I FSK 1575/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 443/17 w sprawie ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 listopada 2016 r. nr 0461-ITPP3.4512.581.2016.1.APR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. M. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 czerwca 2017 r., I SA/Gd 443/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi M. M. (dalej: "strona", "skarżąca"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 24 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy skarżąca, dokonując po dniu 1 sierpnia 2016 r. wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego o kodzie CN 27101941-49 do posiadanego składu podatkowego znajdującego się na terenie Polski, w trybie zawieszenia poboru podatku akcyzowego, jako surowca do dalszego przerobu celem wytworzenia oleju smarowego o kodzie CN 27101999, jest zobowiązana zgodnie z przepisem art. 103 ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst. jedn. Dz.U. z 2016r., poz.710 ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u." , bez wezwania Naczelnika Urzędu Celnego do obliczania i wpłacania kwot podatku od towarów i usług na rachunek Izby Celnej w terminie wskazanym w tym przepisie. W ocenie strony, nabywając wewnątrzwspólnotowo na własne potrzeby olej napędowy, dla którego to nabycia przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz.1059) nie wymagają uzyskania koncesji, nie jest zobowiązana do obliczania i wpłacania kwot podatku od towarów i usług z tego tytułu. W interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W ocenie organu, powstanie obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 2 u.p.t.u., uzależnione jest od samego faktu dokonania przez podatnika prowadzącego skład podatkowy wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.), zwanej dalej "u.p.a.", których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy Prawo energetyczne. Obowiązku wynikającego z ww. przepisu nie należy łączyć z koniecznością uzyskania koncesji przez wnioskodawczynię na wytwarzanie lub obrót paliwem silnikowym, ale z samym nabyciem wewnątrzwspólnotowym paliwa wymagającego, co do zasady, takiej koncesji. Odesłanie w powyższym przepisie do Prawa energetycznego służy jedynie określeniu kategorii paliw silnikowych, które podlegają nowym obostrzeniom podatkowym, a nie określeniu obowiązku uzyskania stosownej koncesji na prowadzenie danej działalności produkcyjnej. Zdaniem sądu pierwszej instancji, wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej interpretacji, art. 103 ust. 5a u.p.t.u. nie ma zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą we wniosku o interpretację, zaś organ interpretacyjny dopuścił się błędu wykładni tego przepisu. Ustawodawca posługując się w art. 103 ust. 5a u.p.t.u. pojęciem paliwa silnikowe miał na myśli paliwa silnikowe w rozumieniu art. 86 ust. 2 u.p.a. Ustawodawca ograniczył regulację z art. 103 ust. 5a u.p.t.u. do podatnika lub płatnika nabywającego wewnątrzwspólnotowo olej napędowy przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych. Gdyby przyjąć, że ustawodawca chciał objąć tą regulacją nabycie olejów napędowych bez względu na ich przeznaczenie, to posłużyłby się pojęciem "wyroby akcyzowe" (czy też "wyroby energetyczne" bądź "oleje napędowe bez względu na ich przeznaczenie") wymienione w załączniku nr 2 u.p.a. lub też pojęciem "paliwa ciekłe" w rozumieniu ustawy Prawo energetyczne (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 103 ust. 5a u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że w rozumieniu ww. przepisu za "paliwo silnikowe" nie można uznać olejów napędowych przeznaczonych w całości do przerobu w procesie technologicznym dotyczącym wytwarzania oleju smarowego, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowej oceny sądu pierwszej instancji, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przepis art. 103 ust. 5a u.p.t.u. nie znajdzie zastosowania, podczas gdy sąd pierwszej instancji powinien był przyjąć, że ww. oleje napędowe są "paliwem silnikowym" i bez względu na ich przeznaczenie takim paliwem pozostaną, a zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie przepis art. 103 ust. 5a u.p.t.u. (obejmuje tzw. pakiet paliwowy). 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu. 4.1. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej w skrócie "p.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 cyt. ustawy, gdyż zarzuca się w niej wyłącznie naruszenie przepisów prawa materialnego. 4.2. Analogiczne, jak w rozpoznawanej sprawie, zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 listopada 2018 r., I FSK 357/18 (publik. CBOSA), a ponieważ Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w tym wyroku - wykorzystuje argumentację w nim zawartą. 4.3. Z dniem 1 sierpnia 2016r. weszła w życie ustawa z dnia 7 lipca 2016r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016r. poz. 1052 ze zm.), dalej "ustawa zmieniająca", składająca się na tzw. "pakiet paliwowy", która w art. 1 pkt 5 wprowadziła zmianę do ustawy o podatku od towarów i usług przez dodanie do po ust. 5 art. 103 - ust. 5a- 5d. I tak, zgodnie z art. 5a u.p.t.u. w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do u.p.a., których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego: 1) w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych - jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym; 2) w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego; 3) z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju - jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym. Jak stanowi art. 5b u.p.t.u. w przypadku, o którym mowa w ust. 5a pkt 3, obliczenie i wpłacenie kwoty podatku może nastąpić w terminie 5 dni od otrzymania towarów na terytorium kraju, jeżeli podatnik, najpóźniej na 3 dni robocze przed przemieszczeniem towarów na terytorium kraju, złoży do naczelnika urzędu celnego właściwego w sprawie rozliczania podatku akcyzowego zgłoszenie o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, o którym mowa w art. 78 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej po art. 17 u.p.t.u., określającym m.in. podatników podatku od towarów i usług dodano art. 17a w brzmieniu: "Płatnikiem podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 1 i 2, jest odpowiednio zarejestrowany odbiorca lub podmiot prowadzący skład podatkowy, dokonujący na rzecz podmiotu, o którym mowa w art. 48 ust. 9 lub art. 59 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym". Ustawa zmieniająca wprowadziła też zmiany m.in. w ustawie Prawo energetyczne i ustawie o podatku akcyzowym. Na podstawie art. 5 ustawy zmieniającej, zmiany w ustawie o podatku akcyzowym dotyczyły nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.a., ustawa o podatku akcyzowym określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Stosownie do art. 2 ust.1 pkt 1 u.p.a., wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 u.p.a. Wyroby o wskazanym przez spółkę kodzie CN zostały również wymienione w załączniku nr 2 do u.p.a. i zamieszczone pod poz. 20. Załącznik nr 2 zawiera "wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w Dyrektywie Rady 92/12/EWG". W art. 86 ust. 1 u.p.a. ustawodawca zawarł katalog wyrobów energetycznych. Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 2 u.p.a., paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca w definicji paliw silnikowych odwołał się do przeznaczenia danego wyrobu akcyzowego (który jest także wyrobem energetycznym), a nie konkretnej pozycji w załącznikach do ustawy o podatku akcyzowym. Zatem, aby dany wyrób uznać za paliwo silnikowe należy przeanalizować jego charakter w kontekście przydatności – tj. przeznaczenia, oferowania na sprzedaż, używania – do napędu silników spalinowych. Przez przeznaczenie rozumie się praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy. Z definicji tej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynika, iż przez przeznaczenie nie należy rozumieć hipotetycznej, czy też potencjalnej możliwości wykorzystania danego wyrobu do celu, do którego zasadniczo przeznaczony jest inny wyrób. Innymi słowy, przeznaczenie należy rozumieć jako zamiar wykorzystania wyrobów do określonych celów, a nie jako samą możliwość ich wykorzystania do tych celów. 4.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustawodawca posługując się w art. 103 ust. 5a u.p.t.u. pojęciem "paliwa silnikowe" miał na myśli paliwa silnikowe w rozumieniu art. 86 ust. 2 u.p.a. (ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji "paliw silnikowych"). Jak bowiem zasadnie wskazał sąd pierwszej instancji, wobec braku definicji pojęcia "paliwa silnikowe", w przepisach u.p.t.u., przy jednoczesnym odwołaniu się przez ustawodawcę w art. 103 ust. 5a u.p.t.u. do załącznika nr 2 u.p.a. należy odnieść się do rozumienia tego pojęcia na tle przepisów u.p.a. Ustawodawca ograniczył regulację z art. 103 ust. 5a u.p.t.u. do podatnika lub płatnika nabywającego wewnątrzwspólnotowo olej napędowy przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych. Gdyby przyjąć, że ustawodawca chciał objąć tą regulacją nabycie olejów transformatorowych, olejów bazowych, olejów procesowych bez względu na ich przeznaczenie, to posłużył by się on pojęciem "wyroby akcyzowe" (czy też "wyroby energetyczne" bądź "oleje bez względu na ich przeznaczenie") wymienione w załączniku nr 2 ustawy o podatku akcyzowym lub też pojęciem "paliwa ciekłe" w rozumieniu ustawy Prawo energetyczne. Zatem użycie przez ustawodawcę pojęcia paliwa silnikowe w art. 103 ust. 5a u.p.t.u., w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, było celowe i nie można tej regulacji rozszerzać na podatników lub płatników dokonujących nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów transformatorowych, olejów bazowych, olejów procesowych na cele inne niż do napędu silników spalinowych. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną nabywany przez skarżącą olej napędowy (kod CN 27101941-49) był importowany z Niemiec jako surowiec do produkcji przez nią innego produktu, to jest oleju smarowego – kod CN 27101999. Importowany olej napędowy nie był używany jako paliwo silnikowe, ani nie był odprzedawany przez wnioskodawczynię osobom trzecim jako paliwo silnikowe. Importowany olej napędowy był w całości przerabiany w procesie technologicznym dotyczącym wytwarzania innego produktu, czyli oleju smarowego, niebędącego paliwem silnikowym. Omawiany olej napędowy jest zaliczony do wyrobów energetycznych na podstawie art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Brak w art. 86 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy zapisu o przeznaczeniu wyrobów objętych pozycjami CN od 2704 do 2715, jak to ma miejsce w przypadku pkt 1 tego przepisu, nie daje podstawy do przyjęcia, że niezależnie od przeznaczenia wyroby te stanowią paliwa silnikowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena wyrobów objętych pozycją 27101941-49 jako paliw silnikowych powinna być dokonywana z uwzględnieniem definicji normatywnej tego pojęcia zawartej w art. 86 ust. 2 u.p.a., tj. z uwzględnieniem przeznaczenia tego oleju do napędu silników spalinowych. W niniejszej sprawie olej napędowy nie jest przeznaczony do napędu silników spalinowych, a zatem w stanie faktycznym zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie znajdzie zastosowania art. 103 ust. 5a u.p.t.u. 4.5. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie do błędnej wykładni art. 103 ust. 5a u.p.t.u. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a., a także w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz.1804).