III SA/Wa 1766/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna, sędzia WSA Piotr Przybysz, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi B. sp.j. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Zaskarżonym do Sądu postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej też "DIS"), po rozpatrzeniu odwołania B. Sp.j. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka"), utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2015 r. w przedmiocie uznania egzekucyjnego zarzutu nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę, naliczonych w tytułach wykonawczych z dnia [...] grudnia 2014 r. w kwocie 10 597 zł, oraz umorzenia postępowania egzekucyjnego w tej części, a nadto w przedmiocie oddalenia zarzutu niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów formalnych. DIS wyjaśnił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są zarzuty z art. 33 § 1 pkt 1 oraz pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm., dalej "u.p.e.a." lub "ustawa"), tj. nieistnienie obowiązku oraz niespełnienie wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. W obu podnoszonych zarzutach jako uzasadnienie wskazano brak uwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. DIS wskazał, że Dyrektor Izby Celnej w W., na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] grudnia 2014 r., dochodzi należności z tytułu podatku akcyzowego za okres od stycznia do grudnia 2005 r. w łącznej kwocie 322 322 zł należności głównej, określonych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. W przedmiotowych tytułach wykonawczych wierzyciel nie uwzględnił wszystkich przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Dyrektor Izby Celnej w W., uwzględniając zarzut Spółki w części dotyczącej odsetek, umorzył postępowanie egzekucyjne w tej części. Wskazał, iż zasadne było umorzenie postępowania egzekucyjnego jedynie w części dotyczącej nienależnie naliczonej kwoty odsetek za zwłokę za okres od 19 października 2014 r. do 17 marca 2015 r. (przerwa w naliczaniu odsetek, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), wyliczonych na dzień wystawienia tytułów wykonawczych. DIS wskazał, że bezsporną okolicznością w sprawie jest to, iż wykazane w tytułach wykonawczych należności główne, wynikające z w/w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, są prawidłowe. Dyrektor Izby Celnej w W. potwierdził zasadność zarzutu, gdyż Skarżąca wskazała na nieistnienie obowiązku w zakresie części odsetek, nie kwestionując zobowiązania głównego, wynikającego z w/w decyzji, stanowiącego podstawę wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych. Częściowe wykonanie obowiązku w czasie prowadzenia egzekucji powoduje częściowe wygaśnięcie obowiązku, a w konsekwencji powoduje konieczność częściowego umorzenia egzekucji. Częściowe wykonanie obowiązku stanowi zarówno podstawę zarzutu (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), jak i podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.). Podstawę częściowego umorzenia egzekucji stanowić może zarówno częściowe wykonanie obowiązku przed wszczęciem postępowania, jak i w jego toku. Tym samym częściowe wykonanie obowiązku w czasie prowadzonej egzekucji powoduje częściowe wygaśnięcie obowiązku, a w konsekwencji powoduje konieczność częściowego umorzenia egzekucji. DIS wskazał, że z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. II FSK 585/10, wynika, iż przepis art. 34 § 4 u.p.e.a. - w sytuacji, gdy tylko część obowiązku nie istnieje, a została objęta tytułem wykonawczym stanowiącym przedmiot zarzutu - uzasadnia umorzenie postępowania egzekucyjnego w części, w jakiej zarzut jest zasadny, a nie umorzenie całego prowadzonego postępowania. Ponadto DIS podkreślił, że podstawy wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne, określone w art. 33 ustawy, są w stosunku do siebie niekonkurencyjne, tzn. nie mogą być stosowane zamiennie, ponieważ każdy z nich ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości toczącego się postępowania egzekucyjnego. W związku z tym nie można kwestionować wysokości naliczonych od zaległości odsetek w drodze zarzutu nieistnienia obowiązku oraz niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W ocenie DIS przedmiotowe tytuły wykonawcze zawierają wszystkie elementy wskazane przez ustawodawcę w w/w artykule. Skarżąca nie zgodziła się z wydanym postanowieniem i złożyła skargę do Sądu. Postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 34 § 4 oraz art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez bezpodstawne umorzenie postępowania egzekucyjnego jedynie w części w związku z uwzględnieniem zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, a także poprzez błędne uznanie, że kwestionowane tytuły wykonawcze zostały wystawione zgodnie z wymogami formalnymi dotyczącymi ich treści. Zdaniem Skarżącej, organ egzekucyjny w wydanym postanowieniu z dnia [...] września 2015 r. wyprowadził niewłaściwe skutki prawne z faktu uwzględnienia zgłoszonych przez Skarżącą zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Według Skarżącej jedynym rozstrzygnięciem, jakie Organ egzekucyjny mógł podjąć w związku uznaniem zgłoszonego zarzutu Skarżącej za uzasadniony, mogło być wyłącznie umorzenie całości postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie kwestionowanych tytułów wykonawczych. Skarżąca stanowisko to oparła na jednoznacznej treści art. 34 § 4 u.p.e.a., stanowiącego, że organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Z przepisu tego wynika wyraźny i bezwarunkowy nakaz umorzenia postępowania egzekucyjnego w przypadku, gdy zgłoszone przez zobowiązanego zarzuty są uzasadnione. Jednocześnie z omawianego przepisu nie wynika, aby organ egzekucyjny w opisywanej sytuacji mógł umorzyć postępowanie tylko w części. Skarżąca nadmieniła ponadto, iż zaskarżone postanowienie narusza art. 34 § 4 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wskutek uznania za działanie prawidłowe oddalenia przez Organ egzekucyjny zarzutu niespełnienia przez kwestionowane tytuły wykonawcze wymogu formalnego, polegającego na wskazaniu w nich prawidłowej wysokości dochodzonej należności pieniężnej. Twierdzenie Organu egzekucyjnego, że odsetki za zwłokę nie mieszczą się w pojęciu obowiązku podlegającego egzekucji, którym to pojęciem posługuje się art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., dotknięte jest sprzecznością w stosunku do rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu Organu egzekucyjnego. Skoro bowiem Organ ten uznał w swoim postanowieniu zarzut Spółki dotyczący częściowego nieistnienia egzekwowanego obowiązku (w części dotyczącej zawyżonych odsetek za zwłokę), to jest to równoznaczne z przyznaniem, że wspomniane odsetki są elementem obowiązku podlegającego egzekucji. Zatem, jeśli odsetki za zwłokę są uznawane za obowiązek podlegający egzekucji na gruncie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., to w identyczny sposób muszą być traktowane również na gruncie art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Natomiast pogląd Organu odwoławczego, jakoby nieuwzględnienie w treści tytułu wykonawczego przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę nie stanowiło naruszenia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., nie może zostać zaakceptowany z tego względu, że przepis art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wyraźnie nakazuje, aby tytuł wykonawczy dotyczący należności pieniężnej zawierał określenie wysokości tej należności. Przez "należność pieniężną" należy rozumieć zarówno należność główną, jak i odsetki za zwłokę od tej należności. To powoduje, że tytuł wykonawczy musi wskazywać zarówno prawidłową wysokość należności głównej, jak prawidłową wysokość odsetek za zwłokę naliczonych na dzień wystawienia tego tytułu. Jakikolwiek błąd w tym zakresie skutkuje zatem sprzecznością tytułu wykonawczego z wymogami płynącymi z art. 27 u.p.e.a., a tym samym dopuszczalność formułowania przez zobowiązanego zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 12 stycznia 2017 r. wskazała, że kwestionuje istnienie należności głównej objętej spornymi tytułami wykonawczymi, jednakże nie czyni tego w niniejszym postępowaniu egzekucyjnym z uwagi na niedopuszczalność takiego zarzutu wynikającą z art. 34 § 1a u.p.e.a. Skarżąca nadmieniła, że DIS stara się bezpodstawnie zrównać w skutkach częściowe wygaśnięcie obowiązku, mające miejsce jeszcze przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, z częściowym wygaśnięciem obowiązku następującym już w trakcie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Równocześnie DIS całkowicie abstrahuje od zupełnie różnych przyczyn, które w każdym z tych przypadków prowadzą do objęcia tytułem wykonawczym obowiązku częściowo nieistniejącego. Skarżąca podkreśliła ponadto, że DIS w odpowiedzi na skargę nie odniósł się do prezentowanej w skardze argumentacji wskazującej na wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, w którym DIS uznaje odsetki za zwłokę za element egzekwowanego obowiązku w rozumieniu art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., równocześnie wyłączając te same odsetki za zwłokę z pojęcia egzekwowanego obowiązku w rozumieniu art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Pierwsza sporna okoliczność niniejszej sprawy dotyczy tego, czy możliwe jest umorzenie postępowania egzekucyjnego - jako konsekwencja uwzględnienia zarzutu - tylko w części, a nie w całości. W tym zakresie Spółka odwołała się do literalnego brzmienia art. 34 § 4 ustawy, a nadto do poglądów z piśmiennictwa prawniczego. Jeśli chodzi o literalne brzmienie art. 34 § 4 u.p.e.a., to - istotnie – przepis ten zdaje się nie dopuszczać częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego w wyniku uwzględnienia zarzutu. Niemniej taka wykładnia jest niewystarczająca. Skarżąca sama przyznała, że w przypadku częściowego wykonania zobowiązania, już po wystawieniu prawidłowego tytułu wykonawczego, przepis ten uzasadnia częściowe umorzenie postępowania egzekucyjnego, choć przecież nadal literalne jego brzmienie wskazywałoby na brak takiej możliwości. Ponadto, w razie częściowego wygaśnięcia lub umorzenia zobowiązania już w trakcie postępowania egzekucyjnego, uzasadnione jest częściowe umorzenie postępowania egzekucyjnego, choć art. 59 § 1 ustawy literalnie brzmi w sposób analogiczny, jak art. 34 § 4 – nie przewiduje wprost możliwości częściowego umorzenia postępowania. Formułując jeszcze dalej idącą analogię przepisów ustawy do procedury administracyjnej ogólnej, wypada dodatkowo odnotować, że gramatyczna wykładnia art. 156 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego także nie wskazuje na ewentualność częściowego stwierdzenia nieważności decyzji, ale mimo tego taka ewentualność nie jest kwestionowana ani w doktrynie, ani w orzecznictwie (vide np. wyrok NSA o sygn. I OSK 2520/14, a także przywołane tam inne przykłady orzeczeń tego Sądu oraz przedstawicieli nauki prawa). W związku z tym uznać należy, że brak w art. 34 § 4 ustawy explicite wyrażonej możliwości częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego nie oznacza, że takiej możliwości nie ma. Zgodzić się można ze Skarżącą, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie odnotował wystarczająco mocno różnicy, na którą wskazano w skardze, tj. różnicy pomiędzy sytuacją, gdy już sam tytuł wykonawczy obejmuje należności, jakie nie powinny być nim objęte (taka sytuacja bezspornie wystąpiła w niniejszej sprawie), a sytuacją, gdy zobowiązany wykonał częściowo zobowiązanie lub z innych powodów zmniejszyło się ono już po wydaniu prawidłowego od początku tytułu wykonawczego. Niemniej, w ocenie Sądu, ta dystynkcja nie zmienia ogólnej zasady wyprowadzonej z art. 34 § 4 u.p.e.a., iż uwzględnienie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1, który dotyczy tylko części należności objętej tytułem wykonawczym, skutkować powinno tylko częściowym umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Nie oznacza to w żadnym wypadku promowania wadliwego działania wierzyciela, gdyż w każdym wypadku wniesienie zarzutu jest zawsze niezbędnym warunkiem uruchomienia kontroli prawidłowości postępowania egzekucyjnego w tym trybie – wskazywane w skardze "czekanie na reakcję dłużnika w postaci wniesienia zarzutu" jest konstrukcyjnie wpisane w instytucję zarzutów. Organ nie może uruchomić tego rodzaju kontroli z urzędu. Nadmierne, dogmatyczne przywiązanie do zasady bezwzględnej merytorycznej prawidłowości tytułu wykonawczego skutkowałoby naruszeniem wymogu proporcjonalności skutków prawnych błędu wierzyciela do ciężaru gatunkowego tego błędu. Z tego punktu widzenia nie można byłoby zaakceptować konieczności umorzenia całego postępowania egzekucyjnego - wraz ze wszystkimi skutkami z tego wynikającymi, obejmującymi także przedawnienie całego zobowiązania – wobec niewielkich błędów rachunkowych, które przecież są nieuchronne w procesie ustalania wysokości odsetek od dochodzonych zaległości podatkowych. Organ trafnie odnotował orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym NSA (II FSK 585/10), aprobujące częściowe umorzenie postępowania egzekucyjnego w wyniku błędu zawartego już w tytule wykonawczym. W drugiej spornej kwestii niniejszej sprawy, tj. w kwestii zakwalifikowania wadliwego ustalenia odsetek od należności głównej do art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy, Sąd zauważa argument Spółki odwołującej się do wyroku NSA o sygn. II FSK 2267/10. Istotnie – w tym wyroku NSA tego rodzaju błąd przyporządkował do art. 33 § 1 pkt 10 (wówczas – art. 33 pkt 10). Sąd Wojewódzki orzekający w niniejszej sprawie podziela jednak pogląd Organu, że dla instytucji zarzutów fundamentalne znaczenie ma zasada niekonkurencyjności poszczególnych zarzutów. Zasada ta dotyczy zresztą wszystkich środków ochrony prawnej zobowiązanego. Oznacza to, że pewien rodzaj wadliwości postępowania egzekucyjnego może być zakwalifikowany tylko do jednego przepisu normującego dany środek ochrony, co wcale nie przekreśla uwagi, że - jak trafnie uznała Skarżąca w piśmie z 12 stycznia 2017 r. – cała ustawa ustanawia środki ochrony dla zabezpieczenia praw zobowiązanego, będącego dysponentem tych praw. Nie ma jednak tu decydującego znaczenia "wola" zobowiązanego, do której odwołała się Skarżąca w ww. piśmie z 12 stycznia 2017 r., lecz intencja Ustawodawcy takiego zakresowego unormowania poszczególnych środków ochrony i poszczególnych żądań w ramach tych środków, aby nie zachodziły one na siebie, nie krzyżowały się i nie powtarzały. Z tego logicznego względu odrzucić należy możliwość, aby zarzut wadliwego określania odsetek od zaległości mógł być rozpoznawany na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 ustawy. Ten literalnie interpretowany przepis zw. z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy stanowi przecież, że tytuł wykonawczy powinien zawierać określenie wysokości należności pieniężnej, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia tej należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Na tej podstawie badaniu podlega więc tylko to, czy tytuł wykonawczy zawiera te konieczne dane. Na to pytanie w niniejszej sprawie należało odpowiedzieć twierdząco. Zupełnie inną kwestią było natomiast to, czy te dane są merytorycznie prawidłowe. Ta kwestia podlegała jednak badaniu w ramach innego zarzutu sformułowanego przez Skarżącą, tj. zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 ustawy, do którego Organy już wcześniej się odniosły, i który ocenił też Sąd. Dyrektor Izby Skarbowej nie uniknął zajęcia stanowiska wobec istoty sporu w niniejszej sprawie. Rzeczywiście – istotę tę stanowi wadliwe określenie w tytułach wykonawczych odsetek od zaległości głównej. Organ odwoławczy odniósł się do tej kwestii w zasadniczej części swojego postanowienia, przy czym poza sporem jest, że taka wadliwość zaistniała. Ponadto nie można zgodzić się ze Spółką, że Dyrektor dopuścił się błędu wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia postanowienia. Otóż błąd ten popełnił Organ egzekucyjny (Dyrektor Izby Celnej w W.), zaś Organ odwoławczy dokonał korekty błędnego stanowiska Dyrektora IC. Rzeczywiście – niekonsekwentne było potraktowanie odsetek za zwłokę jako obowiązku podlegającego egzekucji na gruncie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy oraz odmowa takiego ich potraktowania na gruncie art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3. Dlatego Dyrektor Izby Skarbowej trafnie uznał, że odsetki są częścią obowiązku, ale ich wadliwe określenie w tytule wykonawczym nie może być przedmiotem zarzutu z tych ostatnio przywołanych przepisów. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 P.p.s.a.