V SA/Wa 1698/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Justyna Mazur (spr.), Protokolant specjalista - Marcin Kwiatkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi Związku O. (...) z siedzibą w P. na decyzję Ministra Obrony Narodowej z dnia (...) kwietnia 2016 r. nr (...) w przedmiocie zwrotu dotacji do budżetu państwa; 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Ministra Obrony Narodowej na rzecz Związku O. (...) z siedzibą w P. kwotę 400 zł (czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Minister Obrony Narodowej (dalej: organ, Minister lub MON), decyzją z [...] kwietnia 2016 r., po rozpatrzeniu wniosku Związku [...] (dalej: skarżący, Związek, Stowarzyszenie) o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją własną Nr [...] z [...] września 2015 r. zmienił określoną w pkt 1 tej decyzji kwotę przypadającą do zwrotu do budżetu państwa od Związku (11.522,81 zł) i określił jej wysokość na kwotę 11.523,07 zł, utrzymał w mocy określony w pkt 2 decyzji termin, od którego nalicza się odsetki w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych na dzień 27 kwietnia 2015 r. Minister jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia powołał art. 104 § 1 w zw. z art. 138 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.; dalej: kpa) w związku z art. 152 ust. 3, art. 169 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 5 pkt 2 i ust. 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, ze zm.; dalej: ustawa o finansach publicznych lub ufp) oraz art. 53 § 1, art. 53a §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Op) w związku z art. 67 ustawy o finansach publicznych. Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu [...] sierpnia 2014 r. Minister Obrony Narodowej reprezentowany przez Dyrektora Departamentu Wychowania i Promocji Obronności MON zawarł ze Związkiem umowę na realizację zadania publicznego pod nazwą [...] w dniach [...].10.2014 r. - [...].10.2014 r., stanowiącą umowę o wsparcie realizacji zadania publicznego w rozumieniu art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2014 r., poz. 1118, ze zm.). W § 1 ust. 3 zawartej umowy, strony umowy zobowiązały się stosować przy jej realizacji Zasady przyznawania i rozliczania dotacji przez Ministra Obrony Narodowej na finansowanie lub dofinansowanie zadań związanych z obronnością państwa stanowiące załącznik do ogłoszenia Otwartego Konkursu Ofert z dnia [...] listopada 2013 r., zwane dalej "Zasadami", które szczegółowo określają sposób wykorzystania i rozliczenia dotacji. Zgodnie natomiast z § 3 ust. 1 umowy, Związek otrzymał dotację w wysokości 14.000 zł. W § 3 ust. 3 umowy Związek zobowiązał się do przekazania na realizację zadania 2.917,50 pochodzących ze środków finansowych własnych, 10.000 zł pochodzących ze środków finansowych z innych źródeł. Związek zobowiązał się nadto do zachowania procentowego udziału dotacji w całkowitych kosztach zadania publicznego nie większego niż 57,01% (52,01 %+5,00%), co też określono w § 4 ust. 2 i § 10 ust. 5 zawartej umowy. Ponadto przepis § 2 ust. 2 i § 11 ust. 5 umowy zobowiązywał Związek do wykorzystania środków z dotacji zgodnie z celem i na warunkach określonych umową. W dniu [...] października 2014 r., na podstawie § 11 ust. 2 umowy Związek dokonał zwrotu niewykorzystanej części dotacji w wysokości 2.477,19 zł, zaś sprawozdanie z wykonania zadania publicznego złożył [...] listopada 2014 r. W trakcie analizy sprawozdania stwierdzono nieprawidłowości, które nie dawały podstaw do jego przyjęcia. Z tej przyczyny Związek został wezwany do złożenia korekty sprawozdania i uzupełnienia dokumentacji sprawozdawczej o kopie dokumentów księgowych dotyczących realizowanego zadania publicznego wraz z potwierdzeniami ich opłacenia. W odpowiedzi na powyższe przedłożył skorygowane sprawozdanie z realizacji zadania publicznego wraz z uzupełnieniem stanowiącym kopie dokumentacji księgowej. Minister, na podstawie § 3 ust. 4 umowy uznał, że dokumenty mające potwierdzić udział Związku w realizacji zadania nie są dokumentami księgowymi w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości. Z tego względu organ nie uznał w całości wkładu własnego Związku w kwocie 11.114,00 zł. Zgodnie z § 4 ust. 1 -2 oraz § 10 ust. 5 umowy wykorzystanie dotacji przez Związek mogło się odbyć jedynie przy zachowaniu zasady proporcjonalności, przy czym udział dotacji w całkowitych kosztach zadania publicznego nie mógł przekroczyć 57,01%. Zakwestionowanie całości wkładu własnego Związku w ocenie organu skutkuje niezachowaniem zasady proporcjonalności, czego konsekwencją było żądanie zwrotu do budżetu państwa kwoty wykazanej w sprawozdaniu z realizacji zadania publicznego, jako kwoty pobranej w nadmiernej wysokości. Pismem z 30 kwietnia 2015 r. Związek został zatem poinformowany o stwierdzonych nieprawidłowościach oraz na podstawie przesłanej przy ww. piśmie noty obciążeniowej wezwany do zapłaty 11.523,07 zł. Decyzją z [...] września 2015 r. Minister Obrony Narodowej określił wysokość dotacji do zwrotu budżetu państwa od Związku w wyniku realizacji umowy na kwotę 11.522,81 zł, jako pobranej w nadmiernej wysokości i określił termin od którego naliczane są odsetki na 27 kwietnia 2015 r. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Związek oświadczył, że zapoznał się z treścią ww. decyzji Ministra oraz przedłożył sprawozdanie, wskazując, iż zostało ono poprawione oraz zawiera uzupełnienie dokumentacji. Ponownie rozpoznając sprawę Minister odnosząc się do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy podkreślił, że przekazane wraz z tym wnioskiem "poprawione sprawozdanie" jest w zasadzie kopią sprawozdania złożonego w toku postępowania administracyjnego. W zakresie natomiast dołączonych do wniosku porozumień wolontariackich podniósł, że nie można ich uznać za potwierdzenie wkładu własnego, gdyż w rzeczywistości jest to wkład osobowy, o czym świadczy wprost sprawozdanie. Tymczasem zgodnie z § 3 ust. 4 umowa nie przewidywała wkładu osobowego, a jedynie wkład finansowy własny oraz wkład finansowy z innych źródeł. Jeżeli chodzi o przekazane kopie wewnętrznych dowodów poniesienia określonych wydatków, to nie stanowią one wiarygodnych dla Ministra dokumentów spełniających warunki określone w przepisach o rachunkowości (m.in. art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Są to bowiem wydatki, które zostały poniesione na rzecz kontrahentów obcych, którzy nie potwierdzili przyjęcia należności poprzez wystawienie w szczególności rachunku lub faktury ani też zleceniobiorca nie przekazał dowodów na poniesienie kosztów w postaci biletów, pokwitowania, opłat etc. Z tej przyczyny MON nie uznał wykazanych przez Związek w sprawozdaniu środków własnych w wysokości 11.114 zł. Tym samym, wykorzystaną przez Związek kwotę dotacji w wysokości 11.523,07 zł (różnica pomiędzy kwotą dotacji przekazanej w kwocie 14.000 zł a kwotą zwróconą przez Związek jako dotację niewykorzystaną 2.476,93 zł) uznał za dotację pobraną w nadmiernej wysokości, ze względu na brak zachowanego procentowego udziału w kosztach zadania publicznego przez Zleceniobiorcę, wskazanego w § 4 ust. 3 umowy. Minister wskazał jednocześnie, iż niewywiązanie się z postanowień dotyczących procentowego udziału w kosztach zadania publicznego przez Zleceniobiorcę skutkuje zastosowaniem § 10 ust. 6 w związku z ust. 5 umowy. Dodał przy tym, że zmiana, wskazanej w decyzji z [...] września 2015 r. kwoty dotacji przypadającej do zwrotu, wynika z błędnego zakwalifikowania całości zwróconych przez Związek [...] października 2014 r. środków jako niewykorzystaną część dotacji. Organ nie uwzględnił wówczas uzyskanego przez Związek przychodu z tytułu odsetek bankowych od otrzymanej dotacji w wysokości 0,26 zł, które zgodnie z § 11 ust. 5 umowy podlegają zwrotowi na rachunek Zleceniodawcy. Zdaniem Ministra, zwrócona kwota niewykorzystanej dotacji w rzeczywistości wyniosła zatem 2.476,93 zł. Reasumując organ wywiódł, że wykorzystana przez Związek kwota dotacji w wysokości 11.523,07 zł podlega zwrotowi do budżetu państwa z tytułu pobrania dotacji w nadmiernej wysokości. Wskazał, iż zgodnie z art. 169 ust. 5 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, za termin, od którego nalicza się odsetki w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych przyjąć należy dzień 27 kwietnia 2015 r. (stwierdzenie nieprawidłowości). Zdaniem organu powyższe stanowisko jest zgodne z poglądami prawnymi zaprezentowanymi w wyroku WSA w Warszawie z 12 stycznia 2010 r., sygn. akt V SA/Wa 1420/09. W tych okolicznościach Minister Obrony Narodowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r., opisaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie zmienił pkt 1 decyzji własnej z dnia [...] września 2015 r. i określił kwotę przypadającą do zwrotu na 11.523,07 zł, utrzymując w mocy pkt 2 decyzji określający termin, od którego nalicza się odsetki. Ze skargą do tutejszego Sądu, która ma charakter opisowy, wystąpił Związek. Związek wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżący nie zgodził się z decyzją Ministra, gdyż uznał, że wykonał zadanie publiczne, prawidłowo korzystał ze środków publicznych – budżetowych, prawidłowo się z nich rozliczył. Wykonał harmonogram i plan [...], opłacił z pozyskanych składek członków związku – wkładu własnego wszystkie planowane przedsięwzięcia. Dodał, że choć istotnie umowa określała wszelkie aspekty realizacji zadania, to dostrzeżone uchybienia Związku nie były na tyle rażące, że pozbawiły Zarząd Główny procentowego udziału własnego w 100 % i tym samym skutkują obowiązkiem zwrotu przyznanej dotacji wraz z odsetkami. Tym bardziej, że skarżący realizował już inne zadania, przy których przedstawiał tożsame dowody księgowe, których organ nie kwestionował badając sprawozdanie z realizacji projektu. W niniejszej sprawie projekt został zrealizowany w całości. W ocenie skarżącego zwrot dotacji publicznej byłby zasadny, gdyby dostarczone dowody księgowe nie spełniły warunków z art. 20 ust. 2 i art. 21 ustawy o rachunkowości. Wskazano także, iż jest luka w prawie, która nie określa dokładnych zasad rozliczeń pomiędzy instytucjami państwowymi a stowarzyszeniami nie prowadzącymi działalności gospodarczej. Do skarżącego zastosowano § 3 ust. 4, § 4 ust. 1 – 2 i § 10 ust. 5, którymi to zapisami Związek został wprowadzony w błąd i oszukany. Stowarzyszenie, jako nie prowadzące działalności gospodarczej, prowadzi rachunkowość uproszczoną. Skarżący przedstawił dowody wewnętrzne dokumentujące realizację zadania, w tym część środków na jego realizację pochodziła z dobrowolnych składek członków Związku. Realizując zadanie Związek korzystał z pomocy wolontariatu. Minister Obrony Narodowej w odpowiedzi na skargę wniósł o odrzucenie skargi w przypadku nieuzupełnienia w wyznaczonym terminie jej braku formalnego. W przypadku braku podstaw do odrzucenia skargi wniósł o jej oddalenie. W obszernym uzasadnieniu odpowiedzi na skargę przedstawił swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016, poz. 718 ze zm.; dalej ppsa), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 2014, poz. 1647 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji oraz skargi bezsporne w niniejszej sprawie jest zawarcie [...] sierpnia 2014 r. przez Związek i MON umowy Nr [...] na wsparcie realizacji zadania publicznego pod nazwą [...] w dniach [...].10.2014. - [...].10.2014. Jak wskazano w § 1 ust. 4 umowa ta jest umową o wsparcie realizacji zadania publicznego w rozumieniu art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r., Nr 234, poz. 1536 ze zm.). W § 3 ust. 4 pkt 1 umowy Zleceniobiorca (Stowarzyszenie) zobowiązał się do przekazania na realizację zadania środków finansowych własnych w wysokości 2.917,50 zł. W § 3 ust. 4 pkt 2 Zleceniobiorca zobowiązał się do przekazania na realizację zadania środków finansowych z innych źródeł w wysokości 0,00 zł, w tym wpłat i opłat adresatów zadania publicznego w wysokości 0,00 zł, środków finansowych z innych źródeł publicznych w wysokości 0,00 zł, środków pozostałych w wysokości 10.000 zł. W § 3 ust. 4 pkt 3 umowy Zleceniobiorca zobowiązał się do przekazania na realizację zadania wkładu osobowego o wartości 0,00 zł. W § 4 Zleceniobiorca zobowiązał się do zachowania procentowego udziału dotacji, o którym mowa w ust. 2, w całkowitych kosztach zadania publicznego, o którym mowa w § 3 ust. 5 (ust. 1). Wskazano w tym § (ust. 2), iż procentowy udział dotacji w całkowitych kosztach zadania publicznego wynosi nie więcej niż 52,01 %. W § 10 ust. 5 umowy dopuszczono zwiększenie procentowego udziału dotacji o wartość nie większą niż 5%, ze wskazanym tam zastrzeżeniem. W § 6 ust. 1 umowy Zleceniobiorca zobowiązał się do prowadzenia wyodrębnionej dokumentacji finansowo – księgowej i ewidencji księgowej zadania publicznego, zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, dalej: ustawa o rachunkowości) w sposób umożliwiający identyfikację poszczególnych operacji księgowych. Sporem zaś objęta jest odmowa uznania wykazanych przez Związek w sprawozdaniu z wykonania zadania publicznego objętego ww. umową środków własnych w wysokości 11.114,00 zł. Zakwestionowano kwoty wykazane w części II sprawozdania w punkcie 4 ppkt 47 stanowiące wkład 2 osób wolontariuszy (2 x po 2.352,00 zł), wskazując, iż nie można ich uznać za wkład własny, albowiem, kwalifikują się jako wkład osobowy, co wynika wprost ze sprawozdania. Pozostałe kwoty, wykazane w części II pkt 4 ppkt 48 – 55 sprawozdania, obejmujące m.in. przejazdy komunikacji miejskiej, bilety wstępu do muzeum, zostały zakwestionowane z uwagi na potwierdzenie ich dowodami niespełniającymi warunków określonych w przepisach ustawy o rachunkowości. Przedłożone zostały bowiem kopie wewnętrznych dowodów, podczas gdy wydatki zostały poniesione na rzecz obcych kontrahentów, którzy nie potwierdzili przyjęcia należności poprzez wystawienie rachunku lub faktury. Zleceniobiorca nie przekazał też dowodów na poniesienie kosztów w postaci biletów, pokwitowania, opłat. Jednocześnie z treści decyzji nie wynika, aby Minister kwestionował wykonanie zadania publicznego objętego, czy też poniesienie wykazywanych przez Stowarzyszenie wydatków. Skarżąca, zaś wskazuje, iż koszty realizacji zadania zostały rozliczone rzetelnie. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji zarówno co do prawidłowości zastosowania przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, także w zakresie nie wskazanym w skardze, w ocenie Sądu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa, zarówno procesowego, jak i materialnego. Zgodnie z art. 77 § 1 kpa organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wyraz swoim ustaleniom organ winien dać w decyzji, która powinna odpowiadać treści wskazanej w art. 107 kpa. Zgodnie z art. 107 § 1 kpa decyzja powinna zawierać m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne. W myśl zaś art. 107 § 3 kpa uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie zaś powinno być prowadzone z poszanowaniem zasad ogólnych kpa, w tym art. 7, zgodnie z którym w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. W odniesieniu do organu odwoławczego zastosowanie ma art. 139 kpa, zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub rażąco narusza interes społeczny. Z mocy art. 127 § 3 kpa, przepis ten ma zastosowanie do rozpoznawania przez Ministra wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. W okolicznościach niniejszej sprawy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 77 § 1, art. 107 § 1 i 3 kpa w zw. z art. 139 kpa. Zaskarżona decyzja poprzez zmianę kwoty przypadającej do zwrotu doprowadziła do pogorszenia sytuacji skarżącego. W uzasadnieniu znajdujemy zaś jedynie wyjaśnienie skąd pochodzi różnica pomiędzy kwotami wskazanymi w decyzji z dnia [...] września 2015 r. i z dnia [...] kwietnia 2016 r. W żaden sposób zaś nie odnosi się do ewentualnego wystąpienia okoliczności, które zwalniałby organ od zakazu wydania decyzji na niekorzyść skarżącego. Wywody tej kwestii dotyczące, w przypadku oceny, iż okoliczności takie zachodzą powinny się znaleźć w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podobnie w jej uzasadnieniu powinny się znaleźć kompletne ustalenia faktyczne i ocena zgormadzonych w postępowaniu dowodów. Tymczasem zarówno ustalenia faktyczne, a w szczególności ocena dowodów znalazły się w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę. Odpowiedź na skargę mimo, iż pozwala poznać stanowisko organu i jego argumentację jest jedynie pismem procesowym, a nie decyzją wydawaną w postępowaniu administracyjnym. Tym samym argumentacja w tym miejscu wskazana nie może zastąpić wypełnienia wymogu wynikającego z art. 107 § 3 kpa. Odnosząc się zatem do wywodów stanowiących uzasadnienie dla określenia kwoty do zwrotu, o jakiej mowa w zaskarżonej decyzji należy zauważyć, iż rozstrzygnięcie w tej mierze opiera się na zakwestionowaniu prawidłowości udokumentowania wydatków, jako poniesienia wkładu własnego wewnętrznymi dowodami księgowymi oraz braku podstaw do uznania za potwierdzenie wkładu własnego porozumień wolontariackich, które kwalifikują się jako wkład osobowy, podczas, gdy § 3 ust. 4 umowy nie przewidywał wkładu osobowego, a jedynie wkład finansowy własny oraz wkład finansowy z innych źródeł. Jak wynika z art. 20 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe, stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej – wewnętrzne – dotyczące operacji wewnątrz jednostki. Z treści tego przepisu wynika zatem niewątpliwie, iż tzw. dowody źródłowe wewnętrzne nie mogą dotyczyć operacji, które są dokonywane pomiędzy jednostką a podmiotem zewnętrznym. Należy w tej mierze mieć jednak na względzie, iż zastrzeżenia organu w tej mierze dotyczą wkładu własnego. Art. 152 upf określa obowiązki beneficjenta w zakresie ewidencji środków otrzymanych z dotacji celowej oraz wydatków dokonywanych z tych środków (ust. 1), tryb zatwierdzania przez dysponenta rozliczenia dotacji w zakresie rzeczowym i finansowym (ust. 2) oraz tryb procedowania w razie stwierdzenia wykorzystania dotacji celowej niezgodnie z przeznaczeniem lub pobrania jej w nadmiernej wysokości (ust. 3). Jednostki, którym udzielona została dotacja, o której mowa w art. 150 i 151, są obowiązane do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej środków otrzymanych z dotacji oraz wydatków dokonywanych z tych środków. Wymóg ten związany jest z zasadą jawności i przejrzystości finansów publicznych, a realizacja obowiązków ewidencyjnych ma umożliwiać kontrolę wykonania umowy dotacyjnej. Stwierdzenie przez dysponenta, na podstawie przedstawionego rozliczenia w zakresie rzeczowym i finansowym, że dotacja została w części lub całości wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem albo pobrana w nadmiernej wysokości, rodzi skutki prawne określone przez ustawę o finansach publicznych oraz przepisy szczególne. Wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem lub pobranie ich w nadmiernej wysokości powoduje obowiązek zwrotu tych dotacji do budżetu państwa, wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Wysokość kwoty podlegającej zwrotowi do budżetu państwa określa, w drodze decyzji, dysponent, który dotacji udzielił (art. 152 ust. 3). Tym samym, jak wskazano, ustawowy rygor prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej dotyczy środków otrzymanych z dotacji. Zapisy § 6 ust. 1 umowy wskazują na obowiązek prowadzenia wyodrębnionej dokumentacji finansowo-księgowej i ewidencji księgowej zadania publicznego zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości w sposób umożlwiający identyfikację poszczególnych operacji. Odniesienie się w tym miejscu do realizacji zadania publicznego wskazuje, iż wymóg gromadzenia dokumentacji księgowej zgodnej z przepisami ustawy o rachunkowości dotyczył także wkładu własnego. Nie można jednak zapisowi temu przypisywać odmiennego znaczenia niż to ma miejsce w odniesieniu do środków, o których mowa w art. 152 § 1 ufp. Chodzi zatem o przejrzystość i możliwość kontroli. Nie ulega zatem wątpliwości, że w odniesieniu do wkładu własnego zapisy § 6 ust. 1 umowy mają znaczenie dowodowe. Przedstawienie prawidłowych dokumentów pozwala bowiem uniknąć zakwestionowania poniesienia wydatku przez organ. Braki formalne przedstawianej dokumentacji nie mogą jednak stanowić o braku poniesienia wydatku, co może być wykazywane innymi dowodami. Zauważyć jednocześnie należy, iż z treści zaskarżonej decyzji nie wynika kwestionowanie wykonania zadania, którego przebieg został zawarty w załączniku nr 2 do umowy, obejmującym kosztorys zadania i które to pozycje sprawozdania, odpowiadające temu kosztorysowi są kwestionowane, ale jedynie formalne udokumentowanie poniesienia wydatków dowodami księgowymi wewnętrznymi. Oparcie się na ocenie złożonych dokumentów wyłącznie od strony formalnej według kryteriów ustawy o rachunkowości, bez oceny tych dowodów w całokształcie dokumentacji stworzonej i zgromadzonej w związku z realizacją zadania publicznego, o którym mowa, nie może stanowić o wykazaniu przez organ braku poniesienia kwestionowanych wydatków, a tym samym nie wywiązania się z poniesienia wkładu własnego, o którym mowa w umowie. W ocenie Sądu brak też jest podstaw do podzielenia argumentacji organu o niemożności uznania za poniesienie wkładu własnego kwoty łącznie 4.704,00 zł, wykazanej w części II pkt 4 ppkt 47 sprawozdania, jako wkład 2 osób wolontariuszy. Organ w zaskarżonej decyzji odniósł się jedynie do porozumień wolontariackich, a pominął dołączone do złożonego w dniu [...] kwietnia 2015 r. rachunki [...] i [...] i dołączone do nich dowody KW. Nie wyjaśnił tym samym sposobu poniesienia w tej mierze wkładu własnego, czy miał on charakter finansowy czy osobowy. Z dołączonej do skargi listy wpłat wynika, iż Związek zbierał środki na wykonanie objętego umową zadania publicznego i dysponował kwotą 11.114 zł, co nie pozwala na przyjęcie, jak to ma miejsce w zaskarżonej decyzji, iż kwoty, o których mowa, w kontekście nie ocenionych dowodów mogły stanowić wyłącznie wkład osobowy. Zauważyć jednocześnie należy, iż umowa nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. w § 3 ust. 4 pkt 3 wyłącza możliwość przekazania wkładu osobowego, ale jest zawierana ze Stowarzyszeniem, które nie prowadzi działalności gospodarczej, a jak wynika z § 5 Statutu, Związek opiera swoją działalność na pracy społecznej członków. Zgodnie z art. 65 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U.z 2016 r., poz. 380 ze zm.) oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje. W umowach zaś należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu (§ 2). Zaskarżona decyzja w żaden sposób do tych kwestii się nie odnosi, podczas gdy w ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy powinna pozostawać w zainteresowaniu organu. Szczegółowe ustalenia dotyczące poniesienia wydatków na realizację objętego umową zadania są bowiem niezbędne z punktu widzenia ustalenia czy istotnie zachodzi sytuacja pobrania środków w nadmiernej wysokości. W okolicznościach niniejszej sprawy jest to szczególnie istotne z uwagi zapis dotyczący procentowego udziału dotacji w całkowitych kosztach zadania. Treść art. 169 ust. 1 pkt 2 ufp stanowi w szczególności, że dotacje udzielone z budżetu państwa pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu państwa w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania (art. 169 ust. 2 ufp). Tym samym do zwrotu dotacji jest obowiązany ten, kto tę dotację otrzymał na określone zadania i dotacji nie wykorzystał, ponieważ nie zapłacił za te zadania (por. wyrok NSA z 12 lipca 2016 r., sygn. akt II GSK 405/15). Podzielić także należy pogląd prawny zaprezentowany w wyroku NSA z 9 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 1540/12, z którego wynika, że dotacja nadmiernie pobrana odnosi się tylko do pewnej nadwyżki. Jak wskazał NSA: "Z powołanego przepisu wprost bowiem wynika, że dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu państwa w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania. Przekonuje do takiego poglądu użyte w tym przepisie dwukrotnie słowo "wyższej" – "wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie", a także "wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania". Zwrotowi podlega zatem w oparciu o ten przepis jedynie nadwyżka dotacji, która przekracza kwotę dotacji wynikającą z przepisów, z treści umowy, a także przekraczająca kwotę niezbędną na dofinansowanie lub sfinansowanie dotowanego zadania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest zatem podstaw prawnych, w kontekście analizowanego przepisu do uznania, że pojęcie "nadmierna wysokość" odnosi się do całej kwoty dotacji." Poza naruszeniem art. 139 kpa, z uwagi na brak ustaleń i oceny całości dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia, nie wykazanie, iż wydatki nie zostały poniesione, a oparcie się jedynie na formalnej ocenie według kryteriów ustawy o rachunkowości złożonych dokumentów, jak również nie wyjaśnienie charakteru wkładu 2 osób wolontariuszy, z uwzględnieniem treści art. 65 § 2 kc, w ocenie Sądu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 77 § 1, art. 107 § 1 i 3 kpa oraz wobec określenia w takich okolicznościach kwoty do zwrotu także z naruszeniem art. 152 ust. 3 i art. 169 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 5 pkt 2 i ust. 6 ufp. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie zobowiązany usunąć powyższe naruszenia i uwzględniając powyższe wywody rozpatrzeć sprawę z zachowaniem zasad postępowania administracyjnego, przy prawidłowym zastosowaniu przepisów prawa materialnego. Wobec usunięcia braku formalnego skargi Sąd rozpoznał skargę. Z uwagi na stwierdzone naruszenia Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa orzekł jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 ppsa. Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota obejmuje uiszczony przez skarżącego wpis sądowy od skargi.