II FSK 3303/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 379/17 w sprawie ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe klubu sportowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. oraz od stycznia do sierpnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego w całości. Zaskarżonym wyrokiem z 20 czerwca 2017 r., I SA/Bd 379/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił skargę A.P. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 30 stycznia 2017 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe klubu sportowego. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Decyzją z 2 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu I. Klubu Sportowego G. (dalej: klub) wraz z pozostałymi członkami zarządu - M.P., M.R., Z.L., P.L., M.W., W.C., J.N., J.Z., R.B. i A.L. za zaległości podatkowe tego Klubu w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do sierpnia 2013 r. w łącznej kwocie 22.075,10 zł wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości naliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 8.406,00 zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie 839,50 zł. Decyzją z 30 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny pierwszej instancji wskazał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 187 § 1 i 191 w zw. z art. 116 § 1 w zw. z art. 116a w ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.). Sąd zwrócił uwagę, że bank, który prowadził rachunek rozliczeniowy klubu poinformował, że istnieje przeszkoda w dokonaniu wpłaty do organu egzekucyjnego ze względu na orzeczenie sądu administracyjnego o sygn. akt I OSK 1115/08. Zestawienie treści wskazanego orzeczenia z ustaleniem, że w związku z nim nie można dokonać wpłaty pieniędzy do organu egzekucyjnego, wskazuje na istnienie wątpliwości, co do bezskuteczności egzekucji, gdyż sugeruje, że środki finansowe istniały, niemniej nie wiadomo jak brak wpłaty przekłada się na ten konkretny wyrok. Nie wiadomo ostatecznie, jakie okoliczności zadecydowały o niemożności zaspokojenia się przez wierzyciela, co więcej czy były to okoliczności do przezwyciężenia. Ponownie rozpoznając sprawę, organ powinien te kwestie wyjaśnić, gdyż są one istotne z punktu widzenia art. 116 a w zw. z art. 116 o.p. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ odwoławczy zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 116a § 1 w zw. z art. 116 § 1 o.p. przez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 stycznia 2017 r. z uwagi na uznanie, iż organy podatkowe nie wykazały dostatecznie bezskuteczności egzekucji, podczas gdy organy podatkowe w sposób pełny i wyczerpujący przeprowadziły postępowanie wyjaśniające w tym zakresie i w toku postępowania wyjaśniły szczegółowo, że egzekucja prowadzona z majątku dłużnika okazała się bezskuteczna, a w konsekwencji możliwe było orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu klubu, 2) art. 145 § 1 pkt 1) lit c) p.p.s.a, w związku z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116a § 1 w zw. z art. 116 § 1 o.p. przez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 stycznia 2017 r. z uwagi na uznanie, że istnieje konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o wyjaśnienia, w zakresie wpływu na wykazaną bezskuteczność egzekucji z majątku klubu wyroku o sygn. akt I OSK 1115/08 jako przeszkody do dokonania wpłaty do organu egzekucyjnego z rachunku rozliczeniowego klubu, podczas gdy organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania wyjaśnił i wykazał, że egzekucja z majątku klubu okazała się bezskuteczna, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez uchylenie decyzji dyrektora izby skarbowej, w sytuacji, gdy akta sprawy dowodzą, że w sprawie istniały przesłanki do oddalenia skargi, bowiem w aktach sprawy znajdują się dowody potwierdzające bezskuteczność egzekucji, 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niezasadne zobowiązanie organu podatkowego do uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku klubu, w szczególności wykazania, jakie okoliczności zadecydowały o niemożliwości zaspokojenia się przez wierzyciela z majątku klubu, zwłaszcza z rachunku rozliczeniowego klubu i czy były to okoliczności do przezwyciężenia, pomimo tego, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy w tym zakresie jednoznacznie potwierdza, że powodem bezskuteczności egzekucji był brak majątku, z którego możliwe byłoby zaspokojenie roszczeń wierzyciela. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 116 a § 1 w zw. z art. 116 § 1 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej członka zarządu klubu, ze względu na niewykazanie przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji, podczas gdy w sprawie został prawidłowo ustalony stan faktyczny, który jednoznacznie odpowiadał stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie art. 116 § 1 o.p. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu, a także zasądzenie na rzecz organu od skarżącego zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim zasadny jest zarzut naruszenia art. 187 § 1 i 191 o.p. w zw. z art. 116a § 1 w zw. z art. 116 § 1 o.p., albowiem organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy, w tym również w zakresie zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji skierowanej do klubu sportowego. Sąd pierwszej instancji bez głębszej analizy uznał, że w związku z wyrokiem NSA z 30 lipca 2009 r., I OSK 1115/08 zaistniały wątpliwości co do możliwości wpłaty pieniędzy do organu egzekucyjnego z rachunku bankowego klubu sportowego, a w konsekwencji wątpliwości co do stwierdzonej przez organ egzekucyjny bezskuteczności egzekucji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedmiotowy wyrok NSA z 30 lipca 2009 r. pozostawał bez jakiegokolwiek związku i wpływu na wynik sprawy. Z licznej korespondencji z bankiem, w którym klub posiadał rachunek rozliczeniowy, wynika bezspornie, że klub nie posiadał na tym rachunku żadnych środków, które mogłyby zostać wyegzekwowane przez organ egzekucyjny. Świadczą o tym zarówno odręczne zapiski na pismach banku adresowanych do organu egzekucyjnego o braku środków, jak i oficjalne zapisy o takiej treści, przykładowo w pismach z: 4 lipca 2014 r., 29 lipca 2014 r., 27 października 2014 r., czy 22 grudnia 2014 r. Jak słusznie zatem zauważył skarżący organ, istnieją dowody potwierdzające bezskuteczność egzekucji z majątku klubu, w zakwestionowanym przez sąd pierwszej instancji zakresie. Co istotne, organ egzekucyjny podejmował także inne czynności celem wyegzekwowania długu od klubu, w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank na podstawie zawiadomień z 21 stycznia 2013 r. i 4 listopada 2013 r. kierowanych do Urzędu Miasta w I. Majątku klubu organ egzekucyjny poszukiwał także w Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych, starostwie powiatowym oraz bezpośrednio w siedzibie klubu, również bezskutecznie. Co ważne, przesłuchiwany w charakterze świadka sam podatnik stwierdził, że klub nie posiada żadnego majątku, poza używanym sprzętem sportowym. Nie może w związku z tym budzić uzasadnionych wątpliwości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Inowrocławiu z 31 grudnia 2014 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Jak zasadnie wywodzi strona skarżąca dowód powyższy jest dokumentem urzędowym, którego treść korzysta z domniemania prawdziwości i w sprawie niniejszej nie został w żaden sposób zakwestionowany (zob. art. 194 § 1i 3 o.p.). W orzecznictwie sądów administracyjnych nie bez racji przyjmuje się, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, wobec braku mienia, jest najmocniejszym dowodem nieskutecznej egzekucji, zaś sąd, dokonując kontroli legalności decyzji wydanej na podstawie art. 116 o.p., nie jest uprawniony do kontroli, odrębnego w istocie postępowania, jakim jest postępowanie egzekucyjne (zob. wyroki WSA w: Krakowie z 27 czerwca 2019 r. , I SA/Kr 564/18, Gdańsku z 16 lipca 2019 r., I SA/Gd 925/19). W tym miejscu należy również zauważyć, że jakkolwiek postępowanie egzekucyjne musi być wszczęte, jednak dla oceny, że egzekucja jest bezskuteczna nie musi zostać wydane formalne postanowienie o umorzeniu (zob. wyrok NSA z 24 kwietnia 2018 r., I FSK 984/16). Bezskuteczność egzekucji rozumiana być musi tylko, jako brak rezultatu w skuteczności czynności egzekucyjnych. Innymi słowy, stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, np. na podstawie czynionych adnotacji o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach, pism kierowanych do instytucji i innych podmiotów posiadających wiedzę o majątku dłużnika, czy innych informacji dostępnych organowi prowadzącemu postępowanie egzekucyjne. Co istotne, sąd pierwszej instancji, rozważając okoliczności, które jego zdaniem zadecydowały o niemożności zaspokojenia się przez wierzyciela, nie wykazał, czy były to okoliczności istotne dla sprawy, czy organ egzekucyjny mógł im przeciwdziałać, a przede wszystkim, czy miały one wpływ na wynik sprawy. Wprawdzie sąd pierwszej instancji podał, że organ powinien kwestie związane z pierwotnymi informacjami banku wyjaśnić, gdyż są one istotne z punktu widzenia art. 116 a w zw. z art. 116 o.p., ale nie umotywował w logiczny i spójny sposób, aby brak ustaleń w tym zakresie miał istotny wpływ na wynik sprawy, czyli rodziłby konieczności wydania odmiennego orzeczenia przez organy podatkowe. Powołując się na braki w całokształcie materiału dowodowego i nie zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p.), sąd pierwszej instancji nie wskazał, jakie konkretnie czynności dowodowe ma przeprowadzić organ podatkowy. Tymczasem skoro w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania. Ocena prawa powinna zostać sformułowana w jednoznaczny i precyzyjny sposób, umożliwiający organowi zastosowanie się do niej, a następnie umożliwić sądową kontrolę wywiązania się z tego obowiązku. Stosownie bowiem do treści art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Uznając za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej i przyjmując, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił w całości wyrok sądu pierwszej instancji i oddalił skargę w całości. Na podstawie art. 207 § 1 i 2 w zw. z art. 206 p.p.s.a. Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w sprawie.