I FSK 357/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 października 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 771/17 w sprawie ze skargi H. [...] sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2017 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.62.2017.1.TK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz H. [...] sp. z o.o. w K. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia z 19 października 2017r. sygn. akt III SA/Gl 771/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi H. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2017r., nr 0112-KDIL1-2.4012.62.2017.1.TK w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd ten wskazał, że strona we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług podała, że prowadzi skład podatkowy na terytorium kraju. W ramach prowadzonej działalności kupuje u zagranicznych dostawców surowce do produkcji wyrobów chemicznych i całość produkcji sprzedaje również kontrahentom zagranicznym. Wśród surowców nabywanych przez podatnika znajduje się m.in. olej napędowy kod CN 2710 19 43. W całości jest on zużywany do produkcji i w żadnej części nie podlega obrotowi krajowemu. Na tę działalność wnioskodawca nie posiada koncesji OPZ, OPC ani WPC, gdyż żadna z nich nie jest wymagana. W związku z tym zadano następujące pytanie: Czy w przypadku nabycia na terytorium UE i przyjęcia do składu podatkowego oleju napędowego z przeznaczeniem do produkcji innych wyrobów niż paliwa silnikowe, skład podatkowy występuje w roli podatnika podatku od towarów i usług od nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych, w myśl art. 17a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), jeśli ten olej napędowy nie został przyjęty w celu wydania go do celów napędowych ani nie jest przeznaczony do napędu silników spalinowych? Zdaniem strony nie może ona występować w roli podatnika podatku od towarów i usług od nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych. Argumentowano, że celem nabycia przez niego towaru (oleju napędowego) jest przetwarzanie go na inne wyroby niż paliwa silnikowe czy opałowe. Na żadnym etapie działania na terytorium RP nie powstanie więc obowiązek podatkowy - wyroby nie będą przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż, a także używane do napędu silników spalinowych. W związku z tym, w ocenie spółki, odnosząc się do opisanej transakcji, omawiane produkty nie będą spełniać definicji paliw silnikowych w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. 1.3. Organ w wydanej interpretacji uznał za nieprawidłowe przedstawione przez wnioskodawcę stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego. Stwierdził, że olej napędowy jest paliwem silnikowym wymienionym w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym i z tytułu tego nabycia wnioskodawca jest zobowiązany do obliczenia i odprowadzenia podatku od towarów i usług na podstawie art. 17a ustawy, bowiem w opisanym stanie faktycznym występuje on jednocześnie jako płatnik i podatnik. Argumentował, że powstanie obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest uzależnione od samego faktu dokonania, przez podmiot prowadzący skład podatkowy, wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy Prawo energetyczne. Zatem, w tym przypadku decydująca jest kwalifikacja towarów, które są przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego w momencie – jak to ujęto - powstania obowiązku zapłaty podatku (wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do miejsca odbioru wyrobów akcyzowych), nie zaś faktyczne przeznaczenie oleju opałowego o kodzie CN 2710 19 43 nabywanego w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy. 1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylając interpretację organu uznał jego stanowisko za sprzeczne z treścią ustawy o podatku od towarów i usług, a także pozostające w opozycji do aktów prawnych posiłkowo, na skutek odesłania, stosowanych w procesie wykładni, art. 17a oraz art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. ustawy o podatku akcyzowym i Prawa energetycznego. Stwierdził, że działalność prowadzona przez skarżącego, opisana we wniosku o interpretację nie jest obrotem wymagającym uzyskania koncesji w rozumieniu przepisów Prawa energetycznego. Tym samym, realizacja tego zachowania lokuje się poza zakresem art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu pierwszej instancji aktywność opisana przez wnioskodawcę w jego wniosku o pisemną interpretację powinna być klasyfikowana jako przywóz paliw ciekłych, wymagający jedynie wpisu do rejestru podmiotów przywożących. Do takiego wniosku doprowadziła Sąd analiza przywołanych w uzasadnieniu wyroku, ustawowych (zawartych w Prawie energetycznym, do którego ustawodawca odsyła w ustawie o podatku od towarów i usług) definicji obrotu oraz przywozu paliw ciekłych. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Minister Finansów we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), naruszenie przepisu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię, tj. art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, polegająca na błędnym uznaniu, że nabycie paliwa silnikowego w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej nie jest wewnątrzwspólnotowym nabyciem paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne, albowiem nie jest obrotem wymagającym uzyskania koncesji w rozumieniu przepisów Prawa energetycznego i powinno być traktowane jako przewóz paliw ciekłych wymagający jedynie wpisu do rejestru" podmiotów przywożących - pozostający się poza zakresem art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, a przez, to podatnik dokonujący takiego nabycia nie jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek urzędu skarbowego właściwego w zakresie wpłat podatku akcyzowego w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego. 2.2. W oparciu o powyższe organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik H. Sp. z o.o. w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 4.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. 4.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów prawa materialnego. Biorąc pod uwagę ich treść stwierdzić należy zatem, że istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wnioskodawca będzie spełniał warunki określone w art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług. Omawiana kwestia była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w wyrokach WSA w Szczecinie z dnia 17 maja 2017r., sygn. akt I SA/Sz 262/17 i z dnia 25 maja 2017r., sygn. akt I SA/Sz 317/17, WSA w Gdańsku z dnia 25 lipca 2017r., sygn. akt I SA/Gd 262/17, wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 czerwca 2017r., sygn. akt I SA/Łd 376/17 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl) uznając je za własne. Z dniem 1 sierpnia 2016r. weszła w życie ustawa z dnia 7 lipca 2016r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016r. poz. 1052 ze zm.), dalej "ustawa zmieniająca", składająca się na tzw. "pakiet paliwowy", która w art. 1 pkt 5 wprowadziła zmianę do ustawy o podatku od towarów i usług przez dodanie do po ust. 5 art. 103 - ust. 5a- 5d. I tak zgodnie z art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego: 1) w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych - jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym; 2) w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego; 3) z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju - jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym. Jak stanowi art. 5b ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, o którym mowa w ust. 5a pkt 3, obliczenie i wpłacenie kwoty podatku może nastąpić w terminie 5 dni od otrzymania towarów na terytorium kraju, jeżeli podatnik, najpóźniej na 3 dni robocze przed przemieszczeniem towarów na terytorium kraju, złoży do naczelnika urzędu celnego właściwego w sprawie rozliczania podatku akcyzowego zgłoszenie o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, o którym mowa w art. 78 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. Na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej po art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług, określającym m.in. podatników podatku od towarów i usług dodano art. 17a w brzmieniu: "Płatnikiem podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 1 i 2, jest odpowiednio zarejestrowany odbiorca lub podmiot prowadzący skład podatkowy, dokonujący na rzecz podmiotu, o którym mowa w art. 48 ust. 9 lub art. 59 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym". Ustawa zmieniająca wprowadziła też zmiany m.in. w ustawie Prawo energetyczne i ustawie o podatku akcyzowym. Na podstawie art. 5 ustawy zmieniającej, zmiany w ustawie o podatku akcyzowym dotyczyły nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, ustawa o podatku akcyzowym określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Stosownie do art. 2 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 ustawy o podatku akcyzowym. Wyroby o wskazanym przez spółkę kodzie CN zostały również wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym i zamieszczone pod poz. 20. Załącznik nr 2 zawiera "wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w Dyrektywie Rady 92/12/EWG". W art. 86 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca zawarł katalog wyrobów energetycznych. Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca w definicji paliw silnikowych odwołał się do przeznaczenia danego wyrobu akcyzowego (który jest także wyrobem energetycznym), a nie konkretnej pozycji w załącznikach do ustawy o podatku akcyzowym. Zatem, aby dany wyrób uznać za paliwo silnikowe należy przeanalizować jego charakter w kontekście przydatności – tj. przeznaczenia, oferowania na sprzedaż, używania – do napędu silników spalinowych. Przez przeznaczenie rozumie się praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy. Z definicji tej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynika, iż przez przeznaczenie nie należy rozumieć hipotetycznej, czy też potencjalnej możliwości wykorzystania danego wyrobu do celu, do którego zasadniczo przeznaczony jest inny wyrób. Innymi słowy, przeznaczenie należy rozumieć jako zamiar wykorzystania wyrobów do określonych celów, a nie jako samą możliwość ich wykorzystania do tych celów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustawodawca posługując się w art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług pojęciem "paliwa silnikowe" miał na myśli paliwa silnikowe w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym (ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji "paliw silnikowych"). Ustawodawca ograniczył regulację z art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług do podatnika lub płatnika nabywającego wewnątrzwspólnotowo olej napędowy przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych. Gdyby przyjąć, że ustawodawca chciał objąć tą regulacją nabycie olejów transformatorowych, olejów bazowych, olejów procesowych bez względu na ich przeznaczenie, to posłużył by się on pojęciem "wyroby akcyzowe" (czy też "wyroby energetyczne" bądź "oleje bez względu na ich przeznaczenie") wymienione w załączniku nr 2 ustawy o podatku akcyzowym lub też pojęciem "paliwa ciekłe" w rozumieniu ustawy Prawo energetyczne. Zatem użycie przez ustawodawcę pojęcia paliwa silnikowe w art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, było celowe i nie można tej regulacji rozszerzać na podatników lub płatników dokonujących nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów transformatorowych, olejów bazowych, olejów procesowych na cele inne niż do napędu silników spalinowych. W realiach kontrolowanej sprawy olej napędowy o kodzie CN 2710 19 43 nabywany jest przez stronę skarżącą w krajach Unii Europejskiej jako surowiec do produkcji innych produktów. Olej ten w całości jest przerabiany w procesie technologicznym dotyczącym wytwarzania wyrobów, niebędących paliwem silnikowym. Omawiany olej napędowy jest zaliczony do wyrobów energetycznych na podstawie art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy prawo o podatku akcyzowym. Brak w art. 86 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy zapisu o przeznaczeniu wyrobów objętych pozycjami CN od 2704 do 2715, jak to ma miejsce w przypadku pkt 1 tego przepisu, nie daje podstawy do przyjęcia, że niezależnie od przeznaczenia wyroby te stanowią paliwa silnikowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena wyrobów objętych pozycją 2710 19 43 jako paliw silnikowych powinna być dokonywana z uwzględnieniem definicji normatywnej tego pojęcia zawartej w art. 86 ust. 2 ustawy prawo akcyzowe, tj. z uwzględnieniem przeznaczenia tego oleju do napędu silników spalinowych. W niniejszej sprawie olej napędowy nie jest przeznaczony do napędu silników spalinowych, a zatem w stanie faktycznym zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie znajdzie zastosowania art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług. 4.5. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie do błędnej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 490 ze zm.).