III SA/Gl 419/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w J. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 11 października 2016 r., uzupełnionym 1 grudnia 2016 r., A S.A. z siedzibą w J. zwróciła się do Ministra Rozwoju i Finansów o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - powołanej dalej jako O.p.) pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy wyrobów energetycznych zużywanych w procesie produkcji energii elektrycznej. We wniosku tym Spółka wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. A S.A. (zwana dalej "Spółką"), zajmuje się produkcją energii elektrycznej i cieplnej. Obecnie w B realizuje zadanie inwestycyjne polegające na budowie kogeneracyjnego bloku (dalej określanego jako "blok"), wyposażonego w kocioł z cyrkulacyjnym złożem fluidalnym, który ma osiągać moc elektryczną wynoszącą brutto 75 MWe i moc cieplną ok. 110 MW. Blok energetyczny z kotłem fluidalnym, dzięki technologii CFB, przystosowany będzie do współspalania wraz z węglem innych paliw, w tym niskokalorycznych mułów węglowych. Paliwami podstawowymi, jakimi będzie opalany w trakcie normalnej eksploatacji będą węgiel, gaz i biomasa. Konstrukcja bloku jest jednak zaprojektowana w taki sposób, że dla osiągnięcia warunków wymaganych do spalania w kotle z cyrkulacyjnym złożem fluidalnym (dalej określanym jako "kocioł fluidalny" lub "kocioł") paliw podstawowych w pierwszej fazie rozruchu działanie bloku będzie się wiązało ze zużywaniem oleju przeznaczonego dla celów opałowych. Planowane w związku z powyższymi potrzebami zakupy oleju będą realizowane w dwóch etapach: I. W okresie poprzedzającym oddanie bloku do eksploatacji - w celu ogrzewania jego wewnętrznych elementów, wykonania prób eksploatacyjnych, regulacji i optymalizacji pracy. II. Po oddaniu bloku do eksploatacji - dla potrzeb rozruchu po każdorazowym wyłączeniu bloku. Nabyty przez Spółkę olej będzie każdorazowo zużywany poprzez jego spalanie do celów grzewczych - podczas uruchamiania kotła do podgrzania złoża fluidalnego, jak również całej komory paleniskowej kotła do temperatury umożliwiającej spalanie paliw stałych. W ramach rozruchu kotła CFB olej spalany będzie w szczególności na potrzeby takich działań związanych z eksploatacją bloku jak: testy palników olejowych, przedmuchiwanie kotła, praca kotła na stację zrzutową - doczyszczanie układu parowo-wodnego bloku, synchronizacja, ruch regulacyjny oraz ruch próbny. Podczas testów funkcjonalnych palników olejowych kotła olej spalany będzie m.in. w celu testowania części systemu zabezpieczeń kotła związanych z palnikami. Z kolei przy przedmuchiwaniu kotła oraz rurociągów parowych spalanie oleju służyć będzie wytworzeniu pary własnej kotła, wykorzystywanej do usunięcia nieczystości mechanicznych pozostałych po montażu. Para ta, uzyskana przy spalaniu oleju w kotle (tak jak kondensat wytworzony na stacji zrzutowej) służyć ma także doczyszczaniu układu parowo-wodnego bloku. Działania, związane ze spalaniem oleju i realizowane w ramach rozruchu kotła CFB, można podzielić na dwie grupy. Jedna obejmuje czynności podczas których nie nastąpi produkcja energii elektrycznej i ciepła (są to: testy palników olejowych, przedmuchiwanie kotła, praca kotła na stację zrzutową - doczyszczanie układu parowo-wodnego bloku), drugą zaś stanowią etapy rozruchu bezpośrednio po nich następujące, w toku których będzie miało miejsce zarówno wytworzenie energii elektrycznej jak i ciepła, takie jak: synchronizacja, ruch regulacyjny oraz ruch próbny. Wszystkie wymienione wyżej czynności i etapy rozruchu mają na celu przygotowanie bloku do eksploatacji i są elementami procesu produkcyjnego energii elektrycznej, a ich realizacja warunkuje wyprodukowanie tejże energii, na etapie synchronizacji, ruchu regulacyjnego, ruchu próbnego, jak również w trakcie eksploatacji bloku. Całość oleju wykorzystywana będzie zatem w jednym procesie technologicznym, służącym produkcji energii elektrycznej, a ponadto także ciepła. W trakcie tzw. rozruchu bloku, przy użyciu w opisany wyżej sposób oleju opałowego, zostanie wytworzona energia elektryczna o wartości około [...]mln złotych oraz ciepło o wartości około [...] mln złotych. Zarówno wytworzona tak energia elektryczna, jak i ciepło będą przez Spółkę zbywane, a dostawy udokumentowane zostaną za pomocą wystawionych przez Spółkę faktur. Do wskazanych wyżej celów Spółka zamierza zakupić [...]mln litrów oleju opałowego o kodzie CN 2710 19 47. Zgodnie ze specyfikacją podawaną przez jednego z producentów (Orlen Południe) jest to "olej napędowy grzewczy, stosowany jako paliwo do kotłów c.o. kotłów parowych, pieców przemysłowych i technologicznych", a w szczególności "do opalania pieców przemysłowych, do opalania pieców technologicznych" o gęstości w temperaturze 15°C wynoszącej 0,860 g/cm3 (gęstość bezwzględna: 0,84 g/cm3 w 15°C (0.80 - 0.91 g/cm3), prawidłowej nazwie przewozowej "UN: olej opałowy, lekki" i barwie czerwonej (Źródło: ORLEN Południe "Karta charakterystyki" sporządzona zgodnie z rozporządzeniem UE nr 453/2010. Olej napędowy grzewczy Ekoterm Plus.). W uzupełnieniu wniosku z 1 grudnia 2016 r. podano, że olej CN 2710 19 47 Spółka zamierza zużywać poprzez jego spalanie przede wszystkim podczas uruchamiania kotła do podgrzania złoża fluidalnego, jak również całej komory paleniskowej kotła do temperatury umożliwiającej spalanie paliw stałych. Olej będzie dostarczany rurociągami do palników olejowych zabudowanych w nowym kotle CFB, służących do spalania w tym kotle oleju. Następnie za pomocą palników olejowych olej ten będzie kierowany do wnętrza komory paleniskowej kotła, gdzie wystąpi jego rozpylenie, zapalenie przez zapłonnik i spalenie we wnętrzu nowego kotła. W czasie rozruchu, kiedy ma miejsce produkcja energii elektrycznej, kocioł CFB współpracuje z turbogeneratorem w ten sposób, że para wytworzona w kotle (poprzez spalanie m.in. oleju w tymże kotle) zostaje wykorzystana w turbogeneratorze do produkcji energii elektrycznej. Produkcja ciepła (użytkowego) ma miejsce tylko jednocześnie z produkcją energii elektrycznej, jako odzysk ciepła odpadowego z procesu produkcji energii elektrycznej poprzez upusty turbiny i wymienniki ciepłownicze. W przypadku braku możliwości czy też potrzeby odbioru ciepła użytkowego z produkcji energii elektrycznej jest ono oddawane do atmosfery poprzez układ chłodzenia. Zużywanie oleju CN 2710 19 47 służy zatem produkcji energii elektrycznej, a powstałe w związku ze zużyciem oleju ciepło będzie efektem ubocznym procesu produkcyjnego tejże energii elektrycznej. W związku z powyższym we wniosku z 11 października 2016 r. Spółka zadała następujące pytania: 1. Czy olej o kodzie CN 2710 19 47 zakupiony i zużyty w celach rozruchowych bloku energetycznego w okresie przed oddaniem do eksploatacji kotła ze złożem fluidalnym będzie korzystał ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie przewidziane w art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym jako wyrób energetyczny zużywany w procesie produkcji energii elektrycznej, jeśli jego zakupu od podmiotu pośredniczącego dokona Spółka działająca jako podmiot zużywający w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i spełnione będą warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy ? 2. Czy olej o kodzie CN 2710 19 47 zakupiony i zużyty w celach rozruchowych po każdorazowym wyłączeniu bloku energetycznego w okresie po oddaniu kotła do eksploatacji będzie korzystał ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie przewidziane w art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym jako wyrób energetyczny zużywany w procesie produkcji energii elektrycznej jeśli jego zakupu od podmiotu pośredniczącego dokona Spółka działająca jako podmiot zużywający w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i spełnione będą warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy? Zdaniem wnioskodawcy olej o kodzie CN 2710 19 47 zakupiony i zużyty w celach rozruchowych bloku energetycznego w okresie przed oddaniem do eksploatacji kotła ze złożem fluidalnym będzie korzystał ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie przewidziane w art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym jako wyrób energetyczny zużywany w procesie produkcji energii elektrycznej, jeśli jego zakupu od podmiotu pośredniczącego dokona Spółka działająca jako podmiot zużywający w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i spełnione będą warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy. Podobnie olej o kodzie CN 2710 19 47 zakupiony i zużyty w celach rozruchowych po każdorazowym wyłączeniu bloku w okresie po oddaniu kotła do eksploatacji będzie korzystał ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym jako wyrób energetyczny zużywany w procesie produkcji energii elektrycznej, jeśli jego zakupu od podmiotu pośredniczącego dokona Spółka działająca jako podmiot zużywający w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i spełnione będą warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy. W uzasadnieniu powyższego wskazano, że Spółka zużywać będzie nabyty olej wprost do wytwarzania energii elektrycznej w toku jednego procesu produkcyjnego i w ramach jednego urządzenia (bloku). Choć w części procesów (takich jak, testy palników olejowych, przedmuchiwanie kotła, praca kotła na stację zrzutową, czyli doczyszczanie układu parowo-wodnego bloku) nie powstaje energia elektryczna, to jednak jest ona efektem spalania oleju w procesach fazy końcowej przygotowań do rozruchu, a więc w trakcie synchronizacji, ruchu regulacyjnego i ruchu próbnego. Powodzenie działań zmierzających do uzyskania energii elektrycznej, począwszy od fazy synchronizacji, jest uzależnione od przeprowadzenia procesów bezpośrednio tę fazę poprzedzających (a więc wyżej wskazanych testów palników olejowych, przedmuchiwania kotła, pracy kotła na stację zrzutową) w wyniku których dochodzi do spalenia oleju dla wytworzenia niezbędnej energii cieplnej. Dlatego też nabyty przez Spółkę olej zwolniony od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy będzie zawsze spalany w procesach, których realizacja - w ciągu jednego zamkniętego procesu technologicznego i w ramach jednego urządzenia - prowadzi końcowo do wytworzenia energii elektrycznej, przy czym bez przeprowadzenia wskazanych procesów do wytworzenia energii nie mogłoby dojść. To - zdaniem Spółki - wyczerpuje przesłankę wstępną, a zarazem sine qua non możliwości stosowania przez Spółkę zwolnienia z art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy, jaką jest zużywanie wyrobu energetycznego (oleju o kodzie CN 2710 19 47) w procesie produkcji energii elektrycznej, zwłaszcza że w świetle literalnego brzmienia tego przepisu, jego stosowanie nie zostało uzależnione od definitywnego wytworzenia energii, a jedynie od wskazanego "zużywania w procesie produkcji". Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka przywołała treść interpretacji indywidualnej wydanej w dniu [...]r. w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. o sygn. [...], w której organ za prawidłową uznał ocenę przyjętą przez wnioskodawcę w zbliżonym do obecnie analizowanego stanu faktycznego, że w przypadku, gdy podatnik do wytwarzania energii elektrycznej zamierza zużywać olej zwolniony od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy przy spełnieniu warunków, o których mowa w jej art. 32 ust. 5-13, zaś "zasadniczym elementem instalacji jest produkcja energii elektrycznej, a uzyskiwane ciepło jest elementem mającym charakter produktu ubocznego, to nawet jego odzyskanie i zużycie nie powoduje utraty prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy". Minister Rozwoju i Finansów w piśmie z dnia 20 grudnia 2016 r. nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powyższego wskazał na art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 z późn. zm. - zwanej dalej "ustawą"). Zgodnie bowiem z tym przepisem zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyroby energetyczne zużywane w procesie produkcji energii elektrycznej - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1-5, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13. Następnie przywołał art. 32 ust. 3 ustawy, gdyż zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich: 1. dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub 2. dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego lub 3. dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego lub 4. nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający lub 5. nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego lub 6. importu przez podmiot pośredniczący lub 7. importu przez podmiot zużywający lub 8. zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający lub 9. zużycia przez podmiot pośredniczący występujący jako podmiot zużywający. Dalej wskazał na art. 32 ust. 5 ustawy, albowiem warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest: 1. objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem złożonym w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego odbiorcę z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący (warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8); 2. dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy. Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3 i 5, jest ponadto przedstawienie przez mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi dostarczającemu te wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3 - art. 32 ust. 6 ustawy. Dokument dostawy, na podstawie którego przemieszczane są wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, może być zastąpiony przez inny dokument, w przypadku gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla dokumentu dostawy i znajduje swoją podstawę w porozumieniach międzynarodowych lub w przepisach prawa Unii Europejskiej. Do dokumentu zastępującego dokument dostawy, stosuje się odpowiednio przepisy o dokumencie dostawy - art. 32 ust. 10 ustawy. Odbierający wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy - art. 32 ust. 11 ustawy. Podmiot zużywający będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej nabywającą wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do okazania dostarczającemu dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, w celu potwierdzenia jego tożsamości - art. 32 ust. 12 ustawy. Podmiot, który dostarcza wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi zużywającemu, o którym mowa w ust. 12, jest obowiązany odmówić wydania tych wyrobów w przypadku, gdy podmiot zużywający odmawia okazania dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość lub gdy dane podane przez podmiot zużywający do dokumentu dostawy nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość - art. 32 ust. 13 ustawy. Dalej organ zwrócił uwagę na przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które w zakresie opodatkowania wyrobów energetycznych stanowią implementację przepisów dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz.U.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Wskazana regulacja określa bowiem zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych i energii elektrycznej, pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody. Dyrektywa energetyczna ustala jedynie zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Poszczególne państwa Unii Europejskiej, w tym Polska, (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień. Wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. sygn. akt III RN 22/97 (OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe. Ponieważ w art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy ustawodawca odwołuje się do procesu produkcji energii elektrycznej, który nie został zdefiniowany przywołano potoczne znaczenie pojęcia "proces" i "produkcja" zawarte w internetowym Słowniku języka polskiego. Następnie wskazano, iż Leksykon Naukowo Techniczny WNT, Warszawa 1984, definiuje "proces produkcji" jako zespół czynności przetwarzania surowców, materiałów i półwyrobów w wyroby; gdyż proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu, który przebiega w określonych komórkach produkcyjnych. Podstawową częścią procesu produkcji jest proces technologiczny. Ponadto w jego skład wchodzą procesy pomocnicze (magazynowanie, transport, kontrola itd.). Natomiast proces technologiczny to podstawowa część procesu produkcyjnego, podczas której następuje zmiana kształtu przedmiotu i jego własności fizycznych, chemicznych i innych. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że zwolnieniu z akcyzy w oparciu o przepis art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy (po spełnieniu pozostałych warunków określonych w ustawie) podlegać będą wyroby energetyczne zużywane w procesie produkcji energii elektrycznej tj. podstawowym procesie technologicznym w trakcie którego wyrób energetyczny zostanie zużyty bezpośrednio do wytworzenia energii elektrycznej (np. poprzez spalenie wyrobu, które wytworzy ciepło służące wytworzeniu pary, która z kolei napędzi turbinę wytwarzającą energię elektryczną). W przepisie tym ustawodawca nie odwołuje się do przygotowania ani też do podtrzymania tego procesu jak to choćby ma miejsce w art. 30 ust. 6 ustawy. Dlatego też przyjęto, że zwolnieniu z akcyzy będzie podlegać zużycie wyrobu energetycznego w postaci oleju opałowego o kodzie CN 2719 19 47, wyłącznie na tych etapach w trakcie których będzie wytwarzana energia elektryczna. Natomiast zwolnieniu nie będzie podlegać wykorzystanie oleju opałowego do tych etapów w trakcie których nie nastąpi wytwarzanie energii elektrycznej. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego działania, związane ze spalaniem oleju i realizowane w ramach rozruchu kotła CFB, można podzielić na dwie grupy. Jedna obejmuje czynności, podczas których nie nastąpi produkcja energii elektrycznej i ciepła (są to: testy palników olejowych, przedmuchiwanie kotła, praca kotła na stację zrzutową - doczyszczanie układu parowo-wodnego bloku), drugą zaś stanowią etapy rozruchu bezpośrednio po nich następujące, w toku których będzie miało miejsce zarówno wytworzenie energii elektrycznej jak i ciepła, takie jak: synchronizacja, ruch regulacyjny oraz ruch próbny. Podczas realizacji działań takich jak np. przedmuchiwanie kotła, praca kotła na stację zrzutową - doczyszczanie układu parowo-wodnego bloku, w kotle poprzez spalanie oleju jest wytwarzana para, która służy do usunięcia nieczystości mechanicznych pozostałych po montażu kotła i układu parowo-wodnego. W trakcie wskazanych czynności nie ma miejsca produkcja energii elektrycznej. W czasie rozruchu, kiedy ma miejsce produkcja energii elektrycznej, kocioł CFB współpracuje z turbogeneratorem w ten sposób, że para wytworzona w kotle (poprzez spalanie m.in. oleju w tymże kotle) zostaje wykorzystana w turbogeneratorze do produkcji energii elektrycznej. Produkcja ciepła (użytkowego) ma miejsce tylko jednocześnie z produkcją energii elektrycznej, jako odzysk ciepła odpadowego z procesu produkcji energii elektrycznej poprzez upusty turbiny i wymienniki ciepłownicze. W przypadku braku możliwości czy też potrzeby odbioru ciepła użytkowego z produkcji energii elektrycznej jest ono oddawane do atmosfery poprzez układ chłodzenia. Wytworzenie ciepła będzie jedynie efektem ubocznym procesu produkcyjnego energii elektrycznej. Brak jest zatem podstaw aby wykorzystanie oleju opałowego w trakcie etapów, gdzie nie ma produkcji energii elektrycznej zwalniać z opodatkowania akcyzą w oparciu o art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy z tytułu zużycia do wytworzenia energii elektrycznej, która w istocie nie będzie wytwarzana. Podejście zaprezentowane przez wnioskodawcę we własnym stanowisku – zdaniem organu - stawiałoby Spółkę w uprzywilejowanej sytuacji względem innych podmiotów powszechnie opodatkowanych akcyzą od zużycia wyrobów energetycznych. A jak już wyżej wskazano zwolnienie z opodatkowania jako wyjątek od powszechności opodatkowania wymaga zastosowania ścisłej interpretacji przepisów, tym samym nie może powodować dyskryminacji innych podmiotów. Jeśli zatem zużycie oleju opałowego podczas realizacji działań takich jak testy palników olejowych, przedmuchiwanie kotła, praca kotła na stację zrzutową - doczyszczanie układu parowo-wodnego bloku nie prowadzi do wytwarzania energii elektrycznej, gdyż w trakcie wskazanych czynności, nie ma miejsca produkcja energii elektrycznej, wówczas zużycia tego nie można traktować jako zwolnionego z akcyzy. Również implementowany do ustawy art. 14 ust. 1 lit. 1 dyrektywy 2003/96/WE odnosi się do wyrobów (produktów energetycznych) wykorzystywanych wyłącznie do produkcji energii elektrycznej. Natomiast nie odwołuje się do przygotowania czy podtrzymania tej produkcji jak to ma miejsce w przypadku zwolnienia energii elektrycznej. Wobec powyższego wyroby energetyczne, które mają być objęte zwolnieniem muszą przyczyniać się w sposób bezpośredni do produkcji energii elektrycznej. W sprawie opisanej we wniosku będą to wyłącznie czynności w trakcie których spalenie oleju opałowego wytworzy ciepło służące wytworzeniu pary, która z kolei napędzi turbogenerator wytwarzający energię elektryczną tj. na etapie rozruchu bezpośredniego (synchronizacja, ruch regulacyjny oraz ruch próbny). Natomiast czynności poprzedzające etap rozruchu bezpośredniego (testy palników olejowych, przedmuchiwanie kotła, praca kotła na stację zrzutową - doczyszczanie układu parowo-wodnego), w trakcie których spalenie oleju opałowego nie prowadzi do wytwarzania energii elektrycznej, a których zadaniem jest odpowiednie przygotowanie instalacji do produkcji energii elektrycznej (co wynika z opisu zdarzenia przyszłego), nie mogą zostać objęte zwolnieniem. Na potwierdzenie organ przywołał wyrok WSA w Łodzi z 18 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 812/11 oraz orzeczenia NSA z 21 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 428/13 i I FSK 425/13 oraz wyrok WSA w Gliwicach z 19 września 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2477/10, gdzie wskazano, że proces produkcji energii elektrycznej sprowadza się do określonych przemian energii i ma na celu bezpośrednie wykonanie produktu (energii elektrycznej), a zakres zwolnienia z art. 14 ust. 1 lit. a dyrektywy energetycznej obejmuje jedynie zużycie wyrobów energetycznych w bezpośrednim procesie wytwarzania energii elektrycznej. Jeśli więc działania takie jak testy palników olejowych, przedmuchiwanie kotła, praca kotła na stację zrzutową - doczyszczanie układu parowo-wodnego bloku mają za zadanie przygotowanie instalacji do produkcji energii elektrycznej, która rozpoczyna się dopiero na etapie rozruchu bezpośredniego zmierzającego do wyprodukowania energii elektrycznej (synchronizacja, ruch regulacyjny, ruch próbny) brak jest podstaw aby czynności te utożsamiać z produkcją energii elektrycznej. Nie występuje bowiem tutaj ciąg przyczynowo-skutkowy powodujący wyprodukowanie energii elektrycznej, tj. spalenie oleju opałowego - wytworzenie pary - napęd turbiny wytwarzającej energię elektryczną. Reasumując organ stwierdził, że zwolnieniu z akcyzy w oparciu o przepis art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy (po spełnieniu pozostałych warunków określonych w ustawie) będzie podlegać zużycie wyrobu energetycznego w postaci oleju opałowego o kodzie CN 2719 19 47, wyłącznie na etapie rozruchu bezpośredniego w trakcie których będzie wytwarzana energia elektryczna (synchronizacja, ruch regulacyjny oraz ruch próbny), zarówno przed oddaniem kotła do eksploatacji jak i po każdorazowym wyłączeniu bloku, albowiem wytworzone ze spalenia oleju opałowego ciepło wykorzystywane jest w całości do produkcji energii elektrycznej, zasadnym jest zatem korzystanie ze zwolnienia od całego zużytego do tego celu oleju opałowego. Odzyskanie natomiast ciepła wykorzystanego do produkcji energii elektrycznej nie powoduje utraty zwolnienia. Natomiast zwolnieniu nie będzie podlegać wykorzystanie oleju opałowego do tych czynności w trakcie których nie nastąpi wytwarzanie energii elektrycznej (testy palników olejowych, przedmuchiwanie kotła, praca kotła na stację zrzutową - doczyszczanie układu parowo-wodnego). W tej sytuacji wytworzone ze spalenia oleju opałowego ciepło nie jest wykorzystywane do produkcji energii elektrycznej. Nie ma przy tym znaczenia czy czynności te są wykonywane przed rozruchem bloku energetycznego czy po każdorazowym wyłączeniu bloku w okresie po oddaniu kotła do eksploatacji. Tym samym stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe. Nie zgadzając się z powyższym, pismem z dnia 5 stycznia 2017 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając mu naruszenie: - art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że olej opałowy o kodzie CN 2710 19 47 wykorzystywany w trakcie działań takich jak testy palników olejowych, przedmuchiwanie kotła, praca kotła na stację zrzutową – doczyszczanie układu parowo-wodnego bloku, nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie niniejszego przepisu, ponieważ ciepło wytworzone ze spalania oleju nie jest wykorzystywane do produkcji energii elektrycznej; - art. 14 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych, dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez jego błędną interpretację, prowadzącą do wniosku, że przepis ten odnosi się do wyrobów (produktów energetycznych) wykorzystywanych wyłącznie do produkcji energii elektrycznej i wobec tego wyroby, które mają być objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 14 ust. 1 lit. a dyrektywy muszą przyczyniać się w sposób bezpośredni do produkcji energii elektrycznej; - art. 14b §1 - §3, a także art. 14c §1 i §2 O.p. poprzez dokonanie oceny prawnej z naruszeniem prawa materialnego. Pismem z 9 lutego 2017 r. nr [...] po ponownym rozpoznaniu sprawy w oparciu o podniesione zarzuty Minister Rozwoju i Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stanowisko to skarżąca Spółka zakwestionowała wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się jego uchylenia zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie przepisów prawa materialnego to jest: 1) art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez jego błędną interpretację polegającą na: - niezasadnym wyodrębnieniu na podstawie tego przepisu etapów w procesie produkcji energii elektrycznej i ich podziale na: a) przyczyniające się bezpośrednio do produkcji energii elektrycznej oraz b) nie mające takiego charakteru z naruszeniem dyrektywy "lege non distinguende", - niezasadnym wyodrębnieniu działań poprzedzających etap rozruchu bezpośredniego z całego procesu produkcji energii elektrycznej, a w rezultacie uznaniu, że wyroby energetyczne zużyte w tej części procesu produkcji nie korzystają ze zwolnienia od podatku akcyzowego, zaś zwolnienia tego zastosowanie prowadzi do złamania nakazu ścisłego interpretowania przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych; - przyjęciu, że olej opałowy o kodzie CN 2710 19 47 wykorzystywany w trakcie działań takich jak testy palników olejowych, przedmuchiwanie kotła, praca kotła na stację zrzutową- doczyszczanie układu parowo-wodnego bloku, pomimo że działania te są integralną częścią procesu produkcji i pozostają w związku przyczynowym z jego kolejnymi etapami, nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie niniejszego przepisu; 2) art. 14 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych, dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez jego błędną interpretację, prowadzącą do wniosku, że aby wyroby energetyczne mogły być objęte przewidzianym w tym przepisie zwolnieniem muszą przyczyniać się w sposób bezpośredni do produkcji energii elektrycznej. Nadto zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania to jest art. 14c §1 i §2 O.p. poprzez wadliwe uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe. W odpowiedzi na skargę Minister Rozwoju i Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko: Skarga jest uzasadniona. Ponieważ mamy do czynienia z indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego, to stan faktyczny należy uznać za zamknięty i nie podlegający dyskusji. Opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku o interpretację jest szczegółowy i jasny. Istota sporu sprowadza się zatem do wykładni art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym i do możliwości zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia od akcyzy do oleju o kodzie CN 2710 19 47, zużywanego w warunkach opisanych we wniosku. Brzmienie przepisu jest następujące: Art. 32 ust. 4. Zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również: 1) wyroby energetyczne zużywane w procesie produkcji energii elektrycznej - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1-5, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13; Nie ma w sprawie wątpliwości co do tego, że chodzi w niej o wyrób energetyczny, że jest to przypadek, o którym mowa w art. 34 ust. 3 pkt 3 (olej nabyty przez zużywającego od podmiotu pośredniczącego) oraz że spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5 – 13. Spór dotyczy rozumienia użytego w tym przepisie zwrotu zużywane w procesie produkcji energii elektrycznej. Organ interpretujący nadaje mu wąskie znaczenie, ograniczające się do podstawowego procesu technologicznego, w czasie którego wyrób energetyczny zostanie zużyty bezpośrednio do wytworzenia energii elektrycznej przez spalenie, uzyskanie ciepła służącego wytworzeniu pary, która napędzi turbinę wytwarzającą energię elektryczną. W związku z takim rozumieniem przepisu olej zużyty do tych czynności w trakcie rozruchu kotła, w toku których nie następuje produkcja energii elektrycznej nie korzysta ze zwolnienia od akcyzy. Strona skarżąca z kolei zwraca uwagę na to, że w przepisie tym mowa jest o procesie produkcji i powołując się na definicje słownikowe podkreśla, że proces to ciąg następujących po sobie czynności i zmian powiązanych przyczynowo i stanowiących kolejne etapy rozwoju czegoś lub celowego działania. Dodaje przy tym, odwołując się do "Leksykonu Naukowo Technicznego", że proces produkcji to zespół czynności przetwarzania surowców w wyroby, a jego podstawową częścią jest proces technologiczny, czyli ta część, podczas której następuje zmiana kształtu przedmiotu i jego właściwości fizycznych, chemicznych i innych. Wykładnia przyjęta przez organ ma w istocie charakter zawężający znaczenie pojęcia proces produkcji do jego jednego etapu, którym jest proces technologiczny. Słusznie wskazuje strona skarżąca na to, że przy braku legalnej definicji terminu użytego w przepisie prawa pierwszoplanowa rola przypada wykładni językowej, czyli opartej na takim znaczeniu użytych w nim słów, jakie mają w języku potocznym. Daje to podatnikowi możliwość odtworzenia normy prawa, zastosowania się do niej i zachowania bezpiecznej postawy podatkowej. Wykładni tej Spółka "Jastrzębie" dokonała w skardze w sposób, z którym trudno się nie zgodzić. W pierwszej kolejności przez odwołanie się do "Małego Słownika Języka Polskiego", a następnie do "Leksykonu Naukowo Technicznego", wykazując tym samym, że w języku potocznym proces to ciąg następujących po sobie czynności powiązanych przyczynowo lub kolejne etapy celowego działania, co oznacza, że proces produkcji również w ten sposób powinien być rozumiany, jako złożony z kolejnych etapów celowej działalności. Trudno jednak też nie wiedzieć tego, że takie bezpośrednie, językowe rozumienie przepisu może doprowadzić do objęcia jego zasięgiem zdarzeń i czynności bardzo odległych od produkcji energii elektrycznej i luźno z nią związanych, jak np. ogrzewanie szatni pracowniczych, dowóz pracowników, czy, idąc dalej tym tropem, wydobycie surowców energetycznych, co wszystko można zmieścić w szeroko rozumianym procesie produkcji. Stąd dostrzeżona w orzecznictwie sądów administracyjnych, na które powołał się organ interpretujący, konieczność dalszego poprowadzenia wykładni tego przepisu i postawienia granic, do których znaczenie tego zwrotu może być rozciągane, bowiem trzeba mieć na uwadze tę zasadę wykładni przepisów wprowadzających wyjątki od zasady opodatkowania akcyzą wyrobów energetycznych, zgodnie z którą podlegają one wykładni ścisłej. W wyroku z 21 maja 2013 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 428/13, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni prounijnej przepisu art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez odniesienie jego treści do treści art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów akcyzowych, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz. UE L 1992.76.1) jako przepisu, który został implementowany do krajowego porządku prawnego właśnie przez art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. NSA podkreślił, że zwolnienie wyrobów energetycznych przewidziane w dyrektywie dotyczy produktów energetycznych "wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej". Stwierdził następnie, że implementacja tego przepisu, pomimo odmiennej redakcji art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w którym znajduje się zwrot "w procesie produkcji energii elektrycznej", została dokonana prawidłowo, a wykładnia przepisu krajowego powinna być dokonana z uwzględnieniem normy implementowanej. Ten wzgląd oraz fakt, że mamy do czynienia z przepisem określającym zwolnienie od podatku, wymaga ścisłej wykładni jak zawsze, gdy chodzi o odstępstwo od zasady. W konkluzji NSA stwierdził, że przepis art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, przy uwzględnieniu wykładni prounijnej, należy rozumieć w ten sposób, że określone w nim zwolnienie od podatku, z uwagi na przeznaczenie, obejmuje jedynie zużycie wyrobów energetycznych w bezpośrednim procesie produkcji energii elektrycznej, co oznacza, że norma tego przepisu nie obejmuje zużycia wyrobów energetycznych w urządzeniach jedynie transportujących wyroby energetyczne, których spalenie prowadzi do wyprodukowania energii elektrycznej. Zgadzając się z tym sposobem rozumowania Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę zauważa, że wyrok NSA został wydany na gruncie konkretnego stanu faktycznego, odmiennego od tego, który tu występuje i również w nim NSA nie odstąpił od sformułowania "proces produkcji energii elektrycznej", ograniczając jego znaczenie do "bezpośredniego procesu produkcji". Jak zawsze w takich sytuacjach, kiedy mamy do czynienia z interpretacją słów użytych przez ustawodawcę i koniecznością zastosowania tak wyprowadzonych wniosków do konkretnego stanu faktycznego, zachodzi konieczność bliższego przyjrzenia się temu stanowi faktycznemu. Trzeba bowiem w konkretnym stanie faktycznym postawić granicę, od której ten bezpośredni proces produkcji zaczyna się. Patrząc na tę sprawę pod tym kątem Sąd podziela stanowisko strony skarżącej wyrażone w skardze, zgodnie z którym zużycie wyrobu energetycznego w sposób opisany we wniosku nastąpi już w bezpośrednim procesie produkcji energii elektrycznej. Pierwsza z opisanych przez Spółkę sytuacji polega na tym, że po wybudowaniu kotła następuje jego uruchomienie przez spalenie w nim oleju opałowego, co pozwala na uruchomienie wszystkich jego funkcji, podgrzanie złoża fluidalnego, jak i całej komory spalania do temperatury umożliwiającej spalania paliw stałych. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, jest to jeden ciąg złożonego procesu produkcyjnego, stanowiącego jedną całość. Wszystkie procesy, jakie zachodzą w tym czasie w kotle są niezbędne do produkcji energii elektrycznej, bez nich nie jest możliwe wyprodukowanie energii i, co ważne, przebiegają w jednym ciągu w urządzeniu, w którym energia elektryczna będzie produkowana. Na tym polega odmienność stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie w stosunku do tego, który występował w sprawie rozstrzyganej wyrokiem NSA w sprawie I FSK 428/13, gdzie chodziło o olej zużywany w urządzeniach peryferyjnych, czyli takich, w których energia elektryczna nie jest produkowana (urządzenia transportujące wyroby energetyczne), co zresztą odnosi się jednakowo do wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych powołanych przez organ interpretujący. Wprowadzenie oleju opałowego do kotła i jego podpalenie rozpoczyna bezpośredni proces produkcji energii elektrycznej, temu służy i ten cel urzeczywistnia. Dzielenie procesu spalania tego oleju w kotle na takie podetapy, w których jeszcze nie następuje produkcja energii i takie, w których do tego dochodzi nie uwzględnia kompleksowego charakteru tych czynności, ma charakter sztuczny, ponieważ pomija ten wzgląd, że wszystkie one, od chwili zapalenia oleju, rozpoczynają proces produkcji energii elektrycznej i to proces bezpośredni. Analogicznie należy traktować drugi z przedstawionych przez Spółkę stanów faktycznych. Ich istota jest tożsama. Różnica polega jedynie na tym, że w pierwszym uruchamiany jest proces produkcji w nowo wybudowanym kotle, a w drugim uruchamiany jest proces produkcji w kotle wyłączonym. Istota wykorzystania oleju nie zmienia się. Mając to wszystko na uwadze Sąd podzielił zarzut skargi, w myśl którego interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego – art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym przez jego wadliwe zastosowanie. Z tej przyczyny interpretacja została uchylona na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zostało wydane z mocy art. 200 tej ustawy.