2073/15 – wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd orzekający w obecnym składzie podziela tezy i argumentację przedstawioną w powołanym orzeczeniu i czyni ją integralną częścią tego uzasadnienia. 5.1. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej wykładnia art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU dokonana w tej sprawie przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa. Art. 15 ust. 1 ustawy o PTU zawiera definicję podatnika. W myśl tego przepisu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ust. 2 art. 15 ustawy o PTU zdefiniowano działalność gospodarczą, wskazując, że jest to wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. 5.2. W art. 15 ust. 6 ustawy o PTU ustawodawca wyłączył z grona podatników organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z przepisu tego wynika, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników, gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, a także wówczas, gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych. 5.3. Art. 15 ust. 6 ustawy o PTU jest odpowiednikiem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 34-7 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112]. W myśl tego ostatniego przepisu krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. 5.4. Uregulowanie w ten sposób sytuacji prawnej organów władzy oraz innych podmiotów prawa publicznego na gruncie podatku VAT jest zapewne wynikiem tego, że często podmioty te działają na styku prawa publicznego i prywatnego. Podstawową jednak przesłanką wyłączenia organów władzy i podmiotów prawa publicznego z kręgu podatników VAT jest publicznoprawny charakter czynności. W praktyce jednak uregulowania sytuacji prawnej tych podmiotów budzą szereg wątpliwości. Niekiedy bowiem istnieją trudności z odróżnieniem działań tych podmiotów w sferze publicznoprawnej od sfery prywatnoprawnej. Takim odróżnieniem nie jest bowiem odpłatność, gdyż podmioty te także w sferze publicznoprawnej mogą pobierać należności, opłaty, składki lub płatności, co wyraźnie wynika z art. 13 ust. 1 akapit 1 Dyrektywy 112. 5.5. W piśmiennictwie przyjmuje się, że co do zasady za działalność związaną ze sprawowaniem władzy publicznej uznaje się wszystkie działania, których wykonywanie organy władzy publicznej zarezerwowały dla siebie. Dotyczy to działań podejmowanych z mocy suwerennej władzy zwierzchniej państwa, wiążących się z korzystaniem z publicznoprawnego przymusu względem obywateli. W orzecznictwie stosowany jest także test służący wyodrębnieniu kategorii działalności wiążących się z wykonywaniem władzy publicznej. Test ten wykorzystuje kryterium potencjalnej możliwości świadczenia usługi przez podmiot prawa prywatnego. O gospodarczym charakterze czynności decyduje to, czy jest ona w praktyce - lub mogłaby być przynajmniej teoretycznie - wykonywana w warunkach rynkowych przez podmioty prywatne. Test ten pozwala na przypisanie cech przedsiębiorstwa podmiotom prowadzącym działalność w interesie publicznym. Uznaniu, że dana działalność spełnia kryteria pozwalające uznać ją za działalność gospodarczą, nie stoi na przeszkodzie to, że jest ona świadczona przez podmioty publiczne. Także podmioty stanowiące faktycznie część administracji państwowej mogą być uznane za podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Przy ocenie statusu takich podmiotów konieczne jest jednak oddzielenie działalności mającej cechy działalności gospodarczej od działalności, która takich cech nie posiada. Podkreśla się również to, że korzystanie wyłącznie z kryterium potencjalnej możliwości świadczenia usługi przez podmiot prawa prywatnego wydaje się niewystarczające dla wyodrębnienia działalności gospodarczej od realizacji zadań władzy publicznej. Na przestrzeni lat stale zmienia się bowiem postrzeganie tego, jakie rodzaje działalności mogą być wykonywane komercyjnie przez osoby prywatne. Poza tym pomiędzy państwami członkowskimi jest nadal wiele różnic w zakresie i sposobie funkcjonowania sektora publicznego, które wynikają m.in. z różnic kulturowych i odmiennych doświadczeń historycznych. Wiele zadań publicznych niegdyś realizowanych wyłącznie przez państwo jest obecnie lub mogłoby być wykonywanych przez podmioty prywatne. Kryterium możliwości świadczenia usług przez podmioty prywatne powinno być więc w praktyce traktowane jako przesłanka pomocnicza, a nie decydująca przy wyodrębnianiu działalności natury komercyjnej od realizacji zadań władzy publicznej. Przede wszystkim powinno być badane, czy określona działalność polega na oferowaniu towarów lub usług. Istotne znaczenie ma także określenie charakteru stosunku prawnego łączącego podmiot wykonujący określone zadanie publiczne i beneficjenta jego czynności (K. Feldo, VAT w partnerstwie publiczno-prawnym, Wyd. LEX 2011r.). 5.6. Zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) jak Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości to, że gmina mieści się w definicji podmiotów, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o PTU i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 (por. np. wyroki TSUE z 10 września 2014 r., C-92/13 - Gemeente s – Hertogenbosch v. Staatssecretaris van Financien i NSA z 25 maja 2010 r., I FSK 852/09 – wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Przyjmuje się, że gminy nie są co do zasady uważane za podatników VAT w odniesieniu do działalności, którą podejmują jako władze publiczne. Nie ma przy tym znaczenia czy czynią to w ramach zadań własnych czy też zleconych. 5.7. W wyroku z 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 – Gemeente Borsele v Staatssecretaris van Financien, TSUE podkreślił, że w orzecznictwie Trybunału utrwalone jest stanowisko, że świadczenie usług jest odpłatne i podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane może stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą. Asymetria między poniesionymi kosztami, a uzyskanymi kwotami może wskazywać również na brak rzeczywistego związku między świadczeniem, a opłatą uiszczaną w związku z tym świadczeniem. 5.8. Wskazać też należy, że zarówno wypełnianie obowiązków socjalnych jak i organizacja publicznego systemu opieki społecznej w orzecznictwie TSUE traktowana jest jako wyłączona z działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE z 17 czerwca 1997 r. w sprawie C-70/95 – Sodemare SA Azzuri Holding SpA and others). 5.9. Pomoc społeczna, realizacją której zajmuje się gmina, udzielana jest co wynika z art. 7 ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2013 r., poz. 182) z powodu ubóstwa, sieroctwa, bezdomności, bezrobocia, niepełnosprawności, długotrwałej choroby, bezradności, alkoholizmu, zdarzeń losowych itp. i uzależniona jest od dochodów osoby ubiegającej się o tę pomoc, czy też dochodów jej rodziny (por. art. 8 ustawy o pomocy społecznej). Przyznanie takiej pomocy co wynika z art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Organ samorządu terytorialnego w ramach władztwa publicznego decyduje, kto i na jakich zasadach skorzysta z tej pomocy. Pobierane opłaty uzależnione od dochodów osoby objętej taką pomocą mają w tym przypadku charakter daniny publicznej. Nie można bowiem mówić o ekwiwalentności pobieranych przez Miasto świadczeń, pobierane opłaty rekompensują jedynie niewielki procent kosztów funkcjonowania tych placówek. 5.10. Trudno też zgodzić się z organem, by brak opodatkowania objętych pytaniem świadczeń mógłby spowodować zakłócenia konkurencji. Kwestię tę organ podnosi przy tym w odniesieniu do domów pomocy społecznej. Nie można jednak przyjąć, by można w tym przypadku mówić o zakłóceniu konkurencji. Wnioskodawca nie działa bowiem na analogicznych zasadach jak podmioty prywatne prowadzące domy pomocy społecznej. Inny jest cel działania obu tych podmiotów, adresatami tych świadczeń są też różne grupy społeczne. Nietrafny jest więc także zarzut niewłaściwego zastosowania wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. 6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).