I SA/Wr 382/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant starszy asystent sędziego Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów o usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A. I. była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...].01.2014 r. (nr [...]) mocą której organ ten, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej w skrócie "O.p."), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...].10.2012 r. (nr [...]) zakresie rozliczenia podatku VAT za styczeń, maj, sierpień i grudzień 2007 r. oraz na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 O.p. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie rozliczenia w tym podatku za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2007 r. i określił A. I. za te miesiące zobowiązanie w podatku VAT w kwotach wynikających z tej decyzji. Z ustaleń faktycznych przyjętych w zaskarżonej decyzji wynika, że A. I. w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A A. I." świadcząc usługi związane z dostarczaniem Internetu. W toku postępowania kontrolnego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że podatnik nieprawidłowo rozliczył zakup sieci internetowej od B S. A. (poprzez błędne ujęcie kwoty podatku naliczonego); nie rozliczył korekt faktur dokumentujących zakup sieci internetowej od B S. A.; nie wykazał sprzedaży sieci zakupionej od tego podmiotu; a nadto, odliczył podatek VAT od tzw. pustych faktur, jakie zostały wystawione przez syna podatnika - M. I. na okoliczność zakupu środków trwałych i usług niematerialnych. W zakresie odliczenia podatku z faktur pochodzących od syna – M. I., to w postepowaniu ustalono, że wystawił on dla strony dwie faktury dotyczące sprzedaży środków trwałych (z dnia 22.08.2007 r. o treści "sieć internetowa" oraz z dnia 3.12.2007 r. o treści "sieć komputerowa"), a obok tego wystawił 58. faktur o łącznej wartości netto 408.231,02 zł, dotyczących usług opisanych jako "obsługa przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzanie", "obsługa usterek w czasie nocnym i wolnym od pracy" oraz "serwis kradzieżowy – [...]" – które to faktury – w ocenie organu – nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie zakwestionowania zgodności z rzeczywistym obrotem gospodarczym faktur na zakup środków trwałych organ podatkowy zwrócił uwagę, że ani podatnik, ani jego syn nie wskazali miejsca położenia zakupionej sieci internetowej. M. I. nie zadeklarował dla celów podatkowych obrotu (w miesiącach sierpień i grudzień) z tytułu sprzedaży sieci, zaś w zeznaniu podatkowym wykazał zerowe koszty uzyskania przychodu. Ponadto zarządcy wskazanych przez stronę budynków nie potwierdzili faktu zakładania sieci, a z oświadczeń mieszkańców wskazanych przez stronę budynków wynika, że sieć internetowa została założona wcześniej, bo w 2005 r. Wskazał również organ podatkowy na brak kosztorysów budowy i protokołów odbioru technicznego sieci. Z kolei fikcyjność faktur mających dokumentować dokonaną między M. I. a A. I. sprzedaż usług, organ podatkowy uzasadniał brakiem dowodów na to, by M. I. rzeczywiście zajmował się obsługą firmy podatnika i usuwaniem usterek. Biorąc pod uwagę ustalone nieprawidłowości organ podatkowy stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych przez A. I. oraz brak prawa do odliczenia podatku wynikającego z powyższych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej w skrócie "ustawa o VAT"). Ustalenia powyższe zawarte zostały w powołanej na wstępie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...].10.2012 r., mocą której określono podatnikowi kwoty zobowiązań w podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 r. W odwołaniu od tej decyzji A. I. podniósł naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 172 § 2 pkt 2, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 193 i art. 196 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., w skrócie "O.p.") zarzucając: - zastąpienie dowodu z zeznań świadków pisemnymi oświadczeniami zarządców nieruchomości i mieszkańców, - zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. Z. na okoliczność budowy sieci telekomunikacyjnej, - nieprzeprowadzenie oględzin miejsca budowy sieci, - błąd w ustaleniach faktycznych dotyczących spornych faktur. Ponadto odwołujący domagał się przeprowadzenia dowodów z przesłuchania pracowników firmy podatnika na okoliczność świadczenia usług przez M. I., z umów o świadczenie usług na rzecz mieszkańców oraz wydruków komputerowych, będących podstawą wystawienia faktur za obsługę przedsiębiorstwa, a także z opinii biegłego z zakresu informatyki na okoliczność rzetelności tych wydruków. Po rozpoznaniu zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. jedynie częściowo zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji, orzekając w powołanej na początku decyzji z dnia [...].01.2014 r. Organ odwoławczy odmiennie ocenił rzetelność 11. faktur, dotyczących obsługi usterek w czasie nocnym i wolnym od pracy oraz serwisu kradzieżowego uznając, że w tym zakresie nie doszło do zawyżenia przez podatnika podatku naliczonego o kwotę 24.614,91 zł. Podobnie jak organ podatkowy pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał natomiast, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (w łącznej kwocie 26.400 zł) z faktur dotyczących nabycia od M. I. sieci komputerowej. Przyjmując fikcyjność tych faktur organ odwoławczy wskazał przede wszystkim, że podatnik nie podał lokalizacji zakupionej sieci komputerowej, wskazując jedynie nazwy kilkunastu ulic we W. Ponadto żaden z zarządców nie potwierdził założenia sieci internetowej w administrowanych przez nich budynkach, jak również treść oświadczeń złożonych przez mieszkańców wskazuje na założenie sieci w 2005 r. Także z zeznań pracowników firmy podatnika wynikało, że to oni zajmowali się instalowaniem sieci internetowej. M. I. nie potrafił wskazać dokładnej lokalizacji sieci, ani nie wykazał żadnych kosztów związanych z budową sieci. Świadkowie – P. L. i J. B. również nie wskazali miejsca położenia sieci. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na różnice w treści pomiędzy fakturami wystawionymi przez syna podatnika i przedłożonymi przed organem pierwszej instancji, a ich duplikatami przedłożonymi przed organem odwoławczym. Zdaniem organu odwoławczego treść 104 umów o świadczenie usług dostępu do Internetu nie dowodzi zakupu sieci przez podatnika, natomiast potwierdza istnienie sieci już w okresie wcześniejszym. Poddając ocenie prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z 47 faktur z tytułu "obsługi przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzanie" organ odwoławczy stwierdził brak takiego prawa z uwagi na fikcyjność tych faktur. W uzasadnieniu wyrażonego stanowiska wyjaśnił, że wprawdzie zeznania pracowników firmy bezspornie potwierdzają wykonywanie pracy przez syna podatnika, jednakże świadkowie nie wskazali, aby praca polegała na wykonywaniu czynności opisanych na fakturach i to w charakterze odrębnego podmiotu gospodarczego. Wskazywane przez podatnika tworzenie specjalistycznego oprogramowania informatycznego i jego modernizacja oraz eksploatacja nie jest "usługą zarządzania". Ponadto strona nie okazała żadnych dokumentów, w tym umowy, określających zakres i warunki świadczenia usług, pomimo wysokich kwot do zapłaty, wynikających z faktur. Brak było także dowodów zapłaty z tytułu świadczenia przedmiotowych usług. Natomiast deklaracje podatkowe zostały złożone przez syna podatnika dopiero po wszczęciu postępowania wobec ojca. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A. I. wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 15.01.2014 r., jako naruszającej: - art. 229 w związku z art. 127 O.p. przez ich błędną wykładnię i przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części w postępowaniu odwoławczym, w sytuacji, gdy zlecone organowi pierwszej instancji czynności nie miały charakteru uzupełniającego; - art. 200a § 1 ust. 1 O.p. przez jego niezastosowanie i zastąpienie rozprawy przesłuchaniem świadków przez organ pierwszej instancji; - art. 229 w związku z art. 121 § 1 i art. 122 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez ich niezastosowanie i oddalenie postanowieniem z dnia 13.01.2013 r. wniosków o przeprowadzenie istotnych dowodów a to: - powołania biegłego z zakresu szacowania na okoliczność ustalenia wartości wykonanych przez M. I. usług zafakturowanych przez niego jako obsługa przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzanie; - przesłuchania świadka na okoliczność zakresu pracy wykonanej przez M. I.; - art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych w odwołaniu co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i mających wykazać stan faktyczny odmienny od tego który ustalił organ; - art. 122 w związku z art. 172 § 2 pkt 2, art. 180 § 2 i art. 196 § 3 w związku z art. 235 O.p. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że dowód z przesłuchania świadków na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy nie musi zostać utrwalony w formie protokołu i może zostać zastąpiony oświadczeniem świadka odebranym w trybie art. 180 § 1 i 2 O.p., gdzie powołany przepis ogranicza możliwość złożenia oświadczenia tylko do osób posiadających status strony oraz w efekcie naruszenie art. 123 § 1 O.p. przez uniemożliwienie stronie udziału w przesłuchaniu świadków (S. G., G. N. i E. C.); - art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188 w związku z art. 235 O.p. poprzez nierozpatrzenie wniosku dowodowego złożonego w piśmie z dnia 12.12. 2013 r. o przesłuchanie w obecności strony świadków (B. Z., S. G., G. N., E. C., P. B.); - art. 191 w związku z art. 235 O.p. przez błędne ustalenie, że syn podatnika nie wykonywał faktycznie usług dla skarżącego za które wystawił faktury za obsługę przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie, w sytuacji w której zebrany materiał dowodowy, w tym zeznania świadków potwierdzają fakt świadczenia usługi w ramach której M. I. nadzorował pracę systemu operacyjnego w firmie, kontrolował prawidłowe działanie sieci telekomunikacyjnych należących do firmy, lokalizował usterki w sieci, usuwał usterki sieci oraz napisał, rozwijał i udoskonalał ww. program stanowiący rdzeń działalności telekomunikacyjnej skarżącego ; - błędne ustalenie, że skarżący nie zakupił od M. I. sieci telekomunikacyjnych, w sytuacji gdy organ nie zgromadził i nie przeprowadził wyczerpująco materiału dowodowego w sprawie pomijając istotne dla sprawy wnioski dowodowe. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że w postępowaniu odwoławczym zostało przesłuchanych po raz pierwszy siedmiu świadków, a więc w liczbie równej liczbie osób dotychczas przesłuchanych. Poza tym, w wyniku dalszego postępowania dowodowego organ pierwszej instancji uznał, że M. I. wykonywał usługi obsługi przedsiębiorstwa w 2008 r., co winno skutkować uchyleniem decyzji za 2007 r. Strona wyjaśniła, że "obsługa przedsiębiorstwa" może przyjąć formę obsługi technicznej lub obsługi administracyjnej. Syn podatnika napisał program komputerowy do obsługi przedsiębiorstwa, w tym do usuwania usterek, nadzorowania administracji, rejestrowania wpłat przez klientów, półautomatycznego księgowania i w zamian za pracę wystawiał faktury VAT. Poza tym, realizował prace zarządcze, wydawał dyspozycje pracownikom terenowym przy usuwaniu usterek, osobiście nadzorował i zarządzał systemem operacyjnym. Przez sformułowanie "obsługa przedsiębiorstwa" strony rozumiały stały nadzór nad systemem operacyjnym w firmie, jego modyfikowanie, rozwijanie i udoskonalanie. Program stanowił bazę klientów, spełniał funkcje księgowe, wystawiał faktury VAT dla klientów, informował o wpłatach i zaległościach abonamentowych. Pomimo wniosku strony organ nie przeprowadził dowodu z zeznań świadka T. G., który w 2007 r. pracował w firmie skarżącego na stanowisku administratora i wykonywał pracę wspólnie z M. I. Strona wyjaśniła też, że przed 2007 r. świadczyła usługi drogą radiową bez okablowania, dlatego też organ podatkowy wyciągnął błędne wnioski co do terminu wykonania okablowania. Organ podatkowy winien przesłuchać w charakterze świadków wskazanych przez stronę mieszkańców oraz zarządców nieruchomości. Sieć była budowana bez zgody zarządców, dlatego też syn podatnika zdecydował się przejąć na siebie ryzyko zapłaty odszkodowań z tytułu uszkodzeń w strukturze budynku oraz ewentualne konflikty z zarządcami. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 31.07.2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 1009/14) uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe nie pozostawiał wątpliwości, że sieć internetowa nie została wykonana przez M. I., w związku z czym, skarżący nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Za bezpodstawny Sąd uznał zarzut strony odnośnie naruszenia art. 229 w związku z art. 127 O.p. przez ich błędną wykładnię i przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części w postępowaniu odwoławczym odnośnie budowy sieci komputerowej. Za nieuzasadniony Sąd uznał także zarzut związany z nieprzesłuchaniem jako świadków w sprawie B. Z., S. G., G. N., E. C. i P. B. i zastąpienie zeznań pisemnymi oświadczeniami tych osób. Za nietrafny Sąd uznał ponadto zarzut naruszenia art. 200a § 1 ust. 1 O.p. wskutek nieprzeprowadzenia rozprawy przez organ odwoławczy, skoro istotne dowody dla rozstrzygnięcia kwestii związanej z budową sieci internetowej zostały przeprowadzone przez organ pierwszej instancji, w tym zeznania pracowników firmy skarżącego. Odnosząc się do drugiej ze spornych kwestii jaką była rzetelność 47. faktur wystawionych przez M. I., dotyczących "obsługi przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzanie" Sąd uznał, że organy podatkowe nie wykazały w sposób dostateczny, że owe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy zasadniczo nie kwestionował wykonywania pracy przez M. I. w firmie ojca, sporny był natomiast zakres i charakter wykonywanych przez syna podatnika czynności oraz czy czynności te odpowiadały treści wystawionych przez syna podatnika faktur. Sąd zauważył, że opis na fakturach wykonanych czynności jest ogólny i szeroki, a ponadto składa się z dwóch członów. W ocenie Sądu opis ten nie wskazuje jednak, że może dotyczyć tylko zarządzania firmą wykonywanego na podstawie zawartego kontraktu menedżerskiego. Ponadto organ podatkowy skupił się głównie na drugim członie tego opisu, podkreślając brak kontraktu dotyczącego zarządzania firmą, pominął natomiast drugi człon opisu. Z zeznań świadków, pracowników firmy skarżącego wynikało, że syn podatnika wykonywał w firmie szereg czynności. Natomiast organ podatkowy zwrócił uwagę głównie na czynności związane z tworzeniem oprogramowania informatycznego i jego modernizacją, wskazując że "nie jest to usługa zarządzania", równocześnie nie wyjaśniając jednak bliżej, jakie czynności można uznać za "usługę zarządzania" w firmie zajmującej się instalowaniem sieci internetowych i dostarczaniem klientom Internetu. Wymienione okoliczności przemawiały, zdaniem Sądu, za uznaniem, że przeprowadzona przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nastąpiła z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji. Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiódł podatkowy organ odwoławczy zarzucając brak podstaw do odmiennej oceny faktur dokumentujących zakup środków trwałych (sieci komputerowej, internetowej) oraz faktur dotyczących nabycie usługi o nazwie "obsługa przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzanie"). Zdaniem tego organu, w obu przypadkach brak było dowodów potwierdzających zgodność zdarzeń ujętych na tych fakturach z rzeczywistym obrotem gospodarczym, a zatem niezasadnie Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych jedynie odnośnie do faktur zakupu sieci, nakazując ponowną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w przypadku faktur drugiego rodzaju. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 9.02.2016 r. (sygn. akt I FSK 1938/14) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok sądu pierwszej instancji i sprawę przekazał temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że zaskarżona decyzja narusza art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi. W ocenie Sądu kasacyjnego, ogół okoliczności faktycznych, wywiedzionych w oparciu o przeprowadzone dowody, jednoznacznie wskazuje na to, że M. I. nie wykonał na rzecz skarżącego świadczeń z zakresu usługi "obsługa przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzanie" jako podatnik prowadzący samodzielną działalność gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że z zeznań większości świadków będących pracownikami podatnika wynika, że M. I. nie był odbierany jako właściciel odrębnego podmiotu gospodarczego. Ponadto, większość z tych świadków wskazywało na fakt przekazywania przez tę osobę poleceń swojego ojca (A. I.). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również i na inne przesłanki, świadczące, zdaniem tego Sądu, o fikcyjności tych faktur. Przede wszystkim wystawca spornych faktur nie posługiwał się swoim numer NIP, pomimo wystawiania spornych faktur nie składał deklaracji na potrzeb podatku VAT (czyniąc to dopiero po wszczęciu postępowania w stosunku do podatnika w ramach tzw. czynnego żalu), jak również w odniesieniu do deklaracji w podatku dochodowym. Nie wykazywał żadnych kosztów uzyskania przychodów, związanych z realizacja spornych usług. Ponadto, M. I. sam przyznał, że pomimo systematycznego wystawiania faktur nie były one opłacane. Podatnik wskazał, że zapłacił za te usługi gotówką dopiero w 2013 r. Nie przedłożono jednak na tą okoliczność żadnych dokumentów. W ramach powyższej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił także, że w sprawie podatnik poza samymi fakturami nie posiadał żadnych dowodów potwierdzających rzeczywisty zakup spornych usług, mających charakter niematerialny. W kontekście tym powtórzył wielokrotnie wypowiadany w orzecznictwie pogląd, że w przypadku dokumentowania usług o takim charakterze nie wystarczy samo posiadanie faktury, lecz podatnik powinien zadbać o dowody, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na rozprawie w dniu 20.06.2017 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty skargi, w tym naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania i zasady reformationis in peius oraz nieuwzględnienia wniosków dowodowych zgłaszanych w toku postępowania. Złożył też wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów (wypisu z ewidencji działalności gospodarczej wskazującego, że M. I. w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą, wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. i 2008 r. wydanych w odniesieniu do skarżącego oraz aktu oskarżenia z 12 grudnia 2014 r., z którego miałoby wynikać, że sporne w sprawie faktury nie miały charakteru fikcyjnego). Pełnomocnik strony przeciwnej wniósł o oddalenie skargi i zgłoszonych wniosków dowodowych. Sąd dopuścił przeprowadzenie wnioskowanych dowodów uzupełniających. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie, po uchyleniu poprzednio wydanego wyroku Sądu pierwszej instancji z dnia 31.07.2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 1009/14) przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9.02.2016 r. sygn. akt I FSK 1938/14. Z tych też względów wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla sądu pierwszej instancji zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak i w przypadku przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny jest obowiązany rozpoznać sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku kasacyjnego, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Co więcej, orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Dalej wskazać należy, że przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Pamiętać należy przy tym, iż ocena prawna, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. Tak więc Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Przede wszystkim "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę (art. 183 powołanej ustawy) i w jakich wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 ustawy (zob. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 518). Tak więc rozpoznając sprawę powtórnie, sąd pierwszej instancji musi interpretować i stosować art. 134 § 1 p.p.s.a. przy uwzględnieniu postanowień zawartych w art. 168, art. 183 § 1 i art. 190 p.p.s.a. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na wojewódzkim sądzie administracyjnym, może być wyłączony tylko w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (tak również: m.in. H. Knysiak-Molczyk (w:) T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie 2, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2008, s. 681-682 i powołane tam orzecznictwo). Podsumowując powyższe uwagi uznać należy, iż związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a. oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy zauważyć, że w ramach niniejszego postępowania nie mogą być przedmiotem rozważań Sądu kwestie prawne wykraczające poza zarzuty wywiedzionej przez organ podatkowy skargi kasacyjnej, a tym samym zagadnienia niebędące przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestie, które nie stały się przedmiotem zaskarżenia do Sądu kasacyjnego były już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w wyroku z dnia 31 lipca 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 1009/14). Orzeczenie to organ odwoławczy zaskarżył skargą kasacyjną, jednakże nie wszystkie przesądzone przez Sąd pierwszej instancji kwestie stały się przedmiotem jej zarzutów. W związku z tym zagadnienia nie objęte tą skargą, w kontekście opisanych na wstępie granic rozpoznawania obecnej sprawy, nie mogą być już przedmiotem rozpoznawania przez Sąd pierwszej instancji. W tym zakresie ocena prawna wyrażona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 31 lipca 2014 r. nie została podważona, skarżący nie zakwestionował bowiem przyjętych tam ustaleń faktycznych. Biorąc pod uwagę powyższe porządkująco należy wskazać, że aktualnie spór dotyczy prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur mających dokumentować świadczenie przez M. I. na rzecz skarżącego usług opisanych przez strony jako "obsługa przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzanie". Zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, jak i Dyrektor Izby Skarbowej zgodnie uznali, że M. I. nie wykonał usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach jako samodzielny i odrębny od podatnika przedsiębiorca. Stanowisko prezentowane w sprawie przez organy podatkowe podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku podkreślając, że ogół okoliczności faktycznych, wywiedzionych w oparciu o przeprowadzone dowody, jednoznacznie potwierdzają ten wniosek. Trzeba dodać, że w sprawie nie było sporne to, iż M. I. wykonywał określone usługi w przedsiębiorstwie ojca, sporna natomiast była kwalifikacja tych usług jako świadczonych w ramach "obsługi przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzanie", za co wystawione zostały sporne faktury. Ponownie odwołując się do stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku należy zwrócić uwagę, że zgodnie z poglądem wyrażonym w tym wyroku, w sprawie drugorzędne znaczenie miało to, w ramach jakiego stosunku M. I. wykonywał analizowane czynności w firmie ojca (tj. czy była to umowa o pracę, stosunek prawny zlecenia, czy też umowa o dzieło). Istotną natomiast okolicznością dowodową było to, czy świadczone na rzecz skarżącego usługi M. I. miał wykonywać jako podatnik prowadzący samodzielną działalność gospodarczą. Negując tak rozumianą samodzielność M. I. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na treść zeznań większości świadków, będących pracownikami skarżącego, wedle których M. I. nie był odbierany jako właściciel odrębnego podmiotu gospodarczego, a także, na inne zebrane w toku postępowania dowody, przeczące tezie, by syn skarżącego prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą. Wśród tych dowodów Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę m.in. na to, że wystawca spornych faktur nie posługiwał się swoim numerem NIP, pomimo wystawiania tych faktur nie składał deklaracji na potrzeb podatku VAT (uczynił to dopiero niespełna 3 lata później, po wszczęciu postępowania wobec podatnika w ramach tzw. czynnego żalu) oraz deklaracji w podatku dochodowym, nie wykazywał żadnych kosztów uzyskania przychodów związanych z realizacją spornych usług. Ponadto M. I. sam przyznał, że pomimo systematycznego wystawiania faktur nie były one opłacane, zaś wedle zeznań podatnika, zapłata za te usługi nastąpiła gotówką dopiero w 2013 r., przy czym okoliczność ta nie została potwierdzona jakimikolwiek dokumentami. Sąd w składzie orzekającym - będąc po myśli art. 190 p.p.s.a. związany stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego - pogląd wyrażony w wyroku z dnia 9.02.2016 r. (o sygn. akt I FSK 1938/14) uznaje za własny, a zatem także ocenia, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do przyznania skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. I., które miałyby dokumentować świadczone przez niego na rzecz firmy A A. I. usługi związane z obsługą przedsiębiorstwa. W ocenie Sądu trafnie podnosi Dyrektor Izby Skarbowej we W., że jakkolwiek zeznania (przesłuchanych w charakterze świadków) pracowników firmy A A. I. bezspornie potwierdzają, że M. I. pracował w firmie ojca, to jednakże żaden z tych świadków nie wskazał, by praca ta polegała na wykonywaniu czynności opisanej w zakwestionowanych fakturach jako "obsługa przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzanie" i była świadczona przez drugi podmiot gospodarczy. Trzeba także zwrócić uwagę, że wiedzy o tego rodzaju współpracy nie posiadał w szczególności świadek J. B., który w latach 2005-2007 pracował w firmie A. I. na stanowisku dyrektora ds. marketingu. Świadek ten nic nie wiedział na temat działalności gospodarczej prowadzonej przez M. I. sądząc, że syn rozlicza się z ojcem na podstawie umowy o pracę. Różnorodność możliwych do nawiązania stosunków prawnych, jak również sposobność podejmowania czynności uzasadnionych relacjami rodzinnymi - o charakterze pomocy, nakazywały bardzo ścisłe odniesienie przedmiotu faktur M. I. do ogółu jego zachowań utrwalonych w zgormadzonych dowodach. W wyniku tego za uzasadnione należało ocenić stanowisko organów, że owe faktury nie potwierdzały działalności samodzielnego podmiotu gospodarczego w ramach kontraktu na zarządzanie przedsiębiorstwem (obsługi przedsiębiorstwa). Zauważyć również należy, że w toku prowadzonego postępowania M. I. nie potrafił udzielić informacji na temat działalności gospodarczej, w ramach której miały być świadczone na rzecz A. I. sporne usługi. Trafnie ponadto zauważa Dyrektor Izby Skarbowej, że faktury jakie wystawiał co tydzień M. I. na rzecz firmy swojego ojca opiewały przeważnie na wysokie kwoty (10.000 zł netto). Podziela w tym kontekście Sąd pogląd organu podatkowego, że staranność handlowa wymagała w tym przypadku sporządzenia umów regulujących współpracę pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą. Jakkolwiek w ramach swobody umów strony mają niewątpliwie dowolność formy nawiązania stosunku zobowiązaniowego to jednak samo zawarcie umów na piśmie, a zwłaszcza w czasie bieżącym względem wykonywania czynności, ma swoją istotną wartość dowodową. Oczekiwana w tym względzie staranność kupiecka wymagana jest w szczególności w przypadku świadczenia usług niematerialnych, na co także zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9.02.2016 r. o sygn. akt I FSK 1938/14. W uzupełnieniu tych uwag należy dodać, że w niniejszej sprawie, poza samymi fakturami, skarżący nie posiadał jakichkolwiek innych dowodów, które potwierdzałyby fakt wykonania kwestionowanych usług przez M. I. jako samodzielnego przedsiębiorcę. Okoliczność ta w powiązaniu z wcześniejszą argumentacją, a także, w zasadzie niekwestionowaną przez skarżącego i M. I. okolicznością, jaką był brak płatności za świadczone przez M. I. usługi (wedle zeznań skarżącego miał on zapłacić za sporne usługi gotówką dopiero w 2013 r.) nakazuje przyjąć, że tej współpracy, na zasadach wyrażonych w spornych fakturach, po prostu nie było. Wyłącznym zaś celem wystawiania faktur VAT przez M. I. na rzecz firmy A A. I. było zwiększenie kosztów działalności gospodarczej A. I., prowadzące do redukcji obciążeń podatkowych (obniżenia podatku należnego o podatek naliczony). Wskazaną argumentację należy uzupełnić o stwierdzenie, że skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających uregulowanie płatności są sporne faktury, a same powody dla których faktury nie były regulowane na bieżące nie były spójne w zeznaniach skarżącego i jego syna, co także trafnie zaakcentował organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. W tych okolicznościach nie mają istotnego znaczenia przedłożone przez stronę na rozprawie 20.06.2017 r. dowody, w postaci aktu oskarżenia czy orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanych w innych sprawach. Należy przy tym zauważyć, że czyn opisany w przedłożonym akcie oskarżenia dotyczy innych podatkowych okresów rozliczeniowych, aniżeli będące przedmiotem niniejszej sprawy. Z kolei przedłożony na rozprawie wypis z ewidencji działalności gospodarczej, z którego w zasadzie wynika jedynie (poza adresem siedziby), że M. I. zgłosił organowi ewidencyjnemu datę rozpoczęcia bliżej nieokreślonej działalności gospodarczej w dniu 1.10.2000 r. – nie przekłada się na oczywisty wniosek, że wystawione siedem lat później faktury – jakoby za czynności zarządzania przedsiębiorstwem, wystawione zostały w ramach tej działalności, a to wobec omówionych powyżej okoliczności. W sumie Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z powyższych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił w całości.