I SA/Bd 536/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Protokolant: st. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, wrzesień 2011r., lipiec i grudzień 2012r. oraz marzec i maj 2013r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz M. G. kwotę 5117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] listopada 2016r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił stronie wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec i wrzesień 2011r., lipiec i grudzień 2012r., marzec i maj 2013r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za miesiąc sierpień 2011r. W złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 11, art. 29 ust. 1 i 2, art. 40 ust. 1, art. 41 ust. 1 pkt 9, art. 86 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2004r., nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", poprzez określenie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w związku z uznaniem jej za podatnika wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą; art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie przez organ podatkowy zwolnienia wynikającego z tego przepisu, dotyczącego dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane; art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p." poprzez wskazanie w wydanej decyzji, jako podstawy art. 15 ustawy o VAT, nie określając o jaką część tego przepisu chodzi; art. 2a, art. 121 § 1, art. 191 O.p. Decyzją z dnia [...] marca 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia wskazując, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011r. objęte zakresem postępowania uległyby przedawnieniu z upływem [...] grudnia 2016r. Jednakże na gruncie niniejszej sprawy w stosunku do miesięcy luty, marzec oraz wrzesień 2011r. zastosowanie znalazł przepis art. 70 § 4 O.p. albowiem Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...] grudnia 2016r. wystawił tytuł wykonawczy obejmujący miesiące luty, marzec i wrzesień 2011r., na podstawie którego organ egzekucyjny dokonał zajęcia świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej, o czym skarżąca została poinformowana w dniu [...]. zawiadomieniem o zajęciu. Biorąc pod uwagę powyższe, w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, wrzesień 2011r. Przedawnieniu uległa możliwość rozpatrywania sprawy za miesiąc sierpień 2011r., w stosunku do którego umorzono postępowanie podatkowe. W pozostałych okresach objętych decyzją organu pierwszej instancji nie upłynął termin przedawnienia, co umożliwia organowi odwoławczemu merytoryczne rozpatrzenie przedmiotowej sprawy za miesiące luty, marzec, wrzesień 2011r., lipiec i grudzień 2012r. oraz marzec i maj 2013r. Przechodząc do przedmiotu sporu, organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w zaskarżonej decyzji, pomimo przekonania skarżącej o wyprzedaży majątku prywatnego stwierdził, że częstotliwość oraz zawodowy, powtarzalny charakter dokonywanych czynności, odpowiada cechom działalności gospodarczej, polegającej na dostawie nieruchomości i dokonał w rozliczeniu za miesiące luty, marzec, wrzesień 2011r., lipiec i grudzień 2012r., marzec i maj 2013r. opodatkowania dokonanych transakcji. Organ pierwszej instancji przy tym w sposób szczegółowy opisał przesłanki warunkujące uznanie strony za podatnika VAT. W tym zakresie organ podał, że w latach 2011-2013 skarżąca dokonała wspólnie z A. G. sprzedaży 12 nieruchomości. Przedmiotowe działki, będące przedmiotem sprzedaży, skarżąca nabyła wspólnie z mężem: działkę nr [...] w drodze aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] kwietnia 1996r., umowa sprzedaży nieruchomości rolnej oznaczonej w ewidencji gruntów nr [...] położonej w B., gmina O., o pow. [...] ha; działkę nr [...] w drodze aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] lipca 1989r., umowa sprzedaży nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów nr [...], nr [...], nr [...], położonej w G., gmina O., o pow. [...] ha; oraz działkę nr [...] w drodze aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] sierpnia 2007r., umowa zamiany z Gminą O. nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów nr [...] położonej w B., gmina O. o pow. [...] ha. Z przedmiotowych nieruchomości wydzielono w drodze podziału geodezyjnego działki będące przedmiotem sprzedaży w okresie objętym postępowaniem podatkowym zakończonym decyzją organu pierwszej instancji. Organ podkreślił, że podatniczka sukcesywnie dokonywała wspólnie z A. G., z własnej inicjatywy podziału zakupionych nieruchomości na mniejsze działki, co zostało potwierdzone zebranym przez organ pierwszej instancji materiałem dowodowym. W latach 2011-2013 skarżąca dokonała wspólnie z mężem sprzedaży działek powstałych z wielokrotnego podziału nieruchomości oznaczonych nr [...], nr [...] oraz nr [...]. Wydzielenie wskazanych działek będących przedmiotem sprzedaży w okresie objętym postępowaniem nastąpiło z inicjatywy małżonków. Do nowo powstałych działek zapewniono dojazdy, ustanawiając drogi, w konsekwencji czego mogły one stanowić odrębne przedmioty własności. W wyniku złożonych przez stronę i A. G. wniosków były wydawane decyzje o warunkach zabudowy. Decyzje były wydawane zarówno dla działek dzielonych jak i działek powstałych w wyniku ich wtórnego podziału. Dokonywana sprzedaż działek (po uprzednim podziale) ukierunkowana była na zysk. W okresie od 2000r. do 2013r. skarżąca sprzedała wspólnie z mężem [...] działek osiągając przychody w wysokości [...] zł. W ocenie organu odwoławczego, podejmowane przez skarżącą wspólnie z A. G. działania dowodzą prowadzenia niezgłoszonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Wiążą się bowiem z podejmowaniem działań profesjonalnego handlowca w zakresie obrotu nieruchomościami, osiąganiem zysku, ponoszeniem w związku z tym kosztów i jednocześnie wyczerpują znamiona powtarzalności. Zdaniem organu odwoławczego, zarówno częstotliwość podejmowanych działań, jak i ilość dokonywanych transakcji, dowodzą, że zamiarem strony był obrót nieruchomościami gruntowymi. Usytuowanie zakupionych działek oraz fakt, że były one dzielone na mniejsze działki gwarantujące ich szybszy zbyt, świadczy o działaniu podatniczki jako przedsiębiorcy, kierującego się regułami opłacalności i zysku. Z punktu widzenia ustaw podatkowych, czynności podejmowane przez skarżącego w badanym okresie nosiły wszystkie znamiona działalności gospodarczej, a osiągane z tego tytułu zyski podlegały zasadom opodatkowania dochodów z tego źródła. W ustalonym stanie faktycznym organ pierwszej instancji zasadnie zatem uznał, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami gruntowymi, bowiem jak wynika z zebranego materiału dowodowego dokonywała wspólnie z A. G. w sposób zorganizowany, częstotliwy i zarobkowy sprzedaży nieruchomości gruntowych. Świadczą o tym zebrane w toku prowadzonego postępowania dane dotyczące ilości, częstotliwości, wielkości sprzedaży oraz cen nieruchomości. Organ zaznaczył, że podatniczka nie prowadziła przy tym ewidencji określonej w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Nie składała również deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 99 ust. 1 tej ustawy. Pomimo braku ksiąg podatkowych, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy odstąpił od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacunkowej z uwagi na posiadanie materiału dowodowego pozwalającego prawidłowo ustalić wysokość uzyskanego obrotu z tytułu sprzedaży przedmiotowych nieruchomości. Prawidłowo przyjęto wysokość obrotu na podstawie posiadanych dokumentów w postaci aktów notarialnych oraz dokumentów wpłaty zaliczek. Zasadnym jest, także przyjęcie przez organ pierwszej instancji kwoty podatku naliczonego w wysokości "0", z uwagi na fakt, że nie stwierdzono wydatków związanych z działalnością gospodarczą. Uwzględniając powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał opodatkowania sprzedanych w miesiącach: luty, marzec i wrzesień 2011r., lipiec i grudzień 2012r., marzec i maj 2013r. nieruchomości w postaci działek budowlanych nr [...] oraz [...]. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie, wobec konieczności uzasadnionej pozostałymi zarzutami strony do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 O.p.; art. 15 ust 1 i 2 oraz art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 11, art. 29 ust. 1 i 2, art.40 ust. 1, art. 41 ust. 1 pkt 9, art. 86 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez określenie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w związku z uznaniem jej za podatnika wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą; art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie przez organ zwolnienia wynikającego z tego przepisu, dotyczącego dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane; oraz art. 2a, art. 121 § 1, art. 191 O.p. Skarżąca nie zgodziła się z uznaniem przez organy podatkowe, że w sposób ciągły, zorganizowany i zarobkowy prowadziła wraz z mężem działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. W ocenie strony, zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy jednoznacznie pokazuje, że jej działaniom nie można przypisać tych cech, a zatem nie sposób uznać jej za profesjonalnego handlowca. Organy podatkowe nie wykazały, że w ramach podejmowanych transakcji sprzedaży działek wystąpiły działania mające cechy zorganizowania i ciągłości, które ukierunkowane były na osiągnięcie zysku, czy charakteryzował je określony porządek i planowanie działań, a także ich powtarzalność. Skarżąca podkreśliła, że nabywane grunty w dacie ich nabycia zawsze stanowiły grunty rolne, powiększały powierzchnię gospodarstwa rolnego i były przez wiele lat wykorzystywane wyłącznie pod produkcję rolną oraz, że nie były nabywane z zamiarem ich sprzedaży z zyskiem. Późniejsza sprzedaż wydzielonych działek była wynikiem zainteresowania potencjalnych kupujących atrakcyjnie położonymi gruntami i zawsze była inicjowana przez kupujących. Skarżąca podkreśliła, że nie prowadziła żadnych działań marketingowo-reklamowych, nie dawała jakichkolwiek ogłoszeń, nie wystawiała tablic z informacjami, nie ogradzała działek, nie oznaczała w sposób widoczny ich granic, nie uzbrajała terenu, nie porządkowała gruntów. Nie zapewniała też, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, dojazdów do działek. Opisane w decyzjach wydzielania gruntów pod drogi było następstwem dokonywanych podziałów i wynikało z obowiązków prawnych, a nie z chęci podniesienia ceny działek. Skarżąca podkreśliła, że jej działania nigdy nie były podporządkowane osiągnięciu jak najwyższego zysku, a jedynie na uzyskaniu ekwiwalentu ze sprzedaży. Zdaniem strony, nie znajduje uzasadnienia twierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, że nabywanie nieruchomości, ich podział na mniejsze działki, a następnie ich sprzedaż dokonywane były cyklicznie na przestrzeni wielu lat, a jedynie w sposób całkowicie przypadkowy. Nie nosiły znamion czynności powtarzalnych, nie miały charakteru stałości, a pomiędzy poszczególnymi transakcjami występowały różnej długości przerwy. Skarżąca zaznaczyła, że występowała o warunki zabudowy nie w celu zmiany przeznaczenia terenu, czy w celu zwiększenia ceny, ale w celu uzyskania zgody na podział gruntów oraz w kilku przypadkach w związku z prośbą osób zainteresowanych kupnem działki, w celu potwierdzenia możliwości postawienia na tej konkretnej działce budynku o określonych przez nabywców parametrach. Podkreśliła, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych, działania te nie służyły zwiększeniu wartości gruntów i nie miały wpływu na ustaloną z nabywcami cenę. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuję. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej przy zastosowaniu kryterium legalności. Zaskarżony akt zostaje wyeliminowany z obrotu prawnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."). - tylko wówczas, gdy Sąd stwierdzi, że akt ten został wydany z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem wydana decyzja narusza prawo materialne tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do przesądzenia prawidłowości uznania, że skarżąca dokonując sprzedaży działek działała jako podatnik podatku VAT, a w konsekwencji transakcje te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Powyższy przepis stanowi implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 o tożsamej treści. Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem; dostawa terenu budowlanego. Na gruncie ww. przepisów pojawił się problem związany z ustaleniem podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie VAT związanej z przekroczeniem zarządu majątkiem prywatnym, który znalazł swoje rozstrzygnięcie w orzecznictwie TS. W kluczowym dla polskiego systemu prawnego wyroku Słaby i in., C-180/11, C-181/11, EU:C:2011:589 Trybunał zauważył, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą VAT na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jednocześnie wskazał on, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika VAT. Powyższe twierdzenia TSUE znalazły również aprobatę w późniejszych orzeczeniach TSUE takich jak: wyroki: R?dlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, pkt 36; Kezić, C-331/14, EU:C:2015:456, pkt 24 czy postanowienie TS, Gmina Wrocław, C-72/13, EU:C:2014:197, pkt 17. Z utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec (por. wyroki NSA: w składzie 7 sędziów z 29 października 2007 r., I FPS 3/07; z 22 października 2013 r., I FSK 1323/12; z 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; z 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; z 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13; z 11 września 2014 r., I FSK 1352/13; z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z 8 lipca 2015 r., I FSK 729/14 publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za zasadne należało uznać stanowisko zawarte w skardze. Nie można bowiem zapominać, że aby transakcja mogła podlegać VAT, podatnik musi działać w takim charakterze. Natomiast podatnik dokonujący transakcji prywatnie nie działa w charakterze podatnika a transakcja nie podlega VAT (zob. podobnie wyroki TS: Armbrecht, C-291/92, EU:C:1995:304, pkt 16–18; Bakcsi, C-415/98, EU:C:2001:136, pkt 24; Kezić, EU:C:2015:456, pkt 18). Oczywistym zatem jest, że zwykłe wykonywanie przez właściciela prawa własności nie może samo z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Jednocześnie istotnym kryterium oceny stanowi fakt, iż zainteresowany podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112, polegające zwłaszcza na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą bowiem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji sprzedaży terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem przez właściciela prawa własności. O tym czy czynność sprzedaży jest czynnością administrowania majątkiem prywatnym czy też działalnością gospodarczą decyduje materiał dowodowy zebrany w sprawie (por. wyrok TS Kezić, EU:C:2015:456, pkt 26). Zasadniczy zarzut podniesiony w skardze sprowadza się do zakwestionowania prawidłowości stanowiska organów podatkowych w zakresie uznania skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu dokonanej sprzedaży działek. Zarzuty strony dotyczą zarówno podważenia stanowiska, że skarżąca spełniła kryteria dla uznania, że transakcje sprzedaży działek zostały dokonane w ramach działalności gospodarczej (zarzut naruszenia art. 15 ustawy o VAT), jak również zgodności przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego mającego wykazać spełnienie ww. kryteriów z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego (art. 121 § 1, oraz art. 191 O.p.). Jak wyżej wskazano problematyka związana z ustaleniem podmiotowości prawnopodatkowej w kontekście sprzedaży działek gruntu była wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Należy zauważyć, że orzeczenia te zostały wydane na tle zindywidualizowanych i zróżnicowanych stanów faktycznych. Stąd też ocena, jaką zawierają, nie ma bezpośredniego przełożenia na ocenę działań skarżącej w niniejszej sprawie. Jak słusznie bowiem zauważył NSA wyroku z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, CBOSA, stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga bowiem, jak wskazano oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Zdaniem tut. Sądu zebrany materiał dowodowy pozwala na uznanie, że w rozpatrywanej sprawie nie zostały spełnione kryteria dla przyjęcia, że skarżąca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców i należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a w konsekwencji za podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do transakcji sprzedaży działek. W tym zakresie organ podatkowy stwierdził, że za uznaniem, iż skarżąca działała jako podatnik VAT świadczą m.in. następujące okoliczności: - nabycie nieruchomości , jej podział na mniejsze działki gruntu a następnie ich sprzedaż dokonywane były cyklicznie na przestrzeni wielu lat, - kwoty uzyskiwane z tytułu sprzedaży wspólnie z mężem A. G. kilkakrotnie przekraczały cenę ich nabycia, - podziały działek dokonywane były na wniosek A. G., - do nowo powstałych działek zapewniono dojazdy, ustanawiając drogi, - w wyniku złożonych przez skarżącą i jej męża wniosków wydawane były decyzje o warunkach zabudowy. W ocenie Sądu wskazanie powyższych okoliczności niewątpliwie świadczy o szerokiej analizie kontekstu gospodarczego dokonanych transakcji, z uwzględnieniem ich umiejscowienia w stosunku do innych transakcji sprzedaży nieruchomości dokonywanych przez skarżącą. Jednak wskazane okoliczności nie przesądzają kluczowej, z punktu widzenia wykładni przedstawionej przez Trybunał w wyroku w sprawach połączonych Słaby i in., C-180/10 i C-181/10 kwestii – a mianowicie bezspornego wykazania, że skarżąca podejmowała "aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców" w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112; inaczej mówiąc – podejmowała takie działania wykraczające poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym, że należy uznać iż zachowywała się jak profesjonalny podmiot działający w zakresie obrotu nieruchomościami. Stanowisko wyrażone w sprawie przez organy podatkowe sprowadza się w istocie do wykazania, że działania dokonane (wspólnie z mężem) przez skarżącą po zakupie działek były ukierunkowane wyłącznie na późniejszą ich sprzedaż w celu osiągnięcia zysku. Podkreślić jednak należy, że ustalone przez organy podatkowe ww. okoliczności świadczą co prawda, że skarżąca dokonywała sprzedaży działek w sposób ciągły oraz w sposób umożliwiający osiągnięcie zysku z tytułu ich sprzedaży (podział działek na mniejsze, uzyskiwanie decyzji o warunkach zabudowy). Jednak w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawach połączonych Słaby i in, C-180/10 i C181/10 sama liczba i zakres transakcji sprzedaży, fakt, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny, długość okresu, w jakim te transakcje następowały jak i wysokość osiągniętych z nich przychodów nie ma znaczenia dla przesądzenia, w jakim charakterze działa podatnik dokonujący sprzedaży gruntów, bowiem całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (pkt 37-38 wyroku). Inaczej jest natomiast - zdaniem TSUE - w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 (pkt 39 wyroku). Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (pkt 40-41 wyroku). W ocenie Sądu trafnie podnosi skarżąca, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie udowodniły, że podjęła ona aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, przekraczające zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Z zebranego materiału dowodowego przede wszystkim zeznań męża skarżącej jak i świadków (nabywców działek) wynika, że strona nie zamieszała żadnych ogłoszeń w prasie, nie umieszczała żadnych banerów reklamowych czy tabliczek na terenie działek. Nabywcy informację o możliwości zakupu działki od skarżącej uzyskiwali od osób trzecich (np. zeznania W. i S. S., M. W. , M. i B. G., W. i G. C., M. i E. P.). Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego okoliczności powyższe organy zupełnie pominęły. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie przedstawiono żadnych dowodów wskazujących na prowadzenie przez skarżącą jakichkolwiek działań marketingowych w celu dokonania sprzedaży działek. Także fakt uzyskania przez skarżącą w odniesieniu do niektórych działek decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu przed sprzedażą nieruchomości, nie przesądza, iż działanie to było podejmowane w ramach działalności gospodarczej mającej na celu obrót nieruchomościami, w szczególności w kontekście późniejszego braku aktywności skarżącej w zakresie uzbrojenia terenu przed dokonaniem jego sprzedaży. Organ pominął całkowicie treść oświadczeń męża skarżącej z których wynika, że występował o wskazane decyzje na prośbę potencjalnych kupców w celu potwierdzenia możliwości postawienia na konkretnej działce budynku o określonych przez nabywców parametrach. Nie można także zgodzić się z organem w zakresie oceny okoliczności podziału działek. Dokonując analizy zebranego materiału dowodowego organ nie odniósł się do kwestii podnoszonej przez stronę, że wydzielanie gruntów pod drogi było następstwem dokonywanych podziałów a nie wynikała jak twierdzi organ z chęci podniesienia wartości działek. Ponadto analiza treści aktów notarialnych dokumentujących transakcje sprzedaży wskazuje, że część działek nie posiadała bezpośredniego dostępu do drogi publicznej, skarżąca natomiast poza geodezyjnym wytyczeniem granic dróg wewnętrznych nie oznaczała ich fizycznie nie utwardzała i nie prowadziła żadnych innych działań. W tym miejscu podkreślić jednak należy, że dostęp do drogi publicznej stanowić może istotny element podjęcia przez nabywcę decyzji o zakupie – niezależnie czy celem takiego zakupu jest późniejsze przeznaczenie nieruchomości do odsprzedaży czy też samodzielnego wykorzystywania. Inaczej mówiąc okoliczność ta nie jest przesądzająca dla uznania, że podjęcie takich działań przez potencjalnego nabywcę powoduje uznanie, że nabycie było dokonane w celu przeznaczenia nieruchomości na cele działalności gospodarczej z zakresu obrotu nieruchomościami. Organ nie wskazał ponadto innych, poza ww. przykładowymi działaniami podatnika uznanymi przez Trybunał Sprawiedliwości za aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, działań w zakresie obrotu nieruchomościami podjętych przez skarżącą od momentu zakupu do sprzedaży działek. Nie odniósł się do także do okoliczności, ze na sprzedawanych gruntach do momentu finalizacji transakcji prowadzona była produkcja rolna. Z tych też powodów należy uznać, że uzasadniony jest zarzut skargi wskazujący na naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 albowiem organy podatkowe naruszyły zasady: prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów dokonując ustalenia stanu faktycznego niezgodnie ze stanem rzeczywistym i oceniając, że skarżąca w odniesieniu do sprzedaży działek prowadziła działalność gospodarczą. W konsekwencji za zasadny należy też uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT albowiem błędnie uznano, że skarżąca jest podatnikiem VAT w okolicznościach przedmiotowej sprawy. W oparciu o powyższe Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania, na które składa się zwrot wpisu sądowych od skargi, opłata skarbowa za udzielenie pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego skarżącej orzeczono na podstawie art. 205 § 2 i art. 200 p.p.s.a. L. Kleczkowski U. Wiśniewska H. Adamczewska –Wasilewicz