I FSK 1971/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 470/17 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 23 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 8 sierpnia 2017 r. w sprawie I SA/Kr 470/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę G. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 23 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. (opisany wyrok i pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie CBOIS). 1.2. Sąd pierwszej instancji podzielił wyrażone w decyzji stanowisko organu odwoławczego co do tego, że faktury wystawione przez skarżącą na rzecz A. LLC z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki, a także faktury otrzymane od tego podmiotu, nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych na nich wykazanych w zakresie, w jakim identyfikują A. LLC, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą i posiadający siedzibę w USA, bowiem podmiot ten wykazywał aktywność gospodarczą w Polsce. Strona skarżąca, wystawiając faktury VAT na rzecz podmiotu zarejestrowanego w Stanach Zjednoczonych, wykazując równocześnie sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu w Polsce, miała na celu uniknięcie zapłaty podatku należnego od sprzedaży kodów do gier oraz świadczonych na rzecz ww. kontrahenta usług, a w konsekwencji stosowanie konkurencyjnych cen w relacji do proponowanych przez inne firmy sprzedające takie kody na terytorium Polski. Sąd stwierdził, że w powyższym zakresie skarżąca dopuściła się nadużycia prawa, które skutkowało osiągnięciem przez tę skarżącą nieuprawnionej korzyści podatkowej. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej (uzupełnionej pismem procesowym z dnia 16 listopada 2017 r.) naruszenie: 1) art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: u.p.t.u., w zw. z art. 44 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2011.77.1), dalej: dyrektywa VAT, w zw. z art. 10 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż miejscem świadczenia usług na rzecz amerykańskiego podatnika, tj. A. LLC, nie było miejsce, w którym podatnik ten posiadał siedzibę działalności gospodarczej, pomimo że spółka przedstawiła dokumenty świadczące o bycie prawnym, istnieniu, siedzibie oraz działalności swego zagranicznego kontrahenta (w tym dokument urzędowy Stanu D., tj. Stanu miejsca rejestracji owej spółki zagranicznej – Certificate of Good Standing, oświadczenie jedynego udziałowca tej spółki, będącego rezydentem Stanów Zjednoczonych Ameryki, umowę przeniesienia praw i obowiązków z 2011 r. potwierdzającą nabycie praw i obowiązków w zagranicznej spółce przez owego rezydenta podatkowego Stanów Zjednoczonych Ameryki), co miało bezpośredni wpływ na sposób zakończenia postępowania kontrolnego, odwoławczego oraz cały wynik sprawy; 2) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej: P.p.s.a., poprzez sporządzenie nieprecyzyjnego uzasadnienia wyroku, niespełniającego wymogów przewidzianych w tym przepisie, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi zamiast uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 23 lutego 2017 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 4 maja 2016 r., a to w związku z zaaprobowaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie możliwości orzekania przez organy podatkowe z naruszeniem niektórych przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: O.p., a które to naruszenia brane pod uwagę razem oraz każde z osobna powodują, iż faktycznie mają one realnie istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby nie popełnione błędy proceduralne, tak dotyczące samego wszczęcia, jak i prowadzenia postępowania kontrolnego i odwoławczego, nie wyłączając zupełnej dowolności w doborze i ocenie materiału dowodowego, to organy podatkowe najprawdopodobniej nigdy nie wydałyby niekorzystnych decyzji dla spółki, tj.: 4) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 210 § 1 O.p., poprzez wydanie przez organ drugiej instancji decyzji niezawierającej wskazania podstawy materialnoprawnej, co czyni, po pierwsze, uciążliwym polemikę merytoryczną z treścią przedmiotowej decyzji, po drugie, powoduje, iż decyzja ta, bez jednego z jej obligatoryjnych elementów składowych, nie jest aktem administracyjnym, o którym mowa w art. 210 § 1 O.p. i nie może wywoływać żadnych skutków prawnych; 5) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 O.p., poprzez wydanie przez organ drugiej instancji decyzji, w której zgadza się on ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że nie doszło do naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., pomimo tego, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana bez podstawy materialnoprawnej, błędnym rozstrzygnięciu oraz bez właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co czyni również, po pierwsze, uciążliwym polemikę merytoryczną z treścią decyzji organu pierwszej instancji, po drugie, powoduje, iż także i decyzja organu pierwszej instancji, bez trzech z jej obligatoryjnych elementów składowych, nie jest aktem administracyjnym, o którym mowa w art. 210 § 1 O.p. i nie może wywoływać żadnych skutków prawnych; - zaś w sytuacji, gdyby teoretycznie uznać obie decyzje organów podatkowych za akty normatywne, o których mowa w art. 210 § 1 O.p., to wskazać należy poniżej na następujące dalsze naruszenia przepisów: 6) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 212 O.p., poprzez doręczenie spółce przez organ drugiej instancji decyzji po upływie terminu zakończenia postępowania odwoławczego i w konsekwencji brak prawidłowego wprowadzenia przedmiotowej decyzji do obrotu prawnego, co było wynikiem nieprawidłowej interpretacji przepisów w tym zakresie, a co powoduje, że decyzja ta nie wywołuje żadnych skutków prawnych; 7) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 139 § 3 w zw. z art. 140 § 1 w zw. z art. 216 § 1 O.p., poprzez wydanie przez organ drugiej instancji decyzji, pomimo braku zawiadomienia spółki o niezałatwieniu sprawy w terminie, tj. braku wydania postanowień o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania odwoławczego, przez co nie doszło do skutecznego przedłużenia postępowania odwoławczego i w konsekwencji legalnego wydania i wprowadzenia do obrotu prawnego owej decyzji; 8) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 200 O.p., poprzez wydanie przez organ drugiej instancji decyzji utrzymującej w mocy stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie kwestii braku wyznaczenia spółce ponownego siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, pomimo dalszego gromadzenia materiału dowodowego po tym, jak spółka wypowiadała się w sprawie, co powoduje istotną wadę postępowania; 9) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 151 O.p., poprzez wydanie przez organ drugiej instancji decyzji utrzymującej w mocy stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie prawidłowości wszczęcia przez organ pierwszej instancji postępowania kontrolnego w spółce, pomimo niewłaściwego doręczenia spółce postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, gdyż pisma osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej doręcza się, po pierwsze, osobie upoważnionej do odbioru korespondencji, po drugie, w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności, co w praktyce nie nastąpiło, a co powoduje nieważność ustaleń takiego postępowania; 10) art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie przez organy obu instancji stanu faktycznego w zakresie uznania, iż transakcje sprzedaży wykonane przez spółkę w III kwartale 2013 r. nie odzwierciedlają rzeczywistego ich przebiegu w części w jakiej identyfikują, jako rzeczywistego kontrahenta amerykański podmiot A. LLC, podczas gdy spółka dokonała sprzedaży do wskazanego podmiotu na podstawie istniejącej i realizowanej pisemnej umowy o współpracy, co potwierdza dokumentacja podatkowa i handlowa, dokonane wpłaty widniejące na rachunku bankowym, dokumenty o istnieniu i funkcjonowaniu spółki A. LLC (w tym dokument urzędowy Stanu D., tj. Stanu miejsca rejestracji owej spółki zagranicznej – Certificate of Good Standing, oświadczenie jedynego udziałowca tej spółki będącego rezydentem Stanów Zjednoczonych Ameryki, umowa przeniesienia praw i obowiązków z 2011 r. potwierdzająca nabycie praw i obowiązków w zagranicznej spółce przez owego rezydenta podatkowego Stanów Zjednoczonych Ameryki), czy dowody z przesłuchania świadków i strony, przy czym uznanie zaś takie było konsekwencją błędów w gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie oraz braku realizacji zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej i niechęci organów do realizacji zgłaszanych przez Spółkę logicznych wniosków dowodowych mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 11) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 193 § 1, 2 i 4 O.p., poprzez wydanie przez organ drugiej instancji decyzji, w której zgadza się on ze stanowiskiem organu pierwszej instancji w zakresie uznania zapisów w ewidencjach sprzedaży prowadzonych przez Spółkę dla celów podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. za nierzetelne i wadliwe w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego i ustalenia, że na podstawie przeprowadzonego postępowania kontrolnego zachodzą przesłanki do stwierdzenia nierzetelności owych ewidencji spółki za badany okres, podczas gdy wszystkie dokumenty przedstawione dotychczas przez spółkę potwierdzają zdarzenia faktyczne, a w związku z tym wyżej wskazane ewidencje powinny zostać uznane przez organ podatkowy za rzetelne i niewadliwe; 12) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 124 i art. 125 O.p., gdyż poprzez naruszenie wskazanych reguł doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, co spowodowało w konsekwencji naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania. W związku z powyższym w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Niezasadne są zarzuty podnoszące naruszenie przepisów postępowania. 3.1.1. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. podnoszący, że Sąd pierwszej instancji nie poczynił w tej sprawie ustaleń istotnych dla poprawnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Z treści art. 141 § 4 zd. 1. P.p.s.a. wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2010 r., I FSK 911/09). Zatem niezbędnym jest wskazanie przyjętego stanu faktycznego sprawy, ustosunkowanie się do zarzutów podniesionych w skardze, podanie w uzasadnieniu wyroku przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia w całości te warunki, oceniając prawidłowość ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy oraz odnosząc się do treści sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego praz materialnego. Okoliczność, że strona skarżąca nie zgadza się z poczynionymi w sprawie ustaleniami faktycznymi, nie może skutecznie uzasadniać tego zarzutu, albowiem temu celowi służą inne zarzuty naruszenia prawa procesowego. 3.1.2. Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 210 § 1 O.p., poprzez wydanie przez organ drugiej instancji decyzji niezawierającej wskazania podstawy materialnoprawnej. Organ odwoławczy trafnie w swojej decyzji powołał art. 233 § 1 pkt O.p., utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, uzasadniając jednoznacznie w tej decyzji, że w zakresie materialnoprawnym podzielił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji co do bezpodstawności zastosowania przez skarżącą w transakcjach z A. LLC art. 28 u.p.t.u. i w konsekwencji konieczność opodatkowania tych transakcji - jako krajowych - stawką 23%. 3.1.3. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie przez organy obu instancji stanu faktycznego w zakresie uznania, iż transakcje sprzedaży wykonane przez spółkę w III kwartale 2013 r. nie odzwierciedlają rzeczywistego ich przebiegu w części, w jakiej identyfikują, jako faktycznego kontrahenta, amerykański podmiot A. LLC. Nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że w niniejszej sprawie: - brak zgromadzenia dowodów zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy, - brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie na dzień wydania decyzji wymiarowej, - brak oceny każdego dowodu z osobna, jak również wszystkich łącznie, we wzajemnym powiązaniu, stosowanie dowolności w ocenie dowodów, - brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy. 3.1.4. Jak stwierdziła skarżąca spółka, istota sporu w tej sprawie sprowadza się do oceny, czy faktury wystawione przez spółkę na rzecz A. LLC z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki, a także faktury otrzymane od tego podmiotu, odzwierciedlają faktyczne zdarzenia gospodarcze na nich wykazane, a co się z tym wiąże, czy spółka, wystawiając faktury na rzecz A. LLC, miała prawo do zastosowania art. 28b u.p.t.u., zarówno do sprzedaży kodów do gier komputerowych, jak i świadczenia usług na rzecz amerykańskiego podmiotu. Naczelny Sąd Administracyjny analizując zebrany materiał dowodowy w niniejszej sprawie stwierdza, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny, iż materiał ten został zgromadzony prawidłowo, w sposób nienaruszający przepisów prawa mający wpływ na wynik sprawy, a wynikające z niego okoliczności sprawy ocenione we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem wpływu jednych na drugie, pozwoliły jednoznacznie stwierdzić, iż podmiot A. LLC nie prowadził działalności gospodarczej na terenie USA, lecz na terytorium kraju, dlatego też miejsce świadczenia spornych usług przez spółkę znajduje się w Polsce i tutaj powinny one podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 3.1.5. Z akt sprawy wynika, iż firma ta formalnie została zarejestrowana w stanie D. w USA, jednakże dochodzenie amerykańskiej administracji podatkowej nie dostarczyło informacji, aby taki podmiot był materialnoprawnie obecny w Stanach Zjednoczonych lub prowadził jakąkolwiek działalność biznesową w Stanach Zjednoczonych. Sam zatem fakt, iż adres tego podmiotu wskazuje na terytorium USA, nie może stanowić podstawy do zastosowania w niniejszej sprawie art. 28b ust. 1 u.p.t.u. i uznania przez skarżącą spółkę, że transakcje te nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju. Trafnie w tej sprawie uznano, że z analizy całości zebranego materiału dowodowego wynika, iż A. LLC w okresie III kwartału 2013 r. w rzeczywistości prowadziła sprzedaż na terytorium kraju, a nie na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki. Dlatego też sporne usługi spółki, powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak usługi krajowe. Na prawidłowość takiego stanowiska wskazują następujące okoliczności: 1) z informacji otrzymanej od amerykańskiej administracji podatkowej wynika, że: - firma A. LLC posiada amerykański numer identyfikacji podatkowej (TIN), ale firma ta nie składa amerykańskich zeznań podatkowych w zakresie podatku dochodowego (załączono zapisy Internal Revenue Service); - firma A. LLC jest zarejestrowana w stanie D.; wiele stanów dokonuje rejestracji firm pieczęcią apostille itp.; takie stanowe certyfikaty są łatwo dostępne; jednakże wskazano, że jakikolwiek certyfikat stanowy, czy apostille, nie ustanawiają amerykańskiej rezydencji dla celów podatkowych; - nie ma żadnego wskazania, że firma A. LLC, czy którykolwiek z jej dyrektorów, przedstawicieli czy agentów fizycznie znajduje się w Stanach Zjednoczonych pod adresem z rejestru; - informacje dotyczące osoby kontaktowej z firmą A. LLC - pana D. R. - uzyskano od organizatora tego podmiotu (zarejestrowanego agenta); D. R. podał zarejestrowanemu agentowi dwa różne amerykańskie adresy; jednakże według posiadanych zapisów wydaje się, że pan D. R. nie mieszka pod tymi dwoma przekazanymi amerykańskimi adresami; ponadto, pan D. R. nie ma ważnego numeru identyfikacji podatkowej (TIN), dlatego że numer wskazany dla tej osoby to ten sam numer, co numer identyfikacji podatkowej (TIN) tej firmy; pan D. R. podał także zarejestrowanemu agentowi polski adres: "[...]"; - firma A. LLC wydaje się być firmą fasadową (shell company); adres wykorzystywany przez podmiot jest adresem jego "zarejestrowanego agenta", który jest raczej jedynie agentem dla celów otrzymywania i przekazywania dokumentów prawnych, niż agentem, który prowadzi działalność w imieniu podmiotu; - poszukiwania administracji amerykańskiej nie przyniosły żadnego wskazania, że podmiot ten był kiedykolwiek faktycznie obecny w Stanach Zjednoczonych lub prowadził jakąkolwiek działalność gospodarczą w Stanach Zjednoczonych; na skutek tego nie ma żadnego wskazania, że jakakolwiek część spornych transakcji miała miejsce na terytorium Stanów Zjednoczonych; 2) na dzień 26.08.2013 r., spółka A. LLC nie posiadała Przedstawiciela Urzędowego do prowadzenia spółki w USA; 3) z uwierzytelnionej kserokopii C. dot. spółki A. LLC z 07.08.2013 r., wynika że nie odnaleziono m.in.: Przedstawiciela Urzędowego do prowadzenia spółki w USA, mienia spółki, pojazdów spółki; 4) w dokumentacji zarejestrowanego agenta i organizatora spółki G. LLC firmy H., Inc. (adres: [...] znajduje się m.in. informacja: "Removed member, B.S. Only member is D. R." (usunięty członek B. S., jedynym członkiem jest D. R.), a także notatka z 17.08.2011 r., że została zmieniona nazwa firmy, która poprzednio nazywała się O.LLC; z uchwały członków spółki O. LLC (Members Resolution) z 11.01.2011 r., wynika, że ustanawia się i potwierdza jako jedynego członka pana D. R.; 5) A. LLC posiadała 4 rachunki bankowe, założone w polskim banku B. SA; 6) skarżąca G. Sp. z o.o. otrzymywała zapłatę za faktury wystawione na rzecz A. LLC z rachunku bankowego założonego w polskim banku; 7) za pośrednictwem konta na portalu a. [...]. założonego przez P. S., będącego pracownikiem skarżącej, sprzedawano produkty należące, m.in. do A. LLC; jak zeznał P.S. konto [...] na [...] świadek założył na polecenie D. R. na swoją siostrę, ponieważ miał już inne konto zarejestrowane na siebie; zmian na koncie [...] dokonywali pracownicy spółki tj. K.Z., J. S. i P. S., a sprzedaż z ww. konta prowadzona była również w 2013 r, i obejmowała towary, którymi były klucze/kody do gier. 3.1.6. Strona, kwestionując poczynione ustalenia w oparciu m.in. o ww. okoliczności, podnosi, że wadliwie w tej sprawie nie uwzględniono dowodów w postaci: umowy przeniesienia praw i obowiązków/udziałów w podmiocie A. LLC [zawartej w 13 marca 2015 r., lecz obowiązującej od 1 marca 2011 r., pomiędzy: D. R. (Przekazujący) zamieszkałym w R. oraz J. B. (Przyjmujący)], regulaminu /statutu podmiotu A. LLC, opinii prawnej pochodzącej z Kancelarii Prawnej "K." z siedzibą w N. dotyczącej znaczenia prawnego "daty wejścia w życie". 3.1.7. Powyższe stanowisko nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż organy podatkowe odniosły się do tych dowodów, a w szczególności do ww. umowy przeniesienia, uznając ją za niewiarygodną. Taka ocena tego dowodu, na tle zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie narusza art. 191 O.p. Organ odwoławczy stwierdził w tym zakresie, że z dokumentów przekazanych przez amerykańską administrację podatkową wynika, iż D. R. był Managing Member (członkiem zarządzającym), a A. J. wskazywany jest w zeznaniach świadków jako właściciel A. LLC (tj. przez M. R. przedstawiciela A. LLC w Polsce, B. S. - Prezesa Spółki i K. Z. - pracownika Spółki), żaden z przesłuchiwanych świadków - w tym przedstawiciel A. LLC w Polsce - nie wymienia nazwiska J. B. Z zeznań M. R. (przedstawiciela A. LLC w Polsce) wynika, że do reprezentowania A. LLC w Polsce umocował go jej właściciel - pan A. J., którego zna od 2009 r. Z zeznań K. Z. wynika natomiast, że koresponduje on z A. J. w sprawie realizacji zamówień (wyłącznie kontakt e-mailowy); kontakt do niego otrzymał od prezesa B. S. Według świadka A. J. jest właścicielem A. LLC. Również według B. S. - prezesa spółki, A. J. jest właścicielem spółki A. LLC. Co istotne, zawarta 20 sierpnia 2012 r. w Krakowie umowa o współpracy pomiędzy A. Sp. z o.o. (obecna nazwa G. Sp. z o.o.), reprezentowaną przez pełnomocnika Zarządu B. S. a A. LLC reprezentowaną przez pełnomocnika M. R. (pracownika skarżącej), opierać się miała o umocowanie A. J. 3.1.8. Z powyższego wynika, że do momentu przedstawienia w toku postępowania przez skarżącą dokumentu prywatnego, jakim jest umowa z 13 marca 2015 r., żadna z osób współpracujących z A. LLC nie wskazywała, że jej właścicielem ma być J. B. Trafnie przy tym organy podatkowe, wskazując na informacje udzielane przez B. S. w ramach wywiadu, opublikowanego na stronach internetowych, że: • skarżącą spółkę założył razem z D. R., • D. R. zaproponował, żeby założyć firmę, • D. R. pełni funkcję dyrektora Działu Marketingu w skarżącej spółce, • B. S. i D. R. zostali jako współzałożyciele G.- wyróżnieni przez Magazyn "W." jako najbardziej wpływowe osobistości P. 2015 r., - uznały zeznania B. S - twierdzącego, że nie wie jaką rolę pełni D. R. w firmie A. LLC, a ich współpraca ma luźny charakter - za niewiarygodne. Ponadto uwzględniając wynikający z tego wywiadu charakter znajomości D. R. i B. S., ten ostatni powinien wiedzieć, że J. B. przejął własność A. LLC od D. R., lecz faktu tego nie ujawnił w składanych w sprawie zeznaniach, twierdząc, że właścicielem tej spółki jest A. J., i nie posiada wiedzy odnośnie: szacunkowego obrotu rocznego A. LLC, ich księgowości, a także tego, czy podmiot ten składa deklaracje podatkowe, czy zatrudnia pracowników. W tych okolicznościach ocena, że umowa przeniesienia praw i obowiązków/udziałów w podmiocie A. LLC - w świetle całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym dokumentów urzędowych pozyskanych z USA (z odpowiedzi od amerykańskiej administracji podatkowej wynika, że firma A. LLC posiada amerykański numer identyfikacji podatkowej (TIN), który jest jednocześnie numerem D. R., a nie J. B.) - nie jest wiarygodna i nie może stanowić podstawy ustaleń faktycznych w tej sprawie, nie narusza art. 191 O.p. 3.1.9. Ponadto z powyższego wynika, co potwierdza zresztą cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że podejmując się współpracy z A. LLC skarżąca spółka, albo nie miała żadnej wiedzy na temat tego podmiotu, albo też ukrywała, że miała świadomość, że spółka ta nie prowadziła żadnej działalności w USA. Uwzględnić należy, że regulacje art. 28b u.p.t.u. mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy usługodawca dokona weryfikacji, że jego usługobiorca jest podatnikiem. Jedynie wówczas mają one zastosowanie, a ich rato legis sprowadza się do opodatkowania wyświadczonej usługi w miejscu faktycznego jej wykorzystania, tzn. konsumpcji przez usługobiorcę: w jego siedzibie, stałym miejscu prowadzenia działalności lub w miejscu zamieszkania, albo zwykłym miejscu pobytu. Nie jest przy tym trafne twierdzenie skargi kasacyjnej, że ustawodawca wcale nie wprowadza żadnych specjalnych procedur weryfikacji nabywcy usług. Należy bowiem zwrócić uwagę, że tryb weryfikacji statusu usługobiorcy przez usługodawcę, w celu ustalenia, czy ma on status podatnika, określono w art. 18 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2011 r., seria L, nr 77, s.1). Wskazano w nim, że w przypadku usługobiorcy nieprowadzącego działalności gospodarczej na terytorium Wspólnoty, usługodawca może uznać, że ma on status podatnika: a) jeżeli uzyska od usługobiorcy zaświadczenie wydane przez właściwe organy podatkowe usługobiorcy, potwierdzające, że usługobiorca prowadzi działalność gospodarczą i uprawniające go do otrzymania zwrotu VAT na mocy dyrektywy Rady 86/560/EWG z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty; b) gdy usługobiorca nie ma tego zaświadczenia – jeżeli dysponuje numerem VAT lub podobnym numerem nadanym usługobiorcy przez państwo siedziby i służącym identyfikacji przedsiębiorców lub dowolnym innym dowodem potwierdzającym, że usługobiorca jest podatnikiem oraz jeżeli dokona w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza dokonania takiej rzetelnej weryfikacji A. LLC przez skarżącą spółkę pod względem jej podmiotowości podatkowej w aspekcie możliwości zastosowania art. 28b u.p.t.u. Zwrócić należy uwagę, że jeżeli - jak podnosi skarżąca - A. LLC nie ma podmiotowości podatkowej, tzn. nie jest podatnikiem podatku dochodowego jako odrębny podmiot, lecz klasyfikowana jest jako "podmiot opodatkowany na poziomie udziałowców", a udziałowcem tym miał być J. B., mający mieć tym samym podmiotowość podatkową, o którego istnieniu nie wiedziano, to oznacza, że w żadnym zakresie skarżąca nie określiła statusu podmiotu, z którym kooperowała na podstawie umowy z 20 sierpnia 2012 r. i nie zweryfikowano, czy usługi skarżącej są realizowane na rzecz podatnika. Przyjmując jednak nawet, że A. LLC taką podmiotowością podatkową dysponowała, zgromadzone dowody w sprawie nie wskazują, że sporne usługi związane były w jakikolwiek sposób z jej siedzibą (brak przy tym podstaw, aby rozważać w tej sprawie, czy spółka ta miała stałe miejsce prowadzenia działalności). W tej sytuacji wnioski dowodowe skarżącej, mające wykazać, że spółka A. LLC nie miała charakteru fasadowego, gdyż jej udziałowcem był J. B., który dokonywał nieokreślonych jednoznacznie rozliczeń z fiskusem USA, są bezprzedmiotowe w tej sprawie, gdyż pozostają poza jej istotą, gdyż w żadnym zakresie nie wykazują, że konsumpcja nabywanych od skarżącej spółki usług wiążę się w jakikolwiek sposób z siedzibą tej spółki. 3.1.10. Ustalenia, że spółka A. LLC nie prowadziła działalności na terenie USA potwierdza też okoliczność zapłaty za otrzymywane usługi za pośrednictwem banków działających na terenie Polski oraz sprzedaży zakupionych usług za pośrednictwem portalu A. i założonych tam kont, obsługiwanych przez osoby zatrudnione w skarżącej spółce. 3.1.11. Stwierdzić zatem należy, że bezpodstawny jest zarzut niekompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz jego wadliwa ocena. W konsekwencji tego za uprawnione należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji akceptujące ocenę organów podatkowych, że faktury wystawione przez skarżącą na rzecz A. LLC, a także faktury otrzymane od tego podmiotu, nie odzwierciedlają faktycznie zdarzeń gospodarczych na nich wykazanych w zakresie, w jakim identyfikują A. LLC, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą i posiadający siedzibę w USA, bowiem podmiot ten wykazywał aktywność gospodarczą w Polsce. Z niewadliwych bowiem ustaleń organu wynika prawidłowa ich ocena, że A. LLC, wprawdzie formalnie została zarejestrowana w Stanach Zjednoczonych, lecz jej działalność w zakresie nabywanych od skarżącej usług, skoncentrowana była na terytorium Polski, na którym prowadziła sprzedaż za pośrednictwem kont założonych na portalu A. oraz strony internetowej [...] oraz [...], a w działalność tę zaangażowane były osoby zatrudnione w skarżącej spółce. Skarżąca, wykazując sprzedaż kodów do gier oraz świadczenie usług pośrednictwa w sprzedaży kodów A. LLC na powyższych platformach sprzedażowych, miała na celu uniknięcie opodatkowania tej sprzedaży podatkiem VAT 23%, a w konsekwencji osiągnięcie konkurencyjnych cen w stosunku do stosowanych przez inne firmy sprzedające kody do gier na terytorium Polski. Tym samym trafne jest stanowisko, że nastąpiło w ten sposób nadużycie prawa. 3.2. W świetle powyższych, niepodważonych skutecznie przez skarżącą spółkę ustaleń faktycznych za niezasadny uznać należy sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 28b ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 44 dyrektywy VAT, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż miejscem świadczenia usług na rzecz amerykańskiego podatnika, tj. A. LLC, nie było miejsce, w którym podatnik ten posiadał siedzibę działalności gospodarczej. Przede wszystkim organy podatkowe nie stosowały art. 28b ust. 1 u.p.t.u. i art. 44 dyrektywy VAT, tym samym nie mogły dokonać ich wadliwej wykładni. Ponadto naruszenia tych przepisów strona de facto wywodzi z wadliwego - jej zdaniem - ustalenia stanu faktycznego sprawy, który - jak skonstatowano powyżej - nie został jednak skutecznie przez nią podważony. 3.3. Za chybione uznać należy pozostałe zarzut procesowe skargi kasacyjnej podnoszące wadliwość prowadzonego w sprawie postępowania przez organy podatkowe. W zarzutach tych strona przywołała takie same argumenty, jak w skardze do Sądu pierwszej instancji, który odniósł się do nich w sposób wyczerpujący i trafnie uznał ich nietrafność. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie tych zarzutów i przedstawioną w jego ramach argumentację. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku dowodowego zgłoszonego przez stronę skarżącą kasacyjnie w piśmie z 16 listopada 2017 r. Wprawdzie wyjątkowo Sąd ten może na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a. przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentu, ale tylko wówczas, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Skoro w niniejszej sprawie poprawnie ustalono, że J. B. w badanym okresie nie był udziałowcem spółki A. LLC, to złożone dokumenty dla rozstrzygnięcia sprawy nie miały znaczenia. 3.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a.