III SA/Wa 1790/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik (sprawozdawca), sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej także: "DIS") nr [...] z [...] kwietnia 2016 r., wydana na podstawie art. 220 § 2, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej: "O.p.") oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 11 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm., dalej: "u.p.c.c."), po rozpatrzeniu odwołania z 18 lutego 2016 r. D. K. (dalej: "Strona", "Podatnik", "Skarżący"), utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2016 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. Decyzją z [...] stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.680,00 zł stwierdzając, iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki wymienione w art. 11 ust. 1 u.p.c.c. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie do DIS, który decyzją z [...] maja 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję DIS. WSA wyrokiem z 6 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2147/14 uchylił decyzję DIS wskazując, że organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności mających znaczenie dla ustalenia, czy faktycznie odstąpienie od umowy kupna samochodu nie nastąpiło poprzez uchylenie się od skutków prawnych złożonego oświadczenia woli z uwagi na działanie pod wpływem błędu, stanowiące podstawę do zwrotu podatku. DIS, po ponownej analizie akt sprawy oraz mając na uwadze art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej: "P.p.s.a."), uchylił decyzję organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., wykonując dyspozycję zawartą w decyzji organu odwoławczego, zwrócił się z prośbą do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o przesłuchanie D. C. na okoliczność rozwiązania umowy sprzedaży samochodu osobowego marki [...] nr rej. [...]. Po przeanalizowaniu protokołu przesłuchania D. C. i załączonych do protokołu dokumentów dotyczących rozwiązania umowy oraz oświadczenia D. K. z 10 grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., decyzją z [...] stycznia 2016 r. nr [...], odmówił zwrotu uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnej w kwocie 1.680,00 zł, uiszczonego od umowy sprzedaży samochodu osobowego marki [...]. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wskazał, że odstąpienie przez D. K. od realizacji umowy nie uzasadnia zwrotu prawidłowo naliczonego i uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych. Od powyższej decyzji D. K. złożył odwołanie do DIS zarzucając decyzji naruszenie art. 199a § 1 O.p., w związku z art. 88 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., Nr 121), poprzez zbadanie jedynie dosłownego brzmienia pisma z 15 stycznia 2013 r. i na tej podstawie oparcie ustaleń, pomijając jednocześnie wyjaśnienia stron umowy, zgodnie z którymi potwierdzono, że Strona złożyła oświadczenie woli o kupnie samochodu działając pod wpływem błędu wywołanego przez drugą stronę umowy co do stanu samochodu. Zdaniem Strony organ podatkowy wprawdzie uzupełnił postępowanie dowodowe, ale nie przeanalizował materiału dowodowego, bowiem organ podatkowy przede wszystkim winien wziąć pod uwagę przyczynę działań, wolę oraz cel zachowania Strony, a nie tylko dosłowne brzmienie treści zgromadzonych dokumentów. DIS, utrzymując w mocy decyzję I instancji stwierdził, że przewidziana w art. 11 u.p.c.c. instytucja zwrotu podatku znajduje zastosowanie w sytuacjach, w których z chwilą dokonania określonej w art. 1 czynności podlegającej opodatkowaniu powstała konieczność zapłaty podatku. W związku z tym podatek w chwili, w której skonkretyzowała się konieczność jego uiszczenia, był świadczeniem należnym, lecz na skutek okoliczności, które nastąpiły później, zachodzi konieczność jego zwrotu. Organ wskazał następnie, że nieważność względna czynności prawnej ma miejsce m.in. w przypadku złożenia oświadczenia woli pod wpływem błędu w rozumieniu art. 84 Kodeksu cywilnego. Nieważność względna charakteryzuje się tym, iż ważność czynności prawnej może być uchylona (od chwili jej dokonania) przez osoby określone w ustawie, np. w drodze oświadczenia woli bądź orzeczenia sądu. Jeżeli oświadczenie woli zostało złożone innej osobie, uchylenie się następuje przez złożenie oświadczenia tej osobie na piśmie. Dopiero wskutek uchylenia się czynność prawna, która do tej pory była w pełni skuteczna, staje się nieważna. Ustalenie zatem tej okoliczności jest istotne z punktu widzenia art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Organ dodał jednocześnie, że przepisy prawa podatkowego nie określają sytuacji, w których można mówić o uchyleniu skutków prawnych oświadczenia woli w przypadku nieważności względnej. Aby zatem prawidłowo zastosować wyżej wskazany przepis i stwierdzić czy wystąpiły przesłanki do zwrotu podatku w jego trybie należy najpierw w oparciu o przepisy prawa cywilnego ocenić, czy złożone zostało skutecznie oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych podjętej czynności. DIS stwierdził, że zarzut naruszenia art. 199a O.p. w związku z art. 88 § 1 Kodeksu cywilnego jest bezzasadny. Wskazał, że przepis art. 199a § 1 O.p. ma zastosowanie do badania samej treści umowy cywilnoprawnej a nie do oceny stanu faktycznego. W rozpatrywanej sprawie Skarżący stoi na stanowisku, że gdyby organ podatkowy szeroko przeanalizował zgromadzony materiał dowodowy i dokonywał ustaleń z zachowaniem reguł uwzględniania zamiaru stron i celu czynności, zwróciłby uwagę, że Strona nabyła przedmiotowy pojazd pod wpływem błędu. Niemniej jednak, jak wskazał organ, samo "nabycie pod wpływem błędu" nie jest jednoznaczne z uchyleniem się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu co do treści czynności prawnej. Jakkolwiek art. 84 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że jeżeli oświadczenie zostało złożone drugiej stronie, warunkiem uchylenia się od jego skutków jest nie tylko to, aby błąd dotyczył treści czynności prawnej i był istotny, ale druga strona musi co najmniej z łatwością błąd zauważyć, zaś § 2 tego artykułu wskazuje, że można powoływać się tylko na błąd uzasadniający przypuszczenie, że gdyby składający oświadczenie woli nie działał pod wpływem błędu i oceniał sprawę rozsądnie, nie złożyłby oświadczenia tej treści (błąd istotny), to jednakże zgodnie z art. 88 § 1 Kodeksu cywilnego, uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli, które zostało złożone innej osobie pod wpływem błędu lub groźby, następuje przez oświadczenie złożone tej osobie na piśmie. A zatem dla uznania, iż doszło do skutecznego uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli, konieczne jest zachowanie formy pisemnej. Tymczasem Strona w oświadczeniu z 10 grudnia 2015 r. wskazała, iż nie składała sprzedającej "żadnych pisemnych oświadczeń, a w szczególności oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli", a jedynie w rozmowie telefonicznej poinformowała sprzedającą, że gdyby nie była wprowadzona w błąd i znała rzeczywistą kondycje samochodu do zakupu by nie doszło. Ponadto, z akt sprawy wynika, jak wskazał organ, iż Strona będąc reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wezwała sprzedającą do zwrotu ceny zakupu samochodu osobowego marki [...] na podstawie przepisów art. 556 § 1 oraz art. 566 § 1 Kodeksu cywilnego, z uwagi na "stwierdzone wady fizyczne". DIS dodał, że również z protokołu przesłuchania świadka Pani D. C. (sprzedającej) wynika, że do odstąpienia umowy doszło na podstawie art. 560 Kodeksu cywilnego. A zatem nie ulega wątpliwości, iż do rozwiązania umowy doszło w skutek zastosowania przepisów dotyczących rękojmi za wady fizyczne, a nie na skutek uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli. DIS wyjaśnił, że jakkolwiek skutek zastosowania przepisów o rękojmi i uchyleniu się od skutków oświadczenia woli jest bardzo podobny (umowa stron zostaje zniweczona i muszą one zwrócić sobie to co świadczyły), to wystąpienie pełnomocnika do sprzedającej "o zwrot ceny zakupu samochodu" w oparciu o przepisy art. 556 i 566 Kodeksu cywilnego, pozbawia Stronę możliwości ubiegania się o zwrot uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Skarżący w skardze z 23 maja 2016 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez pełnomocnika, zaskarżając w całości decyzję DIS z [...] kwietnia 2016 r., wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 199a § 1 O.p. w związku z art. 88 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez dowolne ustalenie treści czynności prawnej związanej ze zwrotem pojazdu w ten sposób, że zbadał jedynie dosłowne brzmienie pisma z 15 stycznia 2013 oraz niesłusznie uwzględnił, jako istotną dla oceny w sprawie, kwalifikację prawną ocenioną przez świadka . C.i na tej podstawie oparł ustalenie, podczas gdy powinien uwzględnić całokształt okoliczności sprawy oraz fakt, że powodem działań Skarżącego było zawarcie umowy wskutek działania pod wpływem błędu wywołanego przez sprzedającego, zatem wszelkie dalsze czynności Skarżącego należy poczytywać jako działania zmierzające do uchylenia się od skutków oświadczenia woli i odzyskania ceny, wynikające właśnie z zawarcia umowy będąc celowo wprowadzonym w błąd. Organ winien był wziąć pod uwagę przyczynę działań, wolę oraz cel zachowania Skarżącego, niezależnie od tego, czy działał sam, czy był zastępowany przez profesjonalnego pełnomocnika, a nie tylko dosłowne brzmienie treści zgromadzonych dokumentów, czy prywatną ocenę świadka. Skarżący wskazał, że zawierając 11 stycznia 2013 r. umowę sprzedaży samochodu [...], działał pod wpływem błędu, co więcej błąd wywołany został przez Sprzedawcę, który w ogłoszeniu o sprzedaży przedstawił w opisie stan niezgodny z prawdą. Skarżący był przekonany, że kupuje samochód wolny od wszelkich wad i uszkodzeń, o czym też zapewniał sprzedający. W przypadku, gdyby Skarżący nie działał pod wpływem błędu, nie zawarłby umowy sprzedaży samochodu. Sprzedający wiedział w jakim stanie sprzedaje samochód, działał wobec tego w złej wierze. Sprzedający wprowadził Skarżącego świadomie w błąd, przedstawiając mu błędną, fałszywą wizję rzeczywistego stanu przedmiotu umowy sprzedaży. Skarżący poinformował Sprzedającego o wykrytych wadach, w szczególności, że ustalono, ze samochód [...] był wcześniej po wypadku i, co więcej, przeznaczony został do kasacji. Następnie Skarżący wezwał Sprzedającego do zwrotu ceny oraz innych kosztów, wskazał niezgodność z opisem, czyli twierdzeniem sprzedającego, że sprzedawany samochód był bezwypadkowy, garażowany i miał tylko jednego właściciela. Stwierdzone wady mają taki charakter, że nie mogły powstać i istnieć bez wiedzy Sprzedającego. Skarżący podkreślił, że organ dokonując analizy zebranego materiału dowodowego powinien wziąć pod uwagę całokształt okoliczności faktycznych, uwzględnić przyczyny podjętych działań, wolę stron, oraz cel czynności. W przedmiotowej sprawie niewątpliwie wystąpiło uchylenie się od skutków prawnych złożonego oświadczenia woli z uwagi na działanie pod wpływem błędu, bowiem po nabyciu przez Skarżącego samochodu każda kolejna czynność wynikała z wprowadzenia go w błąd. Organ nie może zatem ocenić treści czynności tylko w oparciu o dosłowne brzmienia wezwania, które Skarżący doręczył Sprzedającej, tj. do zwrotu ceny, bowiem rolą organu jest zbadanie rzeczywistej treści czynności prawnej uwzględniając jej causę. Wobec zaistniałego stanu faktycznego, zdaniem Skarżącego, w przedmiotowej sprawie uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna), co też, zgodnie z dyspozycją art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c, stanowi podstawę do zwrotu podatku. W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Przedmiotem sprawy jest zbadanie, czy w świetle brzmienia art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., organy podatkowe prawidłowo odmówiły Skarżącemu zwrotu zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnej – umowy sprzedaży samochodu osobowego, od której Skarżący odstąpił. Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., podatek, z zastrzeżeniem ust. 2, podlega zwrotowi, jeżeli uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna). Podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie zapadł prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2015 r., w związku z czym, w sprawie zastosowanie znajduje art. 153 P.p.s.a., który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ocena prawna, o której mowa w tym przepisie, dotyczyć może w szczególności stanu faktycznego sprawy, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, kwestii zastosowania określonego przepisu do wydania danego rozstrzygnięcia. Związanie sądu w rozumieniu tego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2009 r., sygn. akt I OSK 426/08). Ustalając treść oceny prawnej sformułowanej przez WSA w Warszawie w wyroku z 6 marca 2015 r. należy wskazać, że WSA stwierdził, że: "(...) w sprawie nie został zgromadzony materiał dowodowy potwierdzający okoliczność, iż Skarżący został umyślnie wprowadzony w błąd, którą mogłaby być opinia rzeczoznawcy wydana po przeprowadzeniu badań technicznych samochodu. Brak jest również dokumentów wskazujących na okoliczności towarzyszące odstąpieniu od umowy oraz świadczących o zwrocie przedmiotu, którego dotyczyła zawarta umowa." WSA wskazał również, że: "(...) organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego mającego na celu określenie w jakim trybie dokonana została pomiędzy nabywcą i sprzedającym czynność zwrotu samochodu. Organy nie zebrały w sprawie materiału dowodowego przesądzającego, iż w niniejszej sprawie odstąpienie od umowy kupna samochodu nastąpiło na podstawie rękojmi za wady rzeczy nabytej, o której mowa w art. 556 - 557 K.c., która to okoliczność pomimo unieważnienia umowy sprzedaży nie uprawnia do zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych, czy też w trybie powoływania się na zaistnienie nieważności względnej. Powyższe w ocenie Sądu ma istotne znaczenie biorąc pod uwagę, że skutek zastosowania przepisów o rękojmi i uchyleniu się od skutków oświadczenia woli jest bardzo podobny. W obydwu przypadkach umowa stron zostaje zniweczona i muszą one zwrócić sobie to co świadczyły". Z powyższych wywodów WSA wynika, że WSA przesądził pewne kwestie, w zakresie których zarówno organy podatkowe ponownie rozpatrujące sprawę, jak i Sąd rozpatrujący niniejszą skargę, jest związany i nie może formułować nowych ocen prawnych. WSA przesądził zatem, że w pierwotnym postępowaniu przed organami podatkowymi nie zostało ustalone, czy Skarżący został umyślnie wprowadzony w błąd przez Sprzedawcę samochodu osobowego oraz nie zostały ustalone okoliczności towarzyszące odstąpieniu od umowy oraz świadczących o zwrocie samochodu Sprzedawcy przez Skarżącego. Ponadto WSA przesądził, że istotną dla rozstrzygnięcia sprawy jest kwestia trybu odstąpienia przez Skarżącego od umowy sprzedaży spornego samochodu. WSA jednoznacznie wskazał, że odstąpienie od umowy na podstawie rękojmi za wady rzeczy nabytej, o której mowa w art. 556 - 557 K.c., pomimo unieważnienia umowy sprzedaży nie uprawnia do zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych, natomiast odstąpienie od umowy w trybie powoływania się na zaistnienie nieważności względnej uprawnia do zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. WSA przesądził, że w pierwotnym postępowaniu przed organami podatkowymi nie zostało ustalone w jakim trybie doszło do odstąpienia przez Skarżącego od umowy sprzedaży spornego samochodu, zobowiązując organy podatkowe do ustalenia tej kwestii przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Kluczową kwestią, dla ustalenia legalności zaskarżonej decyzji jest zatem zbadanie, czy organy podatkowe zastosowały się do sformułowanej przez WSA w wyroku z 6 marca 2015 r. oceny prawnej i czy wywiązały się ze wskazań WSA. Sąd zauważa, że organ podatkowy I instancji uzupełnił materiał dowodowy zgodnie z zaleceniem WSA. Na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego W., Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. przeprowadził dowód z przesłuchania świadka – sprzedającej sporny samochód osobowy D. C.. Z zeznań jednoznacznie wynika, że sporny samochód osobowy został Sprzedawcy zwrócony, jak i cena została zwrócona Skarżącemu, co też potwierdza, znajdujące się w aktach sprawy, oświadczenie Skarżącego z 22 listopada 2015 r. Do akt sprawy, również została włączona opinia techniczna z 21 stycznia 2013 r., dotycząca spornego samochodu osobowego, sporządzona na wniosek Skarżącego przez rzeczoznawcę samochodowego, wskazująca na przeprowadzony szereg niefachowych napraw spornego samochodu osobowego. Pozwoliło to jednoznacznie ustalić, że sporny samochód osobowy został Sprzedawcy zwrócony. Materiał dowodowy pozwala też stwierdzić, że Skarżący nabył sporny samochód osobowy pod wpływem błędu. W powyższym zakresie zostały zatem wykonane wskazania WSA. Powyższe jednak nie przesądza o zasadności skargi, ponieważ wykonanie wskazań WSA w pozostałym zakresie prowadzi do wniosku o prawidłowości rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy I instancji włączył do akt sprawy również pismo z 15 stycznia 2012 r. pełnomocnika Skarżącego, stanowiące wezwanie do zwrotu ceny zakupu spornego samochodu osobowego na podstawie art. 556 § 1 oraz art. 566 § 1 K.c., pismo z 29 stycznia 2013 r., sprzedającej sporny samochód osobowy D. C., skierowane do pełnomocnika Skarżącego z zapytaniem, czy odstąpienie od umowy sprzedaży spornego samochodu osobowego następuje w na podstawie art. 560 § 1 K.c., a także oświadczenie Skarżącego z 10 grudnia 2015 r., z którego wynika, że Skarżący po uzyskaniu informacji o złym stanie technicznym samochodu, poinformował stronę sprzedającą w rozmowie telefonicznej, iż gdyby nie był wprowadzony w błąd do zakupu by nie doszło i że nie składał Sprzedającej żadnych pisemnych oświadczeń o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli. W ocenie Sądu, powyższy materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że odstąpienie przez Skarżącego od umowy sprzedaży spornego samochodu osobowego nastąpiło w trybie rękojmi za wady rzeczy nabytej, o której mowa w art. 556 - 557 K.c., która to okoliczność, pomimo unieważnienia umowy sprzedaży, w świetle treści art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., nie uprawnia do zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżący wskazał w ww. piśmie, że nie składał Sprzedającej żadnych pisemnych oświadczeń o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli, natomiast w piśmie pełnomocnika Skarżącego z 15 stycznia 2012 r., pełnomocnik wprost powołał się na art. 556 § 1 oraz art. 566 § 1 K.c., formułując wezwanie Sprzedawcy do zwrotu ceny spornego samochodu osobowego. Sąd stwierdza zatem, że organy podatkowe, rozpatrując ponownie sprawę nie naruszyły art. art. 153 P.p.s.a. W konsekwencji i w świetle powyższych wywodów, należy stwierdzić, że niezasadny jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 w związku z art. 199a § 1 O.p. w związku z art. 88 § 1 Kodeksu cywilnego. Zebrany bowiem i w sposób wyczerpujący rozpatrzony materiał dowodowy, w sposób nie budzący wątpliwości wskazywał na sposób w jaki doszło do odstąpienie przez Skarżącego od umowy sprzedaży spornego samochodu osobowego. Sąd nie stwierdził też naruszenia innych przepisów prawa, które dawałoby podstawę do uwzględnienia skargi. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.