I FSK 1758/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 536/17 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, wrzesień 2011 r. lipiec i grudzień 2012 r. oraz marzec i maj 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 4800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 20 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 536/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi M. G. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 3 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, wrzesień 2011 r., lipiec i grudzień 2012 r. oraz marzec i maj 2013 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przytaczając stan sprawy wskazał w uzasadnieniu opisanego wyżej wyroku, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 30 listopada 2016 r., określającą Skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec i wrzesień 2011 r., lipiec i grudzień 2012 r., marzec i maj 2013 r. oraz umarzającą postępowanie podatkowe za sierpień 2011 r. Podstawą ww. decyzji organu odwoławczego było ustalenie, że w latach 2011-2013 Skarżąca dokonała wspólnie z mężem A. G. sprzedaży 12 działek, wydzielonych z 4 zakupionych w latach poprzednich nieruchomości gruntowych. Skarżąca sukcesywnie dokonywała wspólnie z mężem z własnej inicjatywy podziału zakupionych nieruchomości na mniejsze działki. Do nowo powstałych działek zapewniono dojazdy, ustanawiając drogi, w konsekwencji czego działki te mogły stanowić odrębne przedmioty własności. W wyniku złożonych przez Skarżącą i jej męża wniosków były wydawane decyzje o warunkach zabudowy, zarówno dla działek dzielonych, jak i działek powstałych w wyniku ich wtórnego podziału. Dokonywana sprzedaż działek (po uprzednim podziale) ukierunkowana była na zysk. W okresie 2000-2013 r. Skarżąca sprzedała wspólnie z mężem 111 działek, osiągając przychody w wysokości 5.431.940 zł. W związku z powyższym organ odwoławczy przyjął, że podejmowane przez Skarżącą wspólnie z małżonkiem działania świadczą o prowadzeniu przez Skarżącą niezgłoszonej pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami gruntowymi. Skarżąca dokonywała bowiem w sposób zorganizowany, częstotliwy i zarobkowy sprzedaży nieruchomości gruntowych. Sąd pierwszej instancji stwierdził jednak, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w niniejszej sprawie nie były – w świetle wytycznych zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 [...] (C-180/10) oraz [...] (C-181/10) – wystarczające do uznania, że Skarżąca, dokonując sprzedaży działek w spornych okresach rozliczeniowych, podejmowała aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Sąd podkreślił, że stanowisko wyrażone w sprawie przez organy podatkowe sprowadza się w istocie do wykazania, że działania podjęte przez Skarżącą po zakupie działek były ukierunkowane wyłącznie na późniejszą ich sprzedaż w celu osiągnięcia zysku. Sąd przyznał, że ustalone przez organy podatkowe ww. okoliczności świadczą co prawda o tym, że Skarżąca dokonywała sprzedaży działek w sposób ciągły oraz w sposób umożliwiający osiągnięcie zysku z tytułu ich sprzedaży (podział działek na mniejsze, uzyskiwanie decyzji o warunkach zabudowy). Jednak – zdaniem Sądu – w kontekście ww. wyroku TSUE sama liczba i zakres transakcji sprzedaży, czy fakt, że przed sprzedażą Strona dokonała podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny, długość okresu, w jakim te transakcje następowały, jak i wysokość osiągniętych z nich przychodów, nie przesądza tego, w jakim charakterze działał podmiot dokonujący sprzedaży gruntów, bowiem całość powyższych elementów może odnosić się do zarządzania jego majątkiem prywatnym. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie udowodniły, że Skarżąca podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, przekraczające zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że Strona nie zamieszczała żadnych ogłoszeń w prasie, żadnych banerów reklamowych czy tabliczek na terenie działek. Nabywcy informację o możliwości zakupu działki od Skarżącej uzyskiwali od osób trzecich. Także fakt uzyskania przez Skarżącą w odniesieniu do niektórych działek decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu przed sprzedażą nieruchomości, nie przesądza – zdaniem Sądu – iż sprzedaż była podejmowana w ramach działalności gospodarczej mającej na celu obrót nieruchomościami, w szczególności w kontekście późniejszego braku aktywności Skarżącej w zakresie uzbrojenia terenu przed dokonaniem jego sprzedaży. Organ pominął – w ocenie Sądu – oświadczenia małżonka Skarżącej, że występował on o decyzje o warunkach zabudowy na prośbę potencjalnych kupców w celu potwierdzenia możliwości postawienia na konkretnej działce budynku o określonych przez nabywców parametrach. Organ nie odniósł się też do kwestii podnoszonej przez Skarżącą, że wydzielanie gruntów pod drogi było następstwem dokonywanych podziałów, a nie wynikało z chęci podniesienia wartości działek. Pominął również okoliczność, że na sprzedawanych gruntach do momentu finalizacji transakcji prowadzona była produkcja rolna. Tym samym – zdaniem Sądu – w wadliwie poczynionych ustaleniach faktycznych sprawy brak było podstaw do uznania Skarżącej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), dalej: u.p.t.u., a w konsekwencji za podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do przedmiotowych transakcji sprzedaży działek. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej: P.p.s.a., w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201. ze zm.), dalej: O.p., w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 3 marca 2017 r. z uwagi na uznanie przez Sąd, iż organy podatkowe nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, przyjmując, że Skarżąca w odniesieniu do sprzedaży działek prowadziła działalność gospodarczą, podczas gdy organy podatkowe w sposób pełny i wyczerpujący przeprowadziły postępowanie wyjaśniające w tym zakresie i dokonały ustaleń okoliczności faktycznych oraz oceniły materiał zgromadzony w sprawie, wyjaśniając, z jakich przyczyn sprzedaż przez Skarżącą działek stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 3 marca 2017 r. z uwagi na uznanie przez Sąd, iż organy podatkowe nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, podczas gdy organy podatkowe dokonały oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, a dokonując oceny kierowały się zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego oraz praw logiki, dochodząc w konsekwencji do konstatacji, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie świadczy o tym, iż Skarżąca, dokonując sprzedaży działek, działała jako podatnik podatku od towarów i usług; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 3 marca 2017 r. z uwagi na przyjęcie przez Sąd, iż warunkiem uznania czynności dokonywanych przez Skarżącą, polegających na sprzedaży działek, jest podejmowanie przez nią aktywnych działań w postaci prowadzenia działalności marketingowej lub uzbrojenia terenu i uzależnienie kwalifikacji tej działalności od wskazanych aktywnych działań, podczas gdy aktywne działania w postaci działalności marketingowej zostały wskazane w orzecznictwie TSUE jako jeden z elementów odróżniających działanie polegające na wyprzedaży majątku prywatnego od prowadzenia działalności gospodarczej i jako taki nie może być przesądzający przy dokonywaniu kwalifikacji działań Skarżącej, lecz kwalifikacja ta winna odbyć się na podstawie wszystkich okoliczności występujących w sprawie; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, poprzez wydanie wyroku w sprawie wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w jej aktach, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a., przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, polegające na braku zawarcia jakichkolwiek wskazówek oraz wytycznych co do dalszego postępowania, w ponownie prowadzonym przez organ podatkowy postępowaniu; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające uznanie Skarżącej za podatnika podatku VAT, podczas gdy w sprawie został prawidłowo ustalony stan faktyczny, który jednoznacznie odpowiadał stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co w konsekwencji winno spowodować zakwalifikowanie czynności sprzedaży działek jako czynności dokonywanych w ramach działalności gospodarczej, a Skarżącej uznanie za podatnika podatku VAT, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Przy tak sformułowanych zarzutach w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Strona przeciwna nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy Skarżąca, dokonując sprzedaży działek, działała jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a w konsekwencji – czy transakcje te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 3.3. Skarżąca z mężem nabyła w latach 1989, 1996, 2007, 2009 i 2011 działki położone w G. i w B. Odnośnie tych działek małżonkowie podejmowali szereg działań w zakresie podziałów oraz uzyskiwania decyzji o warunkach zabudowy, pozwalających na rozwój budownictwa mieszkalnego w stosunku do wcześniej nabytych nieruchomości. W okresie od 2000 r. do 2013 r. dokonali sprzedaży łącznie 111 działek, wyodrębnionych na skutek podziałów geodezyjnych, osiągając przychody w wysokości 5.431.940 zł. 3.4. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy okolicznościami świadczącymi o podejmowaniu przez Skarżącą aktywnych działań, wskazującymi na działanie jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą są: a) dokonywanie sprzedaży w okresie od 2011 r. do 2013 r. działek powstałych z podziałów nieruchomości oznaczonych nr [...], nr [...] oraz nr [...], b) nabycie nieruchomości, jej podział na mniejsze działki, a następnie ich sprzedaż; czynności te były wykonywane cyklicznie na przestrzeni wielu lat; kwoty uzyskiwane z tytułu sprzedaży poszczególnych działek kilkakrotnie przekraczały cenę ich nabycia, c) podziały wyżej wymienionych działek następowały na wniosek Skarżącej i jej męża, d) do nowo powstałych działek zapewniono dojazdy, ustanawiając drogi, w konsekwencji czego mogły one stanowić odrębne przedmioty własności, e) w wyniku złożonych przez Skarżącą i jej męża wniosków były wydawane decyzje o warunkach zabudowy; decyzje były wydawane zarówno dla działek dzielonych np. nr [...], jak i działek powstałych w wyniku ich wtórnego podziału, np. nr [...], nr [...] nr [...], nr [...], czy nr [...], f) dokonywana sprzedaż działek (po uprzednim podziale) ukierunkowana była na zysk. 3.5. Zdaniem natomiast Sądu pierwszej instancji, ustalone przez organy podatkowe ww. okoliczności świadczą co prawda o tym, że Skarżąca dokonywała sprzedaży działek w sposób ciągły oraz w sposób umożliwiający osiągnięcie zysku z tychże transakcji (podział działek na mniejsze, uzyskiwanie decyzji o warunkach zabudowy), lecz w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawach połączonych [...], C-180/10 i C181/10, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży, fakt, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny, długość okresu, w jakim te transakcje następowały, jak i wysokość osiągniętych z nich przychodów, nie ma znaczenia dla przesądzenia, w jakim charakterze działa podatnik dokonujący sprzedaży gruntów, bowiem całość powyższych elementów może odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (pkt 37-38 wyroku). 3.6. Powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji nie jest jednak trafne. Zasadnie bowiem w skardze kasacyjnej podniesiono, że wprawdzie liczba transakcji, ich częstotliwość oraz zakres sprzedaży nieruchomości same przez się nie świadczą od razu o dokonywaniu transakcji zbycia nieruchomości w ramach działalności gospodarczej, to jednak ocena wszystkich okoliczności spornych transakcji we wzajemnej łączności – przy jednoczesnym ustaleniu, że towarzyszyło im zaangażowanie środków charakterystycznych dla profesjonalisty – pozwalała na przyjęcie, że transakcje takie były dokonywane w sposób właściwy dla podatników podatku VAT. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki przeznaczone pod zabudowę działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg ustalonych okoliczności. 3.7. Ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie wskazują, że działalność Skarżącej (i jej męża) cechował odpowiedni stopień organizacji, wykraczający poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, na co wskazuje przygotowanie wcześniej nabytych nieruchomości do sprzedaży, m.in. przez ich podział administracyjny na mniejsze działki, wydzielenie dróg, występowanie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy w celu uatrakcyjnienia oferty dla potencjalnego kupca oraz ciągłość realizacji powyższych czynności od 2000 do 2013 r., w których to latach praktycznie w każdym roku następowała sprzedaż (łącznie sprzedano 111 działek). Całość tych okoliczności wskazuje na spełnienie przesłanek zawodowego (stałego i zorganizowanego) charakteru tej działalności handlowej, wykraczającej poza ramy zarządu majątkiem prywatnym, niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. 3.8. Trafne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie wskazał w uzasadnieniu kwestionowanego wyroku, że organy nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok naruszył art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 §1 i art. 191 O.p. 3.9. Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych odnośnie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2011 do 2013 należnego od Skarżącej (wyroki z 23 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3504/17, II FSK 3505/17, II FSK 3506/17 – dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA). W wyrokach tych Sąd uznał, że Skarżąca (wraz z mężem), dokonując w powyższych latach sprzedaży przedmiotowych działek, prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu podatku dochodowego. 3.10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie w całości, z uwagi na stwierdzone uchybienie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., i – na podstawie art. 151 P.p.s.a. – oddalił skargę Strony jako niezasadną, z uwagi na trafność decyzji organu odwoławczego wydanej w tej sprawie. O kosztach postepowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.