I FSK 428/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 811/11 w sprawie ze skargi P. S.A. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 22 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów energetycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 811/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 lutego 2011 r. w przedmiocie przepisów dotyczących podatku akcyzowego. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że strona we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji wyjaśniła, że w jej skład wchodzą oddziały tworzące m.in. K. oraz T., w ramach których, zgodnie z posiadanymi koncesjami, prowadzona jest działalność polegająca na wytwarzaniu energii elektrycznej oraz wytwarzaniu ciepła. Model wytwarzania energii elektrycznej i ciepła w spółce oraz jej oddziałach, oparty jest na procesie współspalania węgla i biomasy. Wniosek o udzielenie interpretacji dotyczył drugiego z ww. nośników energii. Spółka wskazała, że najpierw nabywa biomasę od dostawców krajowych i składuje ją w odpowiednio do tego przystosowanych miejscach. Następnie biomasa pobierana jest ze składowiska przez odpowiednio przystosowany do tego sprzęt technologiczny (spycharko-ładowarki) i dostarczana do instalacji podawczej (taśmociąg), którą transportowana jest do kotłów, gdzie ma miejsce proces spalania. Spółka podkreśliła, że proces wytwarzania energii elektrycznej ma charakter ciągły, tj. kotły są wygaszane niezwykle rzadko i jedynie w wyjątkowych sytuacjach. W związku z tym, węgiel do kotłów dostarczany jest w sposób ściśle zaplanowany i z odpowiednią częstotliwością. Równolegle podczas nawęglania, za pomocą instalacji podawczej, do kotłów dostarczana jest również biomasa. Opisany powyżej proces współspalania biomasy zakłada pracę spycharko-ładowarek, jako urządzeń niezbędnych, przy pomocy których biomasa pobierana jest ze składowiska i nakładana na instalację podawczą. Spółka podkreśliła, że dostawy biomasy oraz bieżące jej współspalanie, są zdarzeniami rozbiegającymi się w czasie. Dostarczanie biomasy do kotłów ma charakter ciągły, podczas, gdy nabywanie i dostarczenie do spółki biomasy, odbywa się cyklicznie w zależności m.in. od posiadanych przez spółkę zapasów, ceny biomasy, jej podaży na rynku. Stosując przyjęty model współspalania biomasy, nie sposób pominąć pracy spycharko-ładowarek, gdyż nie jest możliwe, aby nabywana od zewnętrznych kontrahentów biomasa, dostarczana była bezpośrednio na instalację podawczą lub wręcz wprost do kotłów. Wnioskodawca wskazał ponadto, że transport biomasy jest na tyle istotnym składnikiem procesu produkcji energii elektrycznej, że spółka oraz będące jej oddziałami elektrownie przeprowadziły prace budowlane w celu zapewnienia bezproblemowej pracy spycharko-ładowarek, które napędzane są silnikami spalinowymi, zużywającymi olej napędowy, oznaczony kodem CN 2710 19 41. W związku z powyższym spółka zapytała, czy, na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej "u.p.a."), przy założeniu spełnienia określonych wymogów, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1–5 oraz w art. 32 ust. 5–13 tej ustawy, olej napędowy wykorzystywany do pracy spycharko-ładowarek, może korzystać ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie, jako wyrób energetyczny zużywany w procesie produkcji energii elektrycznej. Spółka przedstawiając przy tym własne stanowisko w sprawie wskazała, że - jej zdaniem - olej napędowy wykorzystywany do pracy spycharko-ładowarek, może korzystać ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie, jako wyrób energetyczny zużywany w procesie produkcji energii elektrycznej. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że w art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 51 ze zm., dalej "dyrektywa energetyczna") uregulowano obligatoryjne zwolnienia produktów energetycznych i energii elektrycznej. Na gruncie podatku akcyzowego wskazane zostało zwolnienie produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanej do produkcji energii elektrycznej oraz energii elektrycznej wykorzystywanej do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej. W ocenie organu, zwrot "wykorzystywaną do produkcji energii elektrycznej" rozumieć należy jako wykorzystanie tych wyrobów wyłącznie do czynności, które odnoszą się do produkcji energii elektrycznej. Zwolnieniu nie będą – zdaniem organu – podlegały inne przeznaczenia tych wyrobów, nawet jeśli pośrednio będą związane z produkcją energii elektrycznej (np. wykorzystywanie energii do ogrzewania pomieszczeń w zakładzie produkcyjnym). Organ podatkowy wskazał ponadto na art. 21 ust. 3 dyrektywy, który umożliwia wprowadzenie do krajowego porządku prawnego wyłączenia przedmiotowego opodatkowania akcyzą obejmującego pośrednie wykorzystywanie energii elektrycznej oraz wyrobów energetycznych, tj. zużywanych do produkcji paliw, które wykorzystywane są do wytwarzania energii elektrycznej. W ocenie organu, przepis ten dowodzi, że zakres zwolnienia z art. 14 ust. 1 lit. a dyrektywy obejmuje jedynie zużycie produktów energetycznych i energii elektrycznej w bezpośrednim procesie wytwarzania energii elektrycznej. W związku z powyższym organ przyjął, że zwolniony od akcyzy "proces produkcji" energii elektrycznej sprowadza się do określonych przemian energii (energia chemiczna paliwa, w energię cieplną, energia cieplna w energię mechaniczną oraz energia mechaniczna w energię elektryczną) i ma na celu bezpośrednie wykonanie produktu, do którego wyprodukowania powołano przedsiębiorstwo. W opinii organu choć zużycie oleju napędowego do napędu spycharko-ładowarek mieściło się w granicach ww. procesu podstawowego produkcji energii elektrycznej, to wykraczało poza zakres zwolnienia określonego na gruncie dyrektywy Rady 2003/96/WE ("do produkcji"). 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Łodzi spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, zarzucając organowi naruszenie: - art. 14 ust. 1 lit. a oraz art. 21 ust. 3 dyrektywy energetycznej, przez ich błędną interpretację, prowadzącą do wniosku, iż olej napędowy wykorzystywany do pracy spycharko-ładowarek, nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie niniejszych przepisów, - art. 32 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w związku z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, przez uznanie, że pojęcie "procesu produkcji energii elektrycznej", o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 1 u.p.a. zostało zdefiniowane w dyrektywie sposób węższy, a więc mniej korzystny dla podatników, w stosunku do regulacji krajowych oraz powołanie się na taki wniosek na niekorzyść spółki, - art. 32 ust. 4 pkt 1 u.p.a. przez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, iż olej napędowy wykorzystywany do pracy spycharko-ładowarek, nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie niniejszego przepisu, - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") przez interpretowanie pojęcia zawartego w art. 32 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w oparciu o wyrywkowe informacje zamieszczone na stronie internetowej podmiotu trzeciego. 2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Łodzi stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi. 3.2. Sąd wskazał, że z treści art. 14 ust. 1 lit. a dyrektywy energetycznej wynika bezwarunkowe zwolnienie od akcyzy, obejmujące wyroby energetyczne wykorzystywane do produkcji energii elektrycznej oraz podtrzymywania procesów produkcyjnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, przy czym implementacja tego przepisu dyrektywy na gruncie uregulowań krajowych nastąpiła w art. 32 ust. 4 pkt 1 u.p.a. 3.3. Powołując się na słownikowe definicje pojęcia "proces" Sąd pierwszej instancji przyjął, że "proces produkcji" energii elektrycznej należy rozumieć jako przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo zmian, stanowiących etapy pewnej zorganizowanej działalności ludzkiej, mającej na celu w tej konkretnej sprawie wytworzenie energii elektrycznej. Sąd podzielił przy tym stanowisko Ministra Finansów, że proces produkcji energii elektrycznej sprowadza się do pewnej przemiany fizyko-chemicznej nośnika energii w energię elektryczną i stwierdził, że brak jest podstaw by językowe znaczenie pojęcia "proces produkcji energii elektrycznej" rozszerzać na inne jeszcze pojęcia, mające swoje odrębne i czytelne znacznie (jak wydobycie, transport czy magazynowanie nośnika energii). Sąd podkreślił, że z punktu widzenia wykładni językowej nie ma uzasadnienia dla takiej interpretacji przepisu art. 32 ust. 4 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którą na zakres zawartego w nim zwolnienia miałby jakikolwiek wpływ rodzaj nośnika energii, z którego produkowana jest energia elektryczna (np. węgiel kamienny, czy węgiel brunatny), jak również to czy producent energii elektrycznej sam pozyskuje ów nośnik, czy też nabywa go od innego podmiotu. Nie ma zatem, zdaniem Sądu, znaczenia jakie elementy (składniki) są niezbędne do przeprowadzenia tego procesu (węgiel, gaz, biomasa itd.) oraz z jakich źródeł zostały pozyskane. W sytuacji gdy nośnikiem energii jest biomasa, której energia – co jest poza sporem – uwalniana jest w procesie spalania w odpowiednio do tego przygotowanej instalacji, początkiem procesu produkcji energii elektrycznej jest moment spalenia nośnika, czyli uwolnienia zawartej w nim energii. Wyroby energetyczne, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 1 u.p.a., użyte jeszcze przed uwolnieniem energii z nośnika (biomasy), będą zatem podlegać zwolnieniu od akcyzy na podstawie powołanych przepisów tylko o tyle, o ile służą bezpośrednio dostarczeniu tego nośnika do komory spalania (ewentualnie do zasobnika, z którego zasilana jest komora spalania). 3.4. W ocenie Sądu, taką interpretację art. 32 ust. 4 pkt 1 u.p.a. potwierdzają również przepisy dyrektywy energetycznej. Sąd uznał, że w art. 21 ust. 3 dyrektywy prawodawca wspólnotowy nieprzypadkowo wskazał jako przykład celu niezwiązanego z produkcją m.in. energii elektrycznej, zużycia produktów energetycznych do napędu pojazdów. Ponadto przepis art. 21 ust. 3 dyrektywy – jak słusznie wywodzi organ podatkowy – wskazuje na możliwość wyłączenia z zakresu przedmiotowego opodatkowania akcyzą w krajowym podatku akcyzowym pośredniego wykorzystywania energii elektrycznej oraz wyrobów energetycznych, tj. zużywanych do produkcji paliw, które wykorzystywane są do wytwarzania energii elektrycznej. Dowodzi to – zdaniem Sądu – że zakres zwolnienia z art. 14 ust. 1 lit. a dyrektywy obejmuje jedynie zużycie wyrobów energetycznych i energii elektrycznej w bezpośrednim procesie wytwarzania energii elektrycznej. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji skardze kasacyjnej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 32 ust. 4 pkt 1 u.p.a., przez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że olej napędowy wykorzystywany do pracy spycharko-ładowarek, nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie niniejszego przepisu, - art. 14 ust. 1 lit. a dyrektywy energetycznej, przez błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że zakres przedmiotowy zwolnienia, o którym mowa w art. 14 ust. 1 lit. a dyrektywy, nie obejmuje oleju napędowego wykorzystywanego do pracy spycharko-ładowarek, - art. 21 ust. 3 dyrektywy energetycznej, przez niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego, w przypadku nabywania przez spółkę oleju napędowego do pracy spycharko-ładowarek nie może ona korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 14 ust. 1 lit. a dyrektywy energetycznej, - art. 32 ust. 4 pkt 1 u.p.a. przez błędną wykładnię, w zw. z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 288 zdanie 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską), przez powoływanie się na przepisy dyrektywy energetycznej na niekorzyść spółki, w celu ograniczenia zastosowania zwolnienia z akcyzy. Przy tak sformułowanych zarzutach spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Minister Finansów nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Spór w niniejszej sprawie – na tle wykładni art. 32 ust. 4 pkt 1 u.p.a. – dotyczy tego, czy ze względu na przeznaczenie, olej napędowy wykorzystywany do pracy spycharko-ładowarek, dostarczających na taśmociąg prowadzący do kotła, biomasę zużywaną w procesie produkcji energii elektrycznej, może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania akcyzą. W przedmiocie tym Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zasadności zarzutów kasacyjnych podważających wykładnię tego przepisu dokonaną przez organ podatkowy, a zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji. 5.2. Zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyroby energetyczne zużywane w procesie produkcji energii elektrycznej – wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1-5, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13. 5.3. Przede wszystkim za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 32 ust. 4 pkt 1 u.p.a., przez błędną wykładnię, w zw. z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 288 zdanie 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską), przez powoływanie się na przepisy dyrektywy energetycznej na niekorzyść spółki, w celu ograniczenia zastosowania zwolnienia z akcyzy. Również za nietrafne uznać należy zarzuty naruszenia art. 14 ust. 1 lit. a i art. 21 ust. 3 dyrektywy energetycznej, przez błędną wykładnię, prowadzącą do wniosku, że zakres przedmiotowy zwolnienia, o którym mowa w art. 14 ust. 1 lit. a dyrektywy, nie obejmuje oleju napędowego wykorzystywanego do pracy spycharko-ładowarek. Samo już zestawienie tych zarzutów wskazuje na ich wewnętrzną niespójność: z jednej bowiem strony skarżąca dowodzi, że – wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji – zwolnienie, o którym mowa w art. 14 ust. 1 lit. a dyrektywy obejmuje także olej napędowy wykorzystywany do pracy spycharko-ładowarek, a z drugiej zarzuca, że Sąd ten – wbrew Konstytucji – powołał się "na przepisy dyrektywy energetycznej na niekorzyść spółki, w celu ograniczenia zastosowania zwolnienia z akcyzy". Jak wskazano w tym zakresie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej: "Sąd, a wcześniej Organ podatkowy, nie miał prawa na powoływanie się na mniej korzystne dla podatnika przepisy dyrektywy energetycznej" (str. 19 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Stwierdzenie to de facto podważa zarzuty naruszenia art. 14 ust. 1 lit. a i art. 21 ust. 3 dyrektywy energetycznej, gdyż skoro strona sama stwierdza, że przepisy te są mniej korzystne dla podatnika w spornym przedmiocie, przyznaje tym samym, że Sąd pierwszej instancji i organ podatkowy nie dokonały błędnej wykładni tychże przepisów dyrektywy energetycznej przyjmując, że z norm tych nie wynika uprawnienie do zwolnienia od akcyzy oleju napędowego wykorzystywanego do pracy spycharko-ładowarek, dostarczających na taśmociąg prowadzący do kotła, biomasę zużywaną w procesie produkcji energii elektrycznej. 5.4. Zgodnie z art. 14 ust. 1 lit. a dyrektywy energetycznej, poza przepisami ogólnymi wymienionymi w Dyrektywie 92/12/EWG (...), Państwa Członkowskie zwalniają od podatku (...) produkty energetyczne i energię elektryczną wykorzystywaną do produkcji energii elektrycznej oraz energię elektryczną wykorzystywaną do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej. Trafnie w wyroku Sądu pierwszej instancji wskazano, że zakres zwolnienia z art. 14 ust. 1 lit. a dyrektywy energetycznej obejmuje jedynie zużycie wyrobów energetycznych i energii elektrycznej w bezpośrednim procesie wytwarzania energii elektrycznej. Jeżeli w przepisie tym mowa o produktach energetycznych wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej, oznacza to, że norma ta nie obejmuje zużycia wyrobów energetycznych przez urządzenia jedynie transportujące wyroby energetyczne, których spożytkowanie (spalenie) prowadzi do wyprodukowania energii elektrycznej. 5.5. Kierowanie się przy wykładni art. 32 ust. 4 pkt 1 u.p.a. powyższym rozumieniem art. 14 ust. 1 lit. a dyrektywy w żadnym wypadku nie oznacza naruszenia art. 217 Konstytucji RP oraz art. 288 zdanie 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Zwrócić bowiem należy uwagę, że sądy i organy krajowe stosując prawo unijne w sposób pośredni, tzn. wydając swoje decyzje lub orzeczenia na podstawie norm prawa krajowego, ukształtowanego w oparciu o prawo unijne, implementowane do krajowego porządku prawnego, powinny dokonywać wykładni prawa polskiego, w sposób zapewniający mu zgodność z prawem unijnym. Taki obowiązek "prounijnej" wykładni prawa krajowego jest uważany przez ETS za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Zdaniem ETS wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Sąd krajowy powinien bowiem zapewnić dyrektywie pośrednie obowiązywanie, poprzez interpretację prawa krajowego zgodnie z treścią dyrektywy (K. Czyżewska, Zasada pośredniej skuteczności, Rzeczpospolita z 22.11.2004 r.). Stosując prawo krajowe, sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni tego prawa, tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć jej cel, a w ten sposób wypełnić normę art. 288 zdanie 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Samo przyjęcie środków krajowych prawidłowo implementujących dyrektywę nie wyczerpuje skutków tej dyrektywy, gdyż należy jeszcze zapewnić, aby środek krajowy prawidłowo implementujący dyrektywę był stosowany w sposób, jaki pozwala na realizację celu, do którego zmierza dyrektywa. Narusza bowiem porządek prawny Wspólnoty stosowanie środków implementujących dyrektywę w sposób z nią niezgodny (orzeczenie ETS z 11.7.2002 r. w sprawie C-62/00 Marks & Spencer). 5.6. Oczywiście proeuropejska wykładnia prawa nie powinna mieć miejsca wtedy gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, bowiem mogłoby to doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (A. Łazowski, Proeuropejska wykładnia prawa przez polskie sądy i organy admini-stracji jako mechanizm dostosowania systemu prawnego do acquis communautaire, [w:] Prawo polskie a prawo Unii Europejskiej, pod red. naukową E. Piontka, War-szawa 2003, s. 191). Na ograniczenia w stosowaniu prowspólnotowej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazał również NSA w wyroku (7) z dnia 23 marca 2009 r. (sygn. akt I FPS 6/08, ONSAiWSA 2009/4/61), który stwierdził, że stosowanie tej wykładni nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności wówczas, gdy prawo unijne ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa unijnego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym. 5.7. W omawianym jednak przypadku nie mamy do czynienia z taką sytuacją. Porównanie norm art. 14 ust. 1 lit. a dyrektywy energetycznej i art. 32 ust. 4 pkt 1 u.p.a. wskazuje, że Polska prawidłowo implementowała obligatoryjne zwolnienie wynikające z ww. normy dyrektywy unijnej, używając jednak nieco innej terminologii. Zamiast zastosowanego w dyrektywie zwrotu do określenia przedmiotu zwolnienia: produkty energetyczne wykorzystywane do produkcji energii elektrycznej, sformułowano ten przedmiot jako: wyroby energetyczne zużywane w procesie produkcji energii elektrycznej. Dokonanie zatem w tym przypadku wykładni zwrotu użytego w krajowym przepisie z uwzględnieniem treści implantowanej normy dyrektywy, nie prowadzi do jakiejkolwiek niedopuszczalnej wykładni contra legem. Uwzględnić bowiem należy, że przedmiotem implementacji jest norma określająca zwolnienie od podatku, co wymaga ścisłej implementacji i takiej też wykładni implementowanego do krajowego porządku prawnego przepisu. Za całkiem chybione uznać więc należy stwierdzenia skargi kasacyjnej podnoszące zarzut dokonania zawężającej wykładni normy art. 32 ust. 4 pkt 1 u.p.a., bowiem aby przepis krajowy prawidłowo implementował dyrektywę musi być rozumiany i stosowany w sposób, jaki pozwala na realizację celu, do którego zmierza dyrektywa. 5.8. W konsekwencji należy stwierdzić, że przepis art. 32 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), przy uwzględnieniu jego prounijnej wykładni, należy rozumieć w ten sposób, że określone w nim zwolnienie od podatku, z uwagi na przeznaczenie, obejmuje jedynie zużycie wyrobów energetycznych i energii elektrycznej w bezpośrednim procesie wytwarzania energii elektrycznej, co oznacza, że norma tego przepisu nie obejmuje zużycia wyrobów energetycznych przez urządzenia jedynie transportujące wyroby energetyczne, których spożytkowanie (spalenie) prowadzi do wyprodukowania energii elektrycznej. 5.9. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.