II FSK 3695/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Artur Kot, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 542/17 w sprawie ze skargi T. T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 24 marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie zarzutu na prowadzone postępowanie egzekucyjne 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 542/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę T. T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 24 marca 2017 r. w przedmiocie zarzutu na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której wniesiono o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. polegające na niezasadnym oddaleniu skargi zasługującej na uwzględnienie na skutek niedostrzeżenia niewłaściwego zastosowania przez organ art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23, ze zm., dalej zwana: "k.p.a.") w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm., dalej zwana: "u.p.e.a.") w zw. z art. 33 § 1 pkt 10 i art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z : - art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 i art. 54 § 2 w zw. z art. 139 § - 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa"), - art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.; dalej zwana: "u.k.s."), polegającego na uznaniu, że zasadnie organ nie uwzględnił w tytułach wykonawczych okresów wyłączonych z naliczania odsetek, - oraz art. 139 § 4, art. 125 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu, że wydłużenie terminu załatwienia sprawy było obiektywnie uzasadnione okolicznościami sprawy, obszernością materiału dowodowego i nakładem pracy intelektualnej i w konsekwencji utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji; 2) niewłaściwe zastosowanie art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie przez Sąd I instancji zarzutu skargi wskazującego na naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej dotyczącego tego, że nie zostały wyłączone z okresu naliczania odsetek, odsetki za czas trwania postępowania w sprawie [...] z przekroczeniem terminu załatwienie sprawy o którym mowa w tym przepisie; 3) niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. polegające na niezasadnym oddaleniu skargi zasługującej na uwzględnienie na skutek niedostrzeżenia: - niewłaściwego zastosowania art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 w zw. z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającego na bezpodstawnej odmowie nienaliczania odsetek za zwłokę za okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 Ordynacji podatkowej, mimo iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy decyzje organów nie zostały doręczone w terminie wynikającym z ww. przepisów; - niewłaściwego zastosowania art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej, polegającego na bezpodstawnej odmowie nienaliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, za okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 Ordynacji podatkowej z uwagi na przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy wydłużenie ustawowych terminów załatwienia sprawy przez organy podatkowe uzasadnione było nakładem pracy intelektualnej i obszernością materiału dowodowego, a także, że całokształt działań podjętych przez organ skłania do oceny, że czas trwania postępowania mieścił się w rozsądnych granicach uwarunkowanych okolicznościami; - niewłaściwego zastosowania art. 24 ust. 5 i art. 31 u.k.s. w zw. z art. 54 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, polegającego na bezpodstawnej odmowie nienaliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za okres wynikający z tych przepisów, na skutek błędnego przyjęcia, że nie znajdują one zastosowania w sprawie. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 3.3. Odnosząc się do wskazanej w skardze kasacyjnej spornej kwestii dotyczącej nieprawidłowego w ocenie skarżącego wskazania okresów za które zostały naliczone odsetki, zauważyć należy, że mimo multiplikacji zarzutów problem ten stanowi istotę sporu. Przypomnieć zatem należy, że przedmiotem kontroli sądowoadminstracyjnej jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 24 marca 2017r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 3 stycznia 2017 r. o uznaniu za uzasadniony zarzut niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. i umorzeniu postępowania egzekucyjnego w części odsetek za zwłokę za okres od 31 marca 2015 r. do 17 września 2015 r. oraz uznaniu za nieuzasadniony zarzut niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. w zakresie naliczenia odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 2 i 7 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W judykaturze jednolicie wskazuje się, że w przytoczonej regulacji przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których brak jest podstaw do nienaliczania odsetek, a mianowicie: "do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel", "opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu". Spójnik "lub" użyty w tym przepisie wskazuje na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich, aby zaistniały podstawy do odstąpienia od zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1981/16; publ. CBOSA). Wielokrotnie też wskazywano w orzeczeniach sądów administracyjnych, że przy ocenianiu czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych, jak np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów w drodze czynności sprawdzających. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to przyjmuje się, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (por. wyroki NSA: z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3642/13; z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2692/13; publ. CBOSA). Przepisy art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 oraz art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej mają z jednej strony charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Ocena, czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy. W niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne wszczęto na podstawi decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 31 sierpnia 2015 r. Z niekwestionowanego stanu faktycznego sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w dniu 5 sierpnia 2014 r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne firmy W. sp. z o. o., jednocześnie wzywając o dostarczenie w terminie 7 dni dokumentów. Pismem z dnia 12 sierpnia 2014 r. skarżący poinformował organ, że skompletowanie i przygotowanie dokumentów nie jest możliwe w wyznaczonym terminie. W dniu 11 września 2014 r. organ postanowieniem włączył do postępowania materiał dowodowy obejmujący 126 dowodów. Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego w dniu 29 września 2014 r. W dniu 18 września 2014 r. organ wydał w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej postanowienie wyznaczając stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, które zostało jednak doręczone w dniu 6 października 2014 r. W dniu 19 września 2014 r. do organu wpłynęło pismo skarżącego z dnia 16 września 2014 r. zawierające wnioski dowodowe i z uwagi na konieczność ich rozpatrzenia postanowieniem z dnia 3 października organ przedłużył postępowanie podatkowe do dnia 5 listopada 2014 r. Kolejne pismo z dnia 13 października 2014 r. zawierające wnioski dowodowe wpłynęło o do organu 16 października 2014 r. W dniu 20 października 2014 r. pełnomocnik skarżącego został zapoznany ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a następnie postanowieniem z dnia 3 listopada 2014 r. organ odmówił przeprowadzenie dowodów wnioskowanych pismem z dnia 16 września 2014 r. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego w dniu 24 listopada 2014r. W dniu 4 listopada 2014 r. organ postanowieniem ponownie przedłużył postępowanie podatkowe do dnia 5 grudnia 2014 r., tj. dnia kiedy została wydana decyzja orzekająca o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu Spółki. Decyzję organu I instancji wydaną w dniu 5 grudnia 2014 r. doręczono pełnomocnikowi w dniu 29 grudnia 2014 r., a więc po upływie terminu określonego w przepisie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe od dnia jego wszczęcia do momentu wydania decyzji trwało ponad 4 miesiące. Mając na uwadze wskazane powyżej chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należało podzielić stanowisko Sądu I instancji oraz organów, które uznały, że podejmowane przez organ podatkowy I instancji czynności były niezbędne do załatwienia sprawy, a biorąc pod uwagę daty ich dokonania jako dokonane bez zbędnej zwłoki. Już na samym początku postępowania skarżący poinformował organ podatkowy, że skompletowanie i przygotowanie żądanych dokumentów nie jest możliwie w wyznaczonym przez organ terminie. Materiał dowodowy włączony do postępowania obejmował 126 dowodów, a skarżący reprezentowany przez pełnomocnika brał czynny udział w postępowaniu składając wnioski dowodowe i zapoznawał się z zebranym materiałem dowodowym. Analiza akt sprawy postępowania wskazywała na to, że sprawa była złożona, zaś ustalenie faktów w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia wymagało przeprowadzenia wielu dowodów, w tym także przeprowadzanych na żądanie strony skarżącej, realizującej swoje prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Każdy złożony przez skarżącego wniosek dowodowy wymagał analizy w zakresie zasadności jego przeprowadzenia, co miało wpływ na czas trwania postępowania. Wskazać należy także na okresy, które upływały pomiędzy podejmowaniem czynności i postanowień przez organ podatkowy I instancji oraz datą ich ekspedycją w celu zakomunikowania stronie, a datą ich odbioru przez jej pełnomocnika. Ich upływ nie mógł obciążać organu podatkowego, gdyż był od niego niezależny w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Zarzucając w skardze kasacyjnej brak uzasadnionych podstaw do naliczania odsetek w czasie toczącego się postępowania skarżący nie wskazał na żadne konkretne czynności, które organ podejmowałby nieprawidłowo lub przy braku celowości. Należy także podkreślić, że organ nie miał wpływu na czas doręczania korespondencji i fakt podejmowania kierowanych do strony pism po pozostawieniu drugiego awizo w ostatnich dniach terminu. Słusznie zauważył Sąd I instancji, że zasada wszechstronnego zebrania materiału dowodowego nie może ustępować zasadzie szybkości postępowania. Za prawidłową wobec tego należy uznać konstatację, że do opóźnienia w wydaniu decyzji doszło z przyczyn niezależnych od organu. 3.4. Za bezzasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 24 ust. 5 u.k.s. w związku z art. 54 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej i art. 31 ust 1 u.k.s. Sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu wyjaśnił, że postępowanie kontrolne prowadzone wobec podatnika - W. z o.o. - przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w trybie ustawy o kontroli skarbowej było postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu Spółki za zaległości w podatku od towarów i usług. W postępowaniu podatkowym kwestie odsetek za zwłokę regulują przepisy Ordynacji podatkowej, nie przepisy ustawy o kontroli skarbowej. Nie mogło być zatem mowy o naruszeniu przepisów, które nie miały zastosowania w niniejszej sprawie. Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podnosi, że miał pełne prawo do powoływania się na kwestionowany przepis ustawy o kontroli skarbowej, bo dotyczy on naliczania odsetek od zobowiązania spółki, za które to zobowiązanie odpowiada skarżący. Jednakże zarzuty zgłoszone zostały w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, którego podstawą wszczęcia była decyzja o orzeczeniu solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu Spółki, a nie decyzja wydana po wszczęciu postępowania kontrolnego wobec Spółki. Zarzuty oraz inne środki zaskarżenia przysługujące w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być wykorzystywane do weryfikacji decyzji administracyjnych, stanowiących podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Skarżący zatem jedynie w toku postępowania podatkowego, które toczyło się z jego udziałem miał możliwość kwestionowania przeniesionej na niego zaległości w tej części, która dotyczyła naliczania odsetek za zwłokę za okres kiedy toczyło się postępowanie określające zobowiązanie podatkowe wobec spółki. Z sentencji decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia z dnia 5 grudnia 2014 r. oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 31 sierpnia 2015 r., mocą których orzeczono o solidarnej odpowiedzialności T. T. za zaległości Spółki W. z o.o. wynika, że obejmowała ona zarówno kwoty należności głównej z tytułu podatku od towarów i usług, jak i należne odsetki za zwłokę od tych zaległości. Wobec tego tylko w postępowaniu dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego jako członka zarządu spółki kapitałowej mógł on skutecznie kwestionować istnienie zaległości także co do wysokości odsetek za zwłokę, czyli w rezultacie co do okresu ich biegu w trakcie postępowania, które było prowadzone wobec spółki, w tym także z uwagi na zapisy art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. 3.5. Nietrafny okazał się także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze. Korelatem tego jest wypowiedź sądu administracyjnego co do przyjętego stanu sprawy jako podstawy orzekania oraz odpowiedź na zarzuty, co jednak nie oznacza konieczności roztrząsania i analizowania sprawy w aspekcie każdego twierdzenia strony zawartego w petitum i uzasadnieniu skargi. W niniejszej sprawie taką ocenę wypowiedział Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które zawiera wszystkie niezbędne elementy w postaci: przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd I instancji wbrew treści skargi kasacyjnej odniósł się do zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej w kontekście podnoszonych przez stronę okresów bezczynności organu I instancji. 3.6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018r. poz. 265).