I SA/Wr 1595/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA - Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA - Aleksandra Sędkowska (spr.), , Protokolant referent - Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 21 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi M. M. (dalej: Strona, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 21.10.2016 r. o nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 31.03.2016 r. o nr [...] w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 135.251 zł oraz uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i umarzająca postępowanie w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień 2008 r. w łącznej kwocie 4.792 zł. Z akt postępowania wynika, iż Skarżący prowadził, zarejestrowaną od 1994 r., działalność gospodarczą pn. A , której przedmiotem w kontrolowanym 2008 r. był handel działkami pod budowę domów oraz usługi budowlane. Skarżący w roku 2008 opodatkowany był według 19% stawki liniowej, zgodnie z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Po przeprowadzonym w zakresie roku 2008 postępowaniu podatkowym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., decyzją z 29.10.2014 r. nr [...] określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok w wysokości 59.212,00 zł. Nie zgadzając się w rozstrzygnięciem organu I instancji Strona złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z 20.04.2015 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi z uwagi na konieczność ustalenia pełnego stanu faktycznego w sprawie. Prowadząc ponownie postępowanie organ I ustalił, że: 1. Skarżący wraz z małżonką nabyli trzy niezabudowane działki: - 30.06.2006 r. działkę nr [...] położoną we wsi J., - 09.12.2006 r. działkę nr [...] we wsi J. oraz - 30.07.2007 r. rolną nr [...] we wsi J. 2. Skarżący sprzedał w 2008 r. 14 działek o łącznej powierzchni 1,5912 ha za kwotę 1.040.900,00 zł brutto, w tym VAT 187.703,27 zł. 3. Strona w kontrolowanym okresie posiadała dwa rachunki bankowe: - rachunek bieżący związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, - rachunek bieżący osobisty. 4. na bankowy rachunek osobisty Skarżącego wpłynęły środki pieniężne z tytułu sprzedaży działek budowlanych należących do P. C.: - 25.04.2008 r. kwota 340.000 zł od P. N., - 12.06.2008 r. kwota 76.500 zł od M. J., - 11.12.2008 r. kwota 60.000 zł od T. K.. W związku z powyższymi ustaleniami organ podatkowy przesłuchał strony transakcji. Analizując całokształt zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że Skarżący wraz z P. C. prowadzili wspólne przedsięwzięcie polegające na odrolnieniu i podziale działek do nich należących. Działki te leżą w miejscowości J. w bliskim sąsiedztwie. Na części z nich prowadzona była również budowa budynków mieszkalnych do stanu surowego. Organ ustalił, iż jak wynika z decyzji nr [...] z 09.09.2009 r., małżonkowie S. i M. M. oraz P. C. uzyskali pozwolenie na budowę sieci wodociągowej obejmującej działki o numerach: [...], [...], [...] i [...]. Całość inwestycji wykonana została przez firmę R. Z., który wystawił fakturę VAT nr [...] z 10.04.2008 dla A na kwotę 40.000 zł netto plus VAT 8.800 zł. Organ pierwszej instancji ustalił również, że faktura została w całości zapłacona przez Skarżącego i zaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Organ podatkowy I instancji, na podstawie informacji uzyskanej od B S.A. z siedzibą we W. ustalił, że P. C. i Skarżący – M. M. złożyli wnioski o wykonanie przyłączy energetycznych do działek nr [...], [...]-[...] i [...]- [...] (należących do świadka) oraz działek nr [...]-[...] (należących do Strony ). Z tytułu przyłączenia do sieci zostały wystawione faktury VAT dla obydwu wnioskujących. Skarżący oprócz faktur wystawionych na firmę A opłacił również faktury wystawione na P. C. nr [...] na kwotę 21.089,04 zł oraz nr [...] na kwotę 26.214,91 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował wyjaśnienia Sakrżącego, że wpłaty na jego konto przychodów ze sprzedaży nieruchomości były wyłącznie wpłatami powierniczymi i związane były z posiadaniem zadłużenia przez P. C.. Organ zwrócił uwagę, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami, a działki należące do Skarżącego i do P. C. zlokalizowane były w bezpośrednim sąsiedztwie. Zarówno Skarżący, jak i P. C. najpierw dokonali podziału posiadanych nieruchomości na działki budowlane, a następnie uzyskali decyzje o warunkach zabudowy. Została wykonana wspólna sieć wodociągowa, za którą zapłacił Skarżący oraz sieć energetyczna, której większość kosztów on pokrył również. Skarżący spłacił zadłużenie P. C. w stosunku do Gminy O. oraz KRUS. Organ zakwestionował stanowisko, że wszystkie te czynności w odniesieniu do działek P. C. wykonywane były nieodpłatnie w ramach pomocy sąsiedzkiej oraz że wszystkie wpłacone na konto Skarżącego środki z tytułu sprzedaży nieruchomości należących do P. C. zostały zwrócone właścicielowi, bowiem wbrew twierdzeniom Strony i świadka, brak jest na rachunku osobistym podatnika takich wypłat, które mogłyby stanowić potwierdzenie składanych wyjaśnień. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. uznał zatem, że środki ze sprzedaży nieruchomości w 2008 r. należących formalnie do P. C. stanowiły przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego. W trakcie prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił również, że na konto osobiste podatnika wpłynęły w 2008 r. wpłaty od małżonków W. i P. S. w łącznej wysokości 160.000 zł, którzy przesłuchiwani 25.07.2013 r. i 29.07.2013 r. zeznali, że w czerwcu 2008 r. nabyli od Skarżącego działkę budowlaną w J.. Zawarli ze Stroną ustną umowę o wybudowanie domu w stanie surowym, a przekazane środki stanowiły zapłatę za usługi budowlane. Wyjaśnili również, że nie posiadają żadnych rachunków za wykonane przez podatnika usługi. Natomiast Skarżący przesłuchiwany na tę okoliczność 22.08.2013 r. twierdził, że wpłacone na jego konto środki przeznaczone były na zapłatę za materiały budowlane zamawiane przez inwestorów, którzy nie mogli sami dokonać tych czynności ze względu na ich nieobecność. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. uznał te wyjaśnienia są niespójne. W związku z powyższymi ustaleniami, wykazany przez Skarżącego w zeznaniu przychód w kwocie 2.538.149,87 zł został powiększony o kwoty uzyskane ze sprzedaży nieruchomości (340.000,00 zł + 76.500 zł + 60.000 zł), pomniejszony zaś o dokonane przez niego spłaty zadłużenia P. C. na rzecz Urzędu Gminy z tytułu podatku rolnego i dla KRUS w łącznej kwocie 43.035,93 zł (jako spełniające w ocenie organu wymogi z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz powiększone o wpłaty dokonane przez małżonków S. z tytułu usług budowlanych w łącznej kwocie 140.000,00 zł i został ustalony w wysokości 3.121.613,94 zł. Organ pierwszej instancji uznał jako koszt wydatki w wysokości 21.089,04 zł dotyczące przyłącza do sieci elektroenergetycznej poniesione przez Skarżącego za P. C.. W związku z powyższym suma skorygowanych kosztów stanowiła kwotę 2.743.923,15 zł. Uwzględniając zaś wartość spisu z natury koszty uzyskania przychodów zostały skorygowane z kwoty 2.400.164,21 zł do kwoty 2.392.144,91 zł. Powyższe ustalenia skutkowały wydaniem w dniu 31.03.2016 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. decyzji nr [...] określającej Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 podatek liniowy w kwocie 135.251 zł oraz wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek w łącznej kwocie 4.792 zł, w tym za kwiecień w kwocie 1.788 zł, za czerwiec w kwocie 928 zł, za lipiec w kwocie 1.380 zł oraz za wrzesień w kwocie 696 zł. Od odwołaniu powyższej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 10 ust. 2 pkt 2, art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez błędne przyjęcie, że środki pieniężne należące do P. C. oraz P. i W. S. stanowiły przychód Strony; - art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (t.j.: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez błędne sporządzenie uzasadnienia decyzji, a w szczególności niewyjaśnienie, z jakich powodów organ pierwszej instancji odmówił wiarygodności zeznaniom świadków, a w szczególności zeznaniom P. C.. W uzasadnieniu odwołania Strona stwierdziła, że stanowisko organu w zakresie zaliczenia przychodu ze sprzedaży majątku P. C. do dochodu podatnika było błędne. W ocenie Strony, brak działania P. C., który nie wyjaśnił wszystkich okoliczności związanych ze sprzedażą należących do niego działek nie dowodzi, że był to dochód Skarżącego, a przerzucony na niego obowiązek dostarczenia dokumentów dotyczących innej osoby narusza przepis art. 121 O.p. i podważa zaufanie do organów prowadzących postępowanie. Skarżący wskazał dalej, iż część środków faktycznie przelewana była na konto związane z prowadzoną działalnością, ale wynikało to wyłącznie z limitów obowiązujących na koncie osobistym, uniemożliwiających podjęcie większych kwot i przekazanie ich P. C.. Wynikające z treści aktów notarialnych dokumentujących sprzedaż majątku P. C. przekazanie środków pieniężnych na rachunek Skarżącego było zaś jedynie przejęciem powierniczym i wszystkie środki zostały właścicielowi nieruchomości zwrócone. W odniesieniu do należności wpłaconych przez małżonków S. Strona wyjaśniła, że skoro z zeznań świadka jednoznacznie wynika, że kwoty te zostały przeznaczone na zapłatę za materiały budowlane dostarczone przez kierowcę na budowę, to miały one charakter zwrotny, a więc nie mogą stanowić przychodu podatnika. Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. na wstępie zauważył, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie termin płatności podatku za 2008 r. upływał 30.04.2009 r., a w związku z tym termin przedawnienia, stosownie do uregulowań art. 70 § 1 O.p., upływał 31.12.2014 r. Jednakże z uregulowań wynikających z art. 70 § 6 pkt 5 tej ustawy wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia zawiadomienia o przystąpieniu do zabezpieczenia w przypadkach określonych w art. 32a § 3 i art. 35 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.). Nie ulegają natomiast przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub z zastawu. Decyzją z 03.06.2014 nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił Skarżącemu w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, opłacanym zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. - w wysokości 57.212,00 zł oraz kwotę odsetek naliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu przedmiotowego zobowiązania w wysokości 20.544,00 zł. Przedmiotowa decyzja została doręczona 06.06.2014 r. Organ odwoławczy wskazał dalej, iż na podstawie Zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z 09.06.2014 r., dokonano 10.06.2014 r. zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych. Zawiadomienia o zajęciu zostały doręczone 16.06.2014 r. oraz 13.06.2014 r. Decyzją z 29.10.2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 57.212,00 zł. Decyzja została doręczona 24.11.2014 r., a następnie postanowieniem z 10.12.2014 r. nr [...] nadano tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Tytuły wykonawcze nr [...] i nr [...] wystawiono 31.12.2014 r., zatem dokonane zajęcie przekształciło się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tych tytułów wykonawczych. W tym stanie sprawy zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony stosownie do uregulowań art. 70 § 4 O.p. spowodowało – w ocenie organu odwoławczego – z dniem 31.12.2014 r. przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., a więc orzekanie w tym zakresie nadal było możliwe. Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego podatnik uzyskał niezaewidencjonowany przychód w łącznej kwocie 476.500 zł. Mając na uwadze wszystkie ustalenia w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał, że dokonane na konto Skarżącego wpłaty z tytułu sprzedaży przez P. C. nieruchomości małżonkom N., M. J. i T. K., a także wpłaty dokonane przez P. S. stanowią przychód Skarżącego z prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ujęty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Organ odwoławczy uznał, że wszystkie czynności związane ze sprzedażą działek P. C., prowadzeniem budowy domów P. N. i P. S., wyczerpują znamiona działalności gospodarczej. W związku z powyższym, kwoty uzyskane ze sprzedaży nieruchomości należących do P. C. należało uznać za wynagrodzenie za zaangażowanie w doprowadzeniu do stworzenia kompleksu nieruchomości przeznaczonych pod budowę domów jednorodzinnych w miejscowości Jenkowice, do których doprowadzone zostało przyłącze wodne i energetyczne oraz za budowę domu dla dzieci P. C.. Natomiast środki uzyskane od P. N. w części dot. budowy domu i od P. S., to przychód z prowadzonej działalności gospodarczej niezaewidencjonowany przez Stronę. Ustalając całkowitą wysokość niezaewidencjonowanego przychodu organ odwoławczy stwierdził, że spłata zadłużenia P. C. wobec Gminy O. i KRUS w łącznej kwocie 43.035,93 zł winna pomniejszać pierwszy przychód uzyskany w kwietniu od P. N. w wysokości 340.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że prawidłowo Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. uznał, iż podstawa opodatkowania wyniosła 723.041,00 zł, a należny 19% podatek liniowy (po potrąceniu o składki na ubezpieczenie zdrowotne) - 135.251,00 zł. Strona złożyła skargę na przedmiotową decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji a dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., wskazując na naruszenie art. 122 i 191 O.p. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 22, art. 26, art. 27b, art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 648 k.c., z uwagi na ich błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi Strona wskazała, że wyciągnięty na podstawie ustaleń organu wniosek, iż cały dochód ze sprzedaży nieruchomości należących do P. C. (1.828.500 zł), stanowi wynagrodzenie Skarżącego za przygotowanie nieruchomości do sprzedaży jest absurdalny. Organ - w ocenie Skarżącego - nie znalazł bowiem żadnego dowodu na zanegowanie twierdzeń o zwrocie otrzymanych powierniczo środków pieniężnych P. C.. Dokonując błędnych ustaleń organ zapomniał o stopniu zaufania sąsiedzkiego, o miejscowych zwyczajach a także o wykształceniu i świadomości prawnej P. C. i Skarżącego. Skarżący wskazał, że ustalenia co do wysokości rzekomego jego wynagrodzenia za udział w przygotowaniu nieruchomości P. C. do sprzedaży są oderwane od realiów rynkowych. Nie jest bowiem prawdopodobne, by kwota 1.828.500 zł stanowiła wynagrodzenie za czynności dokonane w związku ze sprzedażą nieruchomości czy doprowadzenia wody i energii elektrycznej. Skarżący stwierdził też, że zobowiązania P. C. zostały uregulowane ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości właśnie na polecenie P. C.. Pozostałe środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zostały mu następnie zwrócone przez Skarżącego. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze organ odwoławczy uznał je za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie zawiera uzasadnionych podstaw, zatem zasługuje na oddalenie. Przedmiotem sporu jest zaliczenie do przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego środków w łącznej kwocie 476.500 zł uzyskanych z trzech sprzedaży nieruchomości należących do P. C.: - w dniu 18.04.2008 r. działki nr [...] wraz z rozpoczętą budową domu mieszkalnego małżonkom N. za kwotę 340.000 zł, - w dniu 11.06.2008 r. niezabudowanej działki nr [...] M. J. za kwotę 76.500zł, - w dniu 11.12.2008 r. niezabudowanej działki nr [...] T. K. za kwotę 60.000 zł. A także zaliczenie do przychodów Skarżącego wpłaty dokonanej przez P. S. w wysokości 150.000 zł za wykonanie prac budowlanych. W ocenie Sądu prawidłowo organy podatkowe nie uznały wpłat pochodzących ze sprzedaży działek należących do P. C. na rachunek Skarżącego jako "wpłat powierniczych", z których środki zostały następnie zwrócone właścicielowi działek. Skarżący nie posiadał żadnego dowodu dokonania zwrotu tych pieniędzy, wręcz przeciwnie - analiza jego osobistego rachunku bankowego wskazuje, że środki uzyskane ze sprzedaży tych nieruchomości były przynajmniej w znacznej części przelewane na rachunek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz na rachunek syna - M. M. . Sam Skarżący, wezwany do wyjaśnienia operacji na rachunku związanym z prowadzoną działalnością - w celu identyfikacji stron transakcji, żadnych informacji nie udzielił. W tym stanie sprawy organ podatkowy miał prawo uznać, że Skarżący nie uprawdopodobnił zwrotu wpłaconych na jego konto kwot związanych ze sprzedażą spornych nieruchomości. W ocenie Sądu podnoszone przez Skarżącego argumenty, mające uzasadnić dokonywanie wpłat powierniczych dużym stopniem zaufania sąsiedzkiego, zwyczajami miejscowymi i różnicami w poziomie wykształcenia i świadomości prawa między Stroną a P. C. są niewiarygodne. Jak słusznie bowiem ustalił organ odwoławczy, przekazywanie znacznych kwot na konto innej osoby, bez jakiegokolwiek zabezpieczenia ewentualnych roszczeń co do ich zwrotu trudno uznać za powszechnie panujący zwyczaj. Skarżący nie posiada poza tym żadnych dokumentów wskazujących na dokonanie rozliczeń ze świadkiem. Istotny w sprawie jest też fakt, że Skarżący na żadnym etapie postępowania nie przedstawił dowodu dokumentującego stosunek zobowiązaniowy, na który się powołuje, istniejący między nim a P. C.. Trudno również uznać za uzasadnione zachowanie świadka, polegające na niczym niezabezpieczonym przekazywaniu należnych mu kwot na konto innej osoby, których zwrotu trudno byłoby mu dochodzić w razie nieprzewidzianych zdarzeń losowych. Argumentacja Skarżącego sprowadza się w tej kwestii jedynie do negowania twierdzeń organu, o czym świadczą takie sformułowania, jak to, użyte w skardze: "W sprawie brak jakiegokolwiek dowodu na to, by twierdzenia P. C., że zwrotnie otrzymał powierniczo przekazane środki od podatnika byłoby nieprawdziwe". Podkreślić jednak należy fakt, iż operacje na rachunku bankowym nie potwierdzają tezy, iż sporne środki zostały zwrócone świadkowi, stąd tylko inicjatywa dowodowa Skarżącego w tym zakresie, nie zaś niepoparta żadnym dowodem polemika, mogłaby doprowadzić do uznania, iż twierdzenia Skarżącego zasługują na uwzględnienie. Wskazać przy tym należy, że w postępowaniu wyjaśnienia podatnika stanowią dowód, jednakże podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. Podobnie jak inne środki dowodowe, wyjaśnienia muszą również prowadzić do przekonania o istnieniu lub nieistnieniu faktów oraz twierdzeń o faktach. Podkreślić przy tym należy, że zasada swobodnej oceny dowodów, wyrażona w art. 191 O.p., zakłada iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki: zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów tylko i wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość ww. wymogom: organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, dokonały oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Słusznie też organy zwróciły uwagę na fakt regulowania przez Skarżącego za P. C. zobowiązań finansowych na rzecz B S.A. dnia 6.08.2008 r. w wysokości 21.089,04 zł, mimo iż według twierdzeń Skarżącego dokonał on zwrotu P. C. środków z transakcji przeprowadzonych dnia 25.04.2008 r. (340.000 zł) i 12.06.2008 r. (76.500 zł). Skarżący uregulował zobowiązanie tego świadka na rzecz B również w 2009 r. pomimo, iż świadek posiadał już środki z kolejnej transakcji z 11.12.2008 r. w wysokości 60.000 zł. Uwzględniając nawet konieczność pomniejszenia przekazanych świadkowi środków o kwotę spłaconego zadłużenia w Gminie O. oraz w KRUS (łącznie ok. 43.000 zł), nadal P. C. posiadałby znaczne środki pozwalające na samodzielne finansowanie swoich zobowiązań. Tych okoliczności Strona w toku postępowania odwoławczym nie wyjaśniła. Powyższe zaś okoliczności, a także dokonywanie za świadka płatności na rzecz Tauron w 2009 r., wskazują, iż słusznym były wnioski organów, że jednak pieniędzy ze spornych transakcji P. C. nie otrzymał. Zatem wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe o wynagrodzeniu otrzymanym od P. C. za wykonane usługi są uzasadnione. W ocenie Sądu powyższe okoliczności potwierdzają również i zeznania niektórych osób kupujących nieruchomości należące do P. C., które wskazywały, że wszelkie ustalenia prowadzone były ze Skarżącym, a nie z właścicielem działek, a w niektórych przypadkach o tym, że sprzedawana działka należy do P. C. nabywcy dowiadywali się dopiero u notariusza. Podważa to wiarygodność zeznań P. C., że każdemu klientowi pokazywał sprzedawaną działkę osobiście. Ustalenia dokonane przez organy podatkowe uzasadniają twierdzenie, iż Skarżący nie traktował środków wpłacanych przez kupujących działki stanowiące własność P. C., jako wpłat powierniczych, a ich przekazywanie na konto związane z prowadzoną działalnością wskazuje, że były to rozliczenia pomiędzy stronami. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących zakwalifikowania do przychodów Skarżącego kwot otrzymanych od P. S. wskazać należy, iż okoliczność ta, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego wydaje się być bezsporna. Fakt wykonywania prac budowlanych przez firmę Skarżącego potwierdza nie tylko P. S. , ale również kierownik budowy - R. N. . Nie stanowią przy tym podstawy do innej oceny powyższych faktów twierdzenia Skarżącego, iż P. S. miał interes w twierdzeniu, że zawarł ze Skarżącym ustną umowę o wykonanie prac budowlanych, gdyż musiał rozliczyć się z przychodu uzyskanego ze sprzedaży poprzedniego mieszkania. Pomijając fakt, iż są to argumenty oparte nie na faktach, a jedynie na domysłach Skarżącego, zauważyć należy, że dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, konieczne jest legitymowanie się dokumentami związanymi z wydatkowaniem kwoty uzyskanej z tej sprzedaży, tj. rachunkami za prace budowlane czy rachunkami za zakup materiałów budowlanych. W związku z powyższym w interesie takiego podatnika jest posiadanie stosownych rachunków. Natomiast sam fakt posiadania nawet pisemnej umowy na prace budowlane bez rachunków wystawionych przez wykonawcę nie jest wystarczający do zastosowania wskazywanego zwolnienia. Brak zawarcia umowy na piśmie nie pozwala inwestorowi na dochodzenie ewentualnych roszczeń związanych np. ze złym jej wykonaniem, ale nie jest przeszkodą dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży innego lokalu mieszkalnego w sytuacji, gdy wykonawca wystawi jednak rachunki dokumentujące wykonane prace. Oceniając działanie organów podatkowych w niniejszej sprawie, nie można podzielić podnoszonego w skardze zarzutu przekroczenia wynikających z art. 191 O.p. granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i oceniły zgromadzone w sprawie dowody. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, została bowiem dokonana w granicach wyznaczonych normą ww. przepisu, który zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada także rozpoznanie sprawy według najlepszej wiedzy organów podatkowych, doświadczenia, wewnętrznego przekonania, oceniania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemnego wpływu. Ocena ta, nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz powinna uwzględniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z uwzględnieniem wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, publ. LEX nr 43051; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 829/09, LEX nr 559653). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dano wiarę. Strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organ pierwszej oraz drugiej instancji. W argumentacji organu nie sposób znaleźć luk, ani nieścisłości. Jest ona logiczna i wyczerpująca, sam zaś fakt, że nie odpowiada ona oczekiwaniom Strony, nie uzasadnia zarzutu naruszenia wskazywanych przez Skarżącego przepisów Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że przepisy regulujące kwestię postępowania dowodowego w tym między innymi art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej - których naruszeń dopatruje się Skarżący - miały zastosowanie w sprawie, bowiem organy obu instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu i ocenie stanu faktycznego sprawy oraz zapewniając Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. W myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis ten ustanawia zasadę prawdy obiektywnej, oznaczającą, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z zachowaniem obowiązujących zasad procesowych, a decyzja organu podatkowego drugiej instancji zawiera wszystkie niezbędne elementy, w tym wyczerpujące uzasadnienie faktyczne. Cały materiał dowodowy został wyczerpująco zebrany i rozpoznany, zaś jego ocena nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. w art. 191 O.p. Prawidłowo zaś zebrany i oceniony materiał dowodowy dawał podstawę do zastosowania wskazanych jako podstawa materialnoprawna decyzji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a to art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 22 ust. 1, art. 26, art. 27b i 30c. Z powyższych względów Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) skargę jako nieuzasadnioną oddalił.