I SA/Bd 379/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe klubu sportowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. oraz od stycznia do sierpnia 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz A. P. kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu [...] "G. " (dalej: Klub) wraz z pozostałymi członkami zarządu - M. P. , M. R., Z. L., P. L., M. W., W. Ć., J. N., J. Z., R. B. i A. Ł. za zaległości podatkowe tego Klubu w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012r. do sierpnia 2013r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości naliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie [...]zł. W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na niesłuszny zarzut w przedmiocie upadłości i brak deklaracji o solidarnej odpowiedzialności. Skarżący w tym zakresie podniósł, że statut Klubu nie przewiduje upadłości, gdyż nie zaistniała główna przesłanka tj. nie zaprzestano płacenia długów. Podkreślił, że nigdy nie deklarował odpowiedzialności swoim majątkiem za jakiekolwiek zobowiązania Klubu. Wskazał, że miał wiedzę o zaległościach podatkowych Klubu, jednakże nie zgadza się z wysokością kwot jakie zostały orzeczone w zaskarżonej decyzji. Uważa, że kwota zaległości podatkowych Klubu na dzień [...]. stanowiła [...] zł. Zarzucił, że zawiadomienie przez organ podatkowy Urzędu Miasta I. o zadłużeniu podatkowym Klubu spowodowało wstrzymanie wypłacenia dotacji na rok 2016 w wysokości [...] zł. Podobna sytuacja miała miejsce w 2012 i 2015 roku. Zaznaczył, że otrzymanie tych pieniędzy przyczyniłoby się do spłaty zadłużenia. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał na przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe innych osób prawnych, w tym stowarzyszeń, do których należą także kluby sportowe, wymienione w art. 116 w zw. z art. 116a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p.". W tym zakresie organ podał, że zgodnie z wyciągiem z dnia [...]. z Rejestru Stowarzyszeń I Wydziału Cywilnego Sądu Okręgowego w I. skarżący pełni funkcję prezesa zarządu [...] "[...]" z siedzibą w I.. Sąd Rejonowy w B. XIII Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia [...]. dokonał wpisu w KRS między innymi skarżącego jako prezesa zarządu. Zgodnie z uchwałą nr [...] z dnia [...]. zarząd Klubu tworzyły osoby: A. P. - Prezes Klubu, M. P. - v-ce Prezes, Z. L. - v-ce Prezes, W. Ć. - S., J. N. - S. (Prezydium Zarządu) oraz A. Ł., E. C., M. R., J. Z., M. S., R. K. - jako członkowie Zarządu. Postanowieniem z dnia [...]. Sąd Rejonowy dokonał wpisu w KRS osób wchodzących w skład organu. Z wpisów dokonanych przez Sąd w dniach [...]., [...]., [...]. i [...]. wynika, że w latach 2008-2014 skarżący nadal reprezentował Klub na stanowisku prezesa Zarządu. Reasumując, w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012r. oraz od stycznia do sierpnia 2013r. skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu w Klubie. Tym samym pierwsza z przesłanek pozytywnych, która zobowiązuje organ podatkowy do wykazania, że podatnik (Klub) posiada zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia przez stronę obowiązków prezesa zarządu, została spełniona. Organ nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego, że zaległości podatkowe Klubu na dzień [...]. stanowiły kwotę [...]zł. W tym zakresie podał, że kwota zaległości na dzień wydania zaskarżonej decyzji łącznie wyniosła [...] zł. Jednocześnie odsetki na dzień wydania decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wynoszą łącznie [...] zł i nie wystąpiły przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. Ponadto Klub posiadał zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za okres od stycznia do grudnia 2011r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. Zatem zgodnie z listą zaległości wraz z odsetkami, łączna kwota zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012r. do sierpnia 2013r. wyniosła [...] zł (należność główna), zaś w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za okres od stycznia do grudnia 2011r. wyniosła [...] zł (należność główna). Organ podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w I., działając jako organ egzekucyjny dochodził od Klubu należności na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych. Prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012r. oraz od stycznia do sierpnia 2013r. Organ egzekucyjny prowadził także postępowanie egzekucyjne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2011r. W konsekwencji prowadzonych postępowań, Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. postanowieniem z dnia [...]. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec Klubu prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012r. i od stycznia do sierpnia 2013r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od stycznia do grudnia 2011r., stwierdzając tym samym bezskuteczność egzekucji. Mając na uwadze powyższe, organ uznał, że spełnione zostały tzw. pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za przedmiotowe zaległości podatkowe. W zakresie przesłanek uwalniających podatnika od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Klubu organ wskazał na sytuację finansową Klubu, którą zbadał na podstawie bilansu za lata 2009-2011 oraz rachunku zysków i strat za okres od 1 stycznia do 31 grudnia: 2009r., 2010r. i 2011r. Z poczynionych ustaleń organ wywiódł, że Klub nie był w stanie zaspokoić wymagalnych zobowiązań wierzycieli, bowiem na koniec 2009r. zobowiązania krótkoterminowe kształtowały się na poziomie [...] zł, przy czym należności wynosiły [...] zł. Okoliczność ta wskazuje na fakt, że Klub był niewypłacalny, a kontynuacja jego działalności była zagrożona. Organ egzekucyjny prowadził również postępowanie egzekucyjne z wniosków innych wierzycieli. Klub miał problemy z terminowym regulowaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług począwszy od sierpnia 2009r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń począwszy od listopada 2009r. Kondycja Klubu była na tyle słaba, że nawet przy udzieleniu ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, nie była możliwa spłata zaległości. Dlatego organ uznał, że niewykonanie przez Klub wymagalnych zobowiązań podatkowych ma charakter trwały, bowiem sytuacja ta trwa od ponad 5 lat. Sytuacja Klubu w kolejnych latach 2013-2015 nie uległa poprawie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I., działając jako organ egzekucyjny dochodził od Klubu należności na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2013r., od marca do grudnia 2014r. i styczeń 2015r. Zatem Klub posiadał zobowiązania, których nie był w stanie regulować, co więcej nie dysponował też własnym majątkiem trwałym. Tym samym, jako prezes Klubu, skarżący podpisując w dniu [...]. sprawozdanie finansowe za 2009r. miał pełną świadomość sytuacji finansowej Klubu, na tyle niekorzystnej, że istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość i jako prezes zarządu mógł w tej materii działać jednoosobowo. Złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić w terminie 14 dni od dnia podpisania sprawozdania finansowego za okres od 1 stycznia do [...]., tj. od dnia [...]., czyli [...]. W sprawie skarżący nie wykazał okoliczności, które uniemożliwiłyby mu podjęcie kroków do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o wszczęcia postępowania układowego. Ani skarżący, ani żaden inny członek zarządu Klubu takiego wniosku nie złożyli, brak jest także w Krajowym Rejestrze Sądowym informacji o złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcia postępowania układowego. Ponadto, organ podał, że w toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. postępowania podatkowego, skarżący nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego istnienie rzeczywistego mienia Klubu. W dniu [...]. w trakcie przesłuchania w przedmiocie prowadzonego postępowania podatkowego skarżący stwierdził, że Klub nie posiada żadnego majątku, obiekt należy do Urzędu Miasta, jest tylko sprzęt sportowy (używany). Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że okoliczności sprawy potwierdzają zasadność orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe Klubu w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012r. oraz od stycznia do sierpnia 2013r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz koszty egzekucyjne. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że zostały spełnione przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności określone w art. 116 O.p. w zw. z art. 116a tej ustawy. Egzekucja z majątku Klubu okazała się w części bezskuteczna, wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie, skarżący nie wskazał mienia Klubu, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Klubu w znacznej części. Zarazem nie ma wątpliwości, że termin płatności przedmiotowych zobowiązań upływał w czasie pełnienia przez stronę obowiązków prezesa zarządu Klubu. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania zarzucając: 1) nieuwzględnienie w przyjętych ustaleniach i konkluzjach formy prawnej działania [...] "[...]" jako stowarzyszenia nie prowadzącego działalności gospodarczej i nie będącego organizacją pożytku publicznego, a wywodzącego podstawę prawną swojego funkcjonowania z art. 3 ustawy z dnia [...]. o sporcie (Dz. U. z 2010r., nr 127, poz. 857 ze zm.) w zw. z ustawą z dnia [...]. Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001r., nr 79, poz. 855 ze zm.); 2) nieuwzględnienie zasady wynikającej z art. 68 ust. 5 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.) przyjmującej, iż władze publiczne popierają rozwój kultury fizycznej, zwłaszcza wśród dzieci i młodzieży, a nie powinny być ukierunkowane na sprzyjanie upadłości lub likwidacji klubów sportowych; 3) nieprawidłowe sformułowanie solidarnej odpowiedzialności majątkowej członków zarządu [...] "[...]" za zaległości podatkowe na podstawie art. 116a § 1 O.p. w zw. z art. 116 § 1 O.p., mimo iż klub sportowy będący stowarzyszeniem nie prowadzącym działalności gospodarczej nie ma zdolności upadłościowej i układowej w rozumieniu art. 5 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2009r., nr 175, poz. 1361 ze zm.), wobec czego członkowie jego zarządu nie mogą w praktyce skorzystać z przewidzianych w cyt. przepisach przesłanek egzoneracyjnych wyłączających ich odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe; 4) nieprawidłowe zastosowanie - w związku z zarzutem z pkt 3 - normy art. 116a § 1 O.p. przyjmującej, iż przy statuowaniu odpowiedzialności solidarnej członków organów zarządzających innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 § 1 O.p., w tym stowarzyszeń, "przepis art. 116 stosuje się odpowiednio". 5) nieprawidłowe przyjęcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż przesłanki odpowiedzialności członka zarządu klubu będącego stowarzyszeniem nie prowadzącym działalności gospodarczej są takie same jak członka zarządu spółki kapitałowej; 6) nie ustalenie w ramach prowadzonego postępowania administracyjnego możliwości zastosowania konstrukcji prawnej likwidacji stowarzyszenia i możliwości rozwiązania w związku z jej zastosowaniem problemu spłaty przedmiotowych długów; 7) nieuwzględnienie treści art. 7 i art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016r., poz. 23 ze zm.), które nakazują prowadzenie postępowań administracyjnych (także w sprawach podatkowych) "w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej" oraz słuszny interes strony, co w niniejszej sprawie, w kontekście powyższych zarzutów, nie miało miejsca. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo, niemniej naruszenie to było spoza obszaru objętego zarzutami skargi. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 718, t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd dopatrzył się naruszenia art. 187 § 1 i 191 w zw. z art. 116 § 1 w zw. z art. 116a w ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm.). Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Stosownie do art. 116 a O.p. za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio. Za zaległości podatkowe klubu sportowego odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, iż egzekucja nie została skierowana do całego majątku Klubu, a organ egzekucyjny nie wyczerpał wszelkich sposobów egzekucji. Obowiązkiem organu egzekucyjnego jest bowiem ujawnienie za pomocą odpowiednich procedur składników majątku osoby prawnej, z których możliwa jest egzekucja zaległości podatkowych dłużnika, co w rozpatrywanej sprawie nie zostało wykonane. W uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 (ONSAiWSA 2009/2/19) wskazano, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, przy czym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach niniejszej sprawy przedwczesne było przyjęcie, że egzekucja wobec Klubu była bezskuteczna. W orzecznictwie sądowym jednolicie przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, iż w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika. Nie można zatem przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku (np. z rachunku bankowego) lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki omawianej odpowiedzialności. Stwierdzić więc można, że bezskuteczną egzekucję należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku (por. wyroki NSA z dnia: 27 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 46/06, LEX nr 302875; z dnia 4 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 87/08, LEX nr 531040; z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1951/10, LEX nr 1951110, czy z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 1024/12, LEX nr 1487684). Zgodzić się należy z Sądem Najwyższym, że niska efektywność postępowania egzekucyjnego nie oznacza bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. (wyrok z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt II UK 80/11, OSNP 2012/23-24/296). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy zwrócić uwagę, że w zaskarżonej decyzji, w odniesieniu do badania zasobów klubu, stwierdzono, że Spółdzielcza Grupa Bankowa w I. Bank Spółdzielczy w I. poinformował, że Klub jest posiadaczem rachunku rozliczeniowego, jednakże istnieje przeszkoda w dokonaniu wpłaty do organu egzekucyjnego ze względu na orzeczenie sądu administracyjnego o sygn. akt I OSK 1115/08. nadmieniono przy tym, iż w przypadku braku konta, banki nie mają obowiązku udzielania informacji. Sięgając do ogólnodostępnego publikatora CBOIS, Sąd stwierdził, że w sprawie I OSK 1115/08 chodziło o decyzję Generalnego Inspektora Ochrony Danych Osobowych w przedmiocie przetwarzania danych osobowych, a sprawa nie dotyczyła obecnego podatnika. Niemniej w tym wyroku podstawę stanowiła ocena, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku pierwszej instancji nie spełnia wymagań art. 141 § 4 P.p.s.a., bowiem nie uwzględnia całokształtu okoliczności sprawy pozostawiając poza zakresem rozważań faktycznych i prawnych istotne elementy, jakimi są: przedstawienie zarzutów podniesionych w skardze oraz uzasadnienie prawne rozstrzygnięcia. Jedynie na marginesie zwrócono uwagę na tezę zawartą w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2006 r. sygn. akt I OSK 628/05 (Lex nr 198299), iż w przypadku przetwarzania danych osobowych bez zgody osoby, której dane dotyczą, w pierwszej kolejności konieczne jest rozważenie i ustalenie, czy spełniona jest ustawowa przesłanka szczegółowa pozwalająca na przetwarzanie danych bez tej zgody, a następnie ustalenie wszystkich okoliczności koniecznych do wyważenia niezbędnej ochrony interesów osoby, której dane dotyczą oraz interesów administratora danych. Ustalenie, że administrator danych osobowych realizuje cel prawnie usprawiedliwiony, nie może przesądzić o dopuszczalności przetwarzania danych osobowych (udostępnienia tych danych innemu podmiotowi) bez zgody osoby, której dane dotyczą. Konieczne jest dokonanie oceny, czy jest to niezbędne dla realizacji tego celu, a co najważniejsze - dokonanie wyważenia interesów administratora danych oraz osoby, której dane dotyczą przy uwzględnieniu celu ustawy o ochronie danych osobowych, którym jest ochrona prywatności w rozumieniu art. 47 Konstytucji RP. Stwierdzono, że w sprawie istotne znaczenie ma uwzględnienie przepisu art. 5 ustawy o ochronie danych osobowych w związku z art. 105 Prawa bankowego, gdyż na tym etapie postępowania egzekucyjnego, który dotyczył zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, zasadnicze znaczenie w zakresie przetwarzania danych osobowych tamtej strony miały przepisy zapewniające ochronę tajemnicy bankowej. W zakresie danych objętych treścią umowy rachunku bankowego stosowanie art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych było bowiem wyłączone na zasadzie art. 5 tej ustawy, gdyż chodziło o dane chronione przepisami art. 105 Prawa bankowego. W związku z tym art. 23 ust. 1 pkt. 2 ustawy o ochronie danych osobowych nie mógł stanowić podstawy do przetwarzania danych osobowych tamtej skarżącej w zakresie wykraczającym poza uzyskane przez organ egzekucyjny dane osobowe ustalone w tytule wykonawczym wystawionym przez Straż Miejską w R. Ś.. Zestawienie treści orzeczenia z ustaleniem, że w związku z nim nie można dokonać wpłaty pieniędzy do organu egzekucyjnego, wskazuje na istnienie wątpliwości, co do bezskuteczności egzekucji, gdyż sugeruje, że środki finansowe istniały, niemniej nie wiadomo jak brak wpłaty przekłada się na ten konkretny wyrok. Nie wiadomo ostatecznie, jakie okoliczności zadecydowały o niemożności zaspokojenia się przez wierzyciela, co więcej czy były to okoliczności do przezwyciężenia. Ponownie rozpoznając sprawę, organ powinien te kwestie wyjaśnić, gdyż są one istotne z punktu widzenia art. 116 a w zw. z art. 116 O.p. Brak tego wyjaśnienia obecnie powoduje, że w ocenie WSA ustalenia w tym zakresie nie zostały dokonane w wymaganym całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.). Nie wyjaśnienie stanu faktycznego oznacza, że nie można przejść do oceny zastosowania przez organ przepisów prawa materialnego Niemniej dla wyjaśnienia głównego zarzutu skargi, w ocenie Sądu zasadne są ustalenia i wnioski organu o niewykazaniu przez skarżącego negatywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności, wynikających z art. 116 § 1 pkt 1 O.p., a więc, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Trafnie organ również przyjął, że ciężar dowodu w zakresie istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność spoczywa na członku zarządu. W tym zakresie skarżący podnosi zarzuty nieprawidłowego sformułowania solidarnej odpowiedzialności majątkowej członków zarządu Klubu za zaległości podatkowe na podstawie art.116a § 1 w związku z art. 116 § 1 O.p., mimo iż Klub sportowy będący stowarzyszeniem nie prowadzącym działalności gospodarczej nie ma zdolności upadłościowej i układowej w rozumieniu art. 5 Prawa upadłościowego, wobec czego członkowie jego zarządu nie mogą w praktyce skorzystać z przewidzianych w powołanych przepisach przesłanek egzoneracyjnych wyłączających ich odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a w konsekwencji również nieprawidłowe zastosowanie normy art. 116a § 1 O.p W ocenie składu orzekającego, zarówno zarzuty jak i wspierająca je argumentacji nie są zasadne, a w rozważanej sprawie istnieją argumenty przemawiające za przyznaniem także stowarzyszeniom nieprowadzącym działalności gospodarczej zdolności upadłościowej. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w piśmiennictwie prezentowane są poglądy, że wprawdzie fundacje i stowarzyszenia, które statutowo nie prowadzą działalności gospodarczej, nie są przedsiębiorcami, stąd nie mają one zdolności naprawczej, jednak przy zastosowaniu reguł wykładni funkcjonalnej można dopuścić ich zdolność upadłościową na podstawie art. 5 ust. 3 pkt 1 (obecnie ust. 2 pkt 1) p.u.n., który wprowadza funkcjonalnie otwarty katalog upadłych (J. Sawiłow, Postępowanie naprawcze..., s. 45). Wskazane przepisy dopuszczają stosowanie ustawy prawo upadłościowe ( a wcześniej prawo upadłościowe i naprawcze ), także wobec spółek kapitałowych nieprowadzących działalności gospodarczej. Zatem nieprowadzenie działalności gospodarczej, nie wyklucza posiadania zdolności upadłościowej, przez który w literaturze przedmiotu rozumie się przymiot umożliwiający prowadzenie postępowania upadłościowego (zob. F. Zedler, w: A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo..., Kraków 2006, s. 31). Na zdolność upadłościową czy układową stowarzyszeń wskazują również orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo, w wyroku z dnia 22 kwietnia 2014r., I FSK 793/13 NSA stwierdził, że stowarzyszenie jako osoba prawna posiada tzw. zdolność układową, co oznacza, że członkowie jego organu zarządzającego (zarządu), aby uwolnić się od odpowiedzialności określonej w art. 116a w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej muszą wykazać przesłanki egzoneracyjne określone w art. 116 pkt § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 05 marca 2014r., sygn. akt I FSK 562/13. Istotne rozważania w tej kwestii zawarł również NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2009r., I FSK 1482/07 wskazując, że z przeprowadzonej analizy, przepisów dotyczących odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe innych osób prawnych wynika, że celem rozszerzenia kręgu podmiotów osób trzecich m. in. o stowarzyszenia (bez żadnych wyjątków), co niewątpliwie stało się w wyniku wprowadzenia art. 116a O.p., było danie wierzycielom dodatkowego instrumentu kontroli i ochrony, mające na celu zaspokojenie ich wierzytelności. Za zaległości podatkowe stowarzyszenia, jako osoby prawnej innej niż wymienione w art. 116 O.p., odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami, bez względu na to czy faktycznie stowarzyszenie prowadziło działalność gospodarczą czy nie, jest to w tym kontekście bez znaczenia. Zdaniem NSA, brak ustawowego wyłączenia od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 O.p. członków organów zarządzających takich organizacji jak stowarzyszenia, wskazuje na objęcie dyspozycją tej normy prawnej również takich podmiotów. Skład orzekający podziela prezentowany w tych wyrokach kierunek wykładni, że stowarzyszenie jako osoba prawna posiada tzw. zdolność, upadłościową i układową, co oznacza, że członkowie jego organu zarządzającego (zarządu), aby uwolnić się od odpowiedzialności określonej w art. 116a w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej muszą wykazać przesłanki egzoneracyjne określone w art. 116 pkt § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy. Argumentów wzmacniających to stanowisko, dostarcza również przywołany przez skarżącego wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt II UK 132/15, w którym Sądu ten nie podzielił zawartej w skargach kasacyjnych generalnej tezy, iż stowarzyszenia nie mają zdolności upadłościowej. Zgodnie z art. 34 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (obecny tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 1393) stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą, według ogólnych zasad określonych w odrębnych przepisach. Dochód z działalności gospodarczej stowarzyszenia służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między jego członków. Upadłość ma zastosowanie do osób będących przedsiębiorcami, czyli - osób fizycznych, prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które we własnym imieniu prowadzą działalność gospodarczą lub zawodową (art. 5 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze; Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 z późn. zm.). Nie ma więc przeszkód prawnych, aby stowarzyszenia prowadziły działalność gospodarczą, konsekwencją czego jest również zdolność upadłościowa. Dalej, Sąd Najwyższy odniósł się do sytuacji zdolności upadłościowej stowarzyszenia prowadzącego szkołę. W tym zakresie wskazał m.in., że w aktualnym stanie prawnym art. 83a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (obecny jednolity tekst z 2015 r., poz. 2156 z późn. zm.) przesądza przede wszystkim o wyłączeniu szkół i placówek z zakresu działalności gospodarczej. W konkluzji Sąd Najwyższy uznał, że członkowie organu zarządzającego (zarządu) stowarzyszenia, które wyłącznie prowadzi szkołę, aby uwolnić się od odpowiedzialności określonej w art. 116a w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej muszą wykazać przesłanki egzoneracyjne określone w art. 116 pkt § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy. W przypadku rezygnacji ze złożenia wniosku o upadłość stowarzyszenia, odpowiednie stosowanie art. 116 Ordynacji podatkowej do członków zarządów stowarzyszeń (art. 116a Ordynacji) w zakresie odpowiedzialności za zaległości składkowe na podstawie art. 31 ustawy systemowej polega na takiej modyfikacji przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b, która pozwala na wykazanie braku winy w niewszczęciu postępowania likwidacyjnego stowarzyszenia. Innymi słowy, Sąd Najwyższy uznał, że w przypadku nie złożenia wniosku o upadłość, odpowiednie stosowanie przepisów kreujących odpowiedzialność członków zarządu stowarzyszeń, może polegać na wykazaniu braku winy w niepodjęciu czynności zmierzających do wszczęcia postępowania likwidacyjnego. Uzupełniająco można wskazać, że ewentualny brak zdolności upadłościowej stowarzyszenia, nie wyklucza możliwości orzeczenia wobec jego członków zarządu, o odpowiedzialności za zaległości podatkowe tego stowarzyszenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 01 sierpnia 2013r., I FSK 1236/12, którego tezy skład orzekający podziela, odnosząc się do sytuacji prawnej Krajowego Związku Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych (dalej KZRKOR) wskazał, że na mocy art. 6 pkt 4 p.u.n. KZRKOR nie ma zdolności upadłościowej. Stosownie bowiem do powołanego przepisu, nie można ogłosić upadłości instytucji i osób prawnych utworzonych w drodze ustawy oraz utworzonych w wykonaniu obowiązku nałożonego ustawą. NSA podzielił stanowisko Sądu I instancji, że z uwagi na brak zdolności upadłościowej KZRKOR nie będzie miał zastosowania wobec członków jego prezydium zarządu przepis art. 116 § 1 pkt 1 O.p., co nie wyklucza możliwości orzeczenia o odpowiedzialności tychże członków zarządu za zaległości podatkowe w oparciu o treść art. 116a O.p. Fakt niemożności skorzystania z przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., nie wyklucza skorzystanie przez członka prezydium zarządu z przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. czyli ma on możliwość wskazania mienia KZRKOR, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Nie mniej należy również zwrócić uwagę, że w § 11 Statutu Klubu postanowiono, że "Klub powinien prowadzić działalność gospodarczą w ramach obowiązujących przepisów". Z tym zapisem koresponduje treść § 44 ust. 2 Statutu, w którym wskazano, m.in., że majątek Klubu stanowią fundusze, na które składają się także wpływy z działalności gospodarczej. W prowadzonym postępowaniu ustalono, że [...] "[...]" w dniu [...] r. został wpisany przez Sąd Rejonowy w B. XIII Wydział Gospodarczy do Krajowego Rejestru Sądowego - Rejestru Stowarzyszeń, Innych Organizacji Społecznych i Zawodowych, Fundacji oraz Publicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej. W związku ze zgłoszeniem identyfikacyjnym osoby prawnej ( NIP-2 ) klubowi został nadany numer identyfikacji podatkowej. Klub złożył również zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego i na tej podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. wpisał Klub do rejestru podatników tego podatku. Klub wykonywał czynności opodatkowane VAT składając deklaracje podatkowe, z wykazanym podatkiem należnym do zapłaty. Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, że Klub osiągał wpływy ze sprzedaży biletów na zawody oraz z reklam. Także w sprawozdaniach finansowych, zestawieniach podstawowych składników ekonomicznych i rachunkach zysków i strat sporządzonych za lata 2009-2011 wykazywane były, poza dotacjami z Urzędu Miasta, także dochody z działalności statutowej oraz inne przychody, a w aktywach bilansowych również należności i roszczenia. Przedstawione okoliczności nie są sporne i znamionują aktywność Klubu, która wskazuje również na osiąganie przychodów z działalności gospodarczej, mimo braku formalnej rejestracji Klubu jako przedsiębiorcy. W ocenie składu orzekającego, działalność ta może być wykonywana zarówno w sposób nieformalny, bez jakichkolwiek zmian organizacyjnych, jak i w formach organizacyjnie wyodrębnionych, w następstwie jej uprzedniej rejestracji. Powyższe ustalenia wzmacniają argumentację o konieczności wykazania przez skarżącego, jako członka organu zarządzającego Klubem, przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 pkt § 1 pkt 1 i 2 O.p., w tym wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), z dopuszczalną modyfikacją tej przesłanki, polegającą na wykazaniu braku winy w niewszczęciu postępowania likwidacyjnego stowarzyszenia, bądź wykazaniu, że niezgłoszenie takiego wniosku lub niewszczęcie postępowania układowego, ewentualnie likwidacyjnego, nastąpiło bez jego winy. Mając na względzie powyższe oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 p.p.s.a. L. Kleczkowski M. Łent U. Wiśniewska