I SA/Sz 317/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2017 r. sprawy ze skargi "N." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 25 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej "N." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 26 września 2016 r. [...] spółka z o.o. z siedzibą w [...] , dalej "Spółka", "Skarżąca", złożyła wniosek uzupełniony dnia 24 listopada 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku podatkowego (braku obowiązku składania deklaracji VAT-14 w terminie do 5 dnia miesiąca, po którym powstał obowiązek podatkowy oraz obliczenia i odprowadzenia podatku w tym terminie) z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych tj. dotyczący podatku od towarów i usług o którym mowa w art. 103 ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz.710 ze zm.), dalej "u.p.t.u.". We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka prowadzi skład podatkowy, w ramach którego dokonuje wewnątrzwspólnotowych nabyć olejów transformatorowych, olejów bazowych i procesowych (ujętych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym dalej: "u.p.a.", jako oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów), których wytwarzanie lub którymi obrót nie wymaga uzyskania koncesji, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne. W związku z powyższym zadała pytanie: Czy Spółkę dotyczy obowiązek podatkowy wynikający z nowelizacji u.p.t.u. obowiązującej od 1 sierpnia 2016 r., tj. składania deklaracji VAT-14 od wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych naczelnikowi urzędu celnego właściwego w sprawie rozliczania podatku akcyzowego w terminie 5 dnia miesiąca, po którym powstał obowiązek podatkowy, oraz równocześnie obliczania i odprowadzania podatku z tego tytułu? Zdaniem Spółki, w związku z tym, iż Spółka nie spełniła kumulatywnych warunków nałożonych na podatników znowelizowanej u.p.t.u. obowiązującej od dnia 1 sierpnia 2016 r., tym samym nie dotyczy jej obowiązek podatkowy nią nałożony. Uzasadniając własne stanowisko Spółka wskazała na zmianę ustawy o zmianie u.p.t.u. nakładającą na podatników tego podatku obowiązek poboru VAT przy tzw. wewnątrzwspólnotowych nabyciach paliwa oraz koncesjonowania obrotu paliwami z zagranicą i na nowo wprowadzony do u.p.t.u. artykuł 17a, który ustanowił, iż płatnikiem tego podatku, stali się również zarejestrowani odbiorcy lub podmioty prowadzący skład podatkowy, dokonujący na rzecz podmiotu, o którym mowa w art. 48 ust. 9 lub art. 59 ust. 8 u.p.a., wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. Nie pozostawia najmniejszych wątpliwości, iż Spółka stała się również podatnikiem podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa. Dalej Spółka wskazała, że co istotne analiza kolejnych przepisów znowelizowanej ustawy prowadzi do wniosku, iż kryterium podmiotowości nie jest jedynym warunkiem decydującym o nałożeniu obowiązków wprowadzonych wspomnianą ustawą. Z art. 103 ust. 5a znowelizowanej u.p.t.u. wynika bowiem, iż obowiązek ten dotyczy wyłącznie tych podmiotów, które dokonują wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do u.p.a., a których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne Dz. U. z 2012 r. poz. 1059, ze zm.) dalej: "u.p.e.". Podsumowując, w świetle powyższego zdaniem Spółki warunki, o których mowa powyżej muszą być spełnione łącznie, tym samym obowiązek wynikający z tych przepisów nie dotyczy Spółki, ponieważ w jej przypadku został spełniony wyłącznie pierwszy z wymaganych warunków, a nie został spełniony kolejny warunek. Dyrektor Izby Skarbowej [...] , działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. znak [...] uznał stanowisko to za nieprawidłowe. Organ przytoczył treść art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 9 ust. 1 p.t.u. Organ wskazał, że z dniem 1 sierpnia 2016 r. nastąpiły zmiany w rozliczaniu podatku od towarów i usług z tytułu dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami u.p.e.. Zmiany te wprowadzone zostały ustawą z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1052). Stosownie do obowiązującego od dnia 1 sierpnia 2016 r. art. 2 pkt 35 u.p.t.u., przez podmiot prowadzący skład podatkowy rozumie się podmiot, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 11 u.p.a. Organ przedstawił definicję składu podatkowego zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 10 u.p.a. i podał, że za zarejestrowanego odbiorcę zgodnie z art. 2 pkt 36 u.p.t.u., rozumie się podmiot, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 13 u.p.a. Organ wskazał, że stosownie do art. 103 ust. 5a up.t.u., w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do u.p.a., których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami u.p.e., podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego: 1) w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych - jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym; 2) w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego; 3) z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju - jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym. Dalej wskazał, że stosownie do art. 103 ust. 5b ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 5a pkt 3, obliczenie i wpłacenie kwoty podatku może nastąpić w terminie 5 dni od otrzymania towarów na terytorium kraju, jeżeli podatnik, najpóźniej na 3 dni robocze przed przemieszczeniem towarów na terytorium kraju, złoży do naczelnika urzędu celnego właściwego w sprawie rozliczania podatku akcyzowego zgłoszenie o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, o którym mowa w art. 78 ust. 1 pkt 1 u.p.a. W myśl art. 103 ust. 5c u.p.t.u., przepisy ust. 5a pkt 1 i 2 stosuje się odpowiednio, jeżeli podatek jest pobierany przez płatnika a organem właściwym w zakresie zobowiązań z tytułu kwot podatku, o których mowa w ust. 5a, jest organ podatkowy właściwy w sprawie rozliczania podatku akcyzowego (art. 103 ust. 5d ustawy). Organ przytoczył treść art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 2 ust. 1 pkt 12, art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. i wskazał, że w myśl art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z 7.09.1987 r., str. 1, ze zm.). Następnie organ wymienił jakie rodzaju prowadzenie działalności gospodarczej wymaga koncesji zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 1 i 4 u.p.e. Organ podał, że w myśl art. 3 pkt 3 u.p.e. przez paliwa rozumie się paliwa stałe, ciekłe i gazowe będące nośnikami energii chemicznej. Natomiast zgodnie z pkt 3b art. 3 pkt 3b u.p.e., paliwa ciekłe to ciekłe nośniki energii, w tym zawierające wymienione w przepisie dodatki, określone w załączniku B rozdziały 4 i 5 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1099/2008 z dnia 22 października 2008 r. w sprawie statystyki energii (Dz. Urz. UE L 304 z 14.11.2008, str. 1, ze zm.), których szczegółowy wykaz ustanawiają przepisy wydane na podstawie art. 32 ust. 6. Organ wskazał, że na podstawie ww. przepisów na spółce będą spoczywały nowe obowiązki podatkowe wprowadzone ustawą z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1052), która weszła w życie z dniem 1 sierpnia 2016 r. W tych nowych obowiązkach mieści się również obowiązek obliczania i wpłacania - bez wezwania naczelnika urzędu celnego - kwot VAT na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego. W zaskarżonej interpretacji wyjaśniono, że obowiązku tego nie należy łączyć - jak to czyni Spółka - z koniecznością uzyskania koncesji na wytwarzanie lub obrót paliwem silnikowym, ale z samym nabyciem wewnątrzwspólnotowym takiego paliwa, tj. wymienionego w załączniku nr 2 do u.p.a. Wprawdzie Spółka wskazała, że nabywa w ramach prowadzonego składu podatkowego opisane we wniosku paliwa silnikowe, dla których - w związku z wytwarzaniem lub ich obrotem - nie wymaga się ww. koncesji (ujętych w załączniku nr 2 do u.p.a. jako oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; są one faktycznie sklasyfikowane według kodu Nomenklatury Scalonej CN od ex 2710 11 do ex 2710 19 69), jednak faktycznie Spółka nabywa wewnątrzwspólnotowo towar, którego legalne wytwarzanie lub obrót uwarunkowane jest obiektywnie uzyskaniem takiej koncesji. Zatem odesłanie do Prawa energetycznego służy jedynie określeniu kategorii paliw silnikowych, które podlegają nowym obostrzeniom podatkowym, a nie obowiązku uzyskania stosownej koncesji na prowadzenie danej działalności produkcyjnej. Organ - w zestawieniu z przepisami Prawa energetycznego - wywiódł, że sama koncesja nie jest tutaj najistotniejsza, co zostało wskazane w uzasadnieniu. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, w złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka - przedstawiając wskazany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny oraz przytaczając zasadniczą treść uzasadnienia otrzymanej interpretacji - stwierdziła, że organ naruszył prawo. Zwróciła także uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 30 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 822/13, w Krakowie z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 323/13 i w Opolu z dnia 5 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Op 61/13 oraz wyrok NSA w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2386/11. Dyrektor Izby Skarbowej [...] , działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, w odpowiedzi z dnia 19 stycznia 2017 r. znak [...] na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżąca wnosi o: 1) uchylenie wskazanej interpretacji Ministra Finansów w całości; 2) zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych. 2. Zarzuty zawarte w skardze: Skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: • art. 103 ust. 5a u.p.t.u. w związku z art. 3 ust. 3 i 3b oraz art. 32 ust. 1 pkt 1 i 4 u.p.e., a także załącznikiem B, rozdział 4 pkt 4.1. rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady UE nr 1099/2008 z dnia 22 października 2008 r. w sprawie statystyki energii, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że Skarżąca ma obowiązek rozliczania podatku VAT na zasadach określonych w art. 103 ust. 5a u.p.t.u., ponieważ nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby będące paliwami, którymi obrót wymaga koncesji w rozumieniu Prawa energetycznego, podczas gdy nabywane wyroby nie mieszczą się w definicji paliw, zgodnie z tą ustawą i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, 2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: • art. 14b § 1 w związku z art. 1, art. 2 § 1 oraz art. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") poprzez ich błędną wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie, polegające na wydaniu interpretacji indywidualnej, która swoim zakresem wykracza poza zagadnienia z obszaru prawa podatkowego, tzn. odnosi się do kwestii istnienia obowiązku uzyskania koncesji na podstawie przepisów Prawa energetycznego, do czego nie są uprawnione organy wydające interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów, • art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego, • art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku wyczerpującego uzasadnienia oceny prawnej dokonanej przez podmiot interpretujący. Następnie Skarżąca przedstawiła obszerne uzasadnienie ww. zarzutów, przedstawiając niektóre elementy stanu faktycznego. W treści uzasadnienia Skarżąca przedstawiła własne stanowisko w sprawie, odmienne od wyrażonego przez organ w wydanej interpretacji oraz powołała podstawy prawne mające zastosowanie w sprawie (m.in. 103 ust. 5a u.p.t.u.). Odwołano się również do orzecznictwa sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2009 r., sygn. akt IFSK 1871/07). Ponadto do pisma procesowego Skarżąca załączyła stanowisko Prezesa Energetyki, do którego o wydanie stosownej koncesji w związku ze stanowiskiem Organu interpretacyjnego z ostrożności wystąpiła Spółka, który uznał brak podstaw do jej wydania. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi z uzasadnieniem jak w zaskarżonej interpretacji i odpowiedzi na wezwanie na usunięcie naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację indywidualną normuje przepis art. 134 § 1 p.p.s.a, który w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. odsyła do art. 57a ww. ustawy. Przepis art. 57a stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i O.p.). Z kolei kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa. Będąc związany zarzutami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie spór koncentruje się wokół prawnopodatkowych następstw jakie niesie za sobą wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów transformatorowych, olejów bazowych i procesowych ujętych w załączniku nr 2 do u.p.a., których wytwarzanie lub którymi obrót nie wymaga uzyskania koncesji, przeznaczonych do innych celów niż napędowe. Zdaniem Skarżącej w przedstawionym stanie faktycznym wobec Spółki nie powstanie obowiązek składania deklaracji VAT-14 od wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych w terminie 5 dnia miesiąca po którym powstał obowiązek podatkowy oraz równocześnie obliczania i odprowadzania podatku z tego tytułu. Nie zgadzając się z zaprezentowanym we wniosku stanowiskiem Organ podatkowy stwierdził, że obowiązku o którym mowa w art. 103 ust. 5a u,.p.t.u. nie należy łączyć z koniecznością uzyskania koncesji ale z samym nabyciem wewnątrzwspólnotowym takiego paliwa tj. wymienionego w załączniku nr 2 do u.p.a. Sąd podziela stanowisko strony Skarżącej, iż nieprawidłowo przyjęto w zaskarżonej interpretacji, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym Skarżącą dotyczy obowiązek, o którym mowa w art. 103 ust. 5a u.p.t.u. W sprawie bezsporne było, że Spółka prowadzi skład podatkowy i jest płatnikiem podatku od towarów i usług. Z dniem 1 sierpnia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1052 ze zm.), dalej "ustawa zmieniająca", składająca się na tzw. "pakiet paliwowy", która w art. 1 pkt 5 wprowadziła zmianę do ustawy o podatku od towarów i usług przez dodanie do po ust. 5 art. 103 - ust. 5a- 5d w brzmieniu: "5a. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego: 1) w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych - jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym; 2) w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego; 3) z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju - jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym. 5b. W przypadku, o którym mowa w ust. 5a pkt 3, obliczenie i wpłacenie kwoty podatku może nastąpić w terminie 5 dni od otrzymania towarów na terytorium kraju, jeżeli podatnik, najpóźniej na 3 dni robocze przed przemieszczeniem towarów na terytorium kraju, złoży do naczelnika urzędu celnego właściwego w sprawie rozliczania podatku akcyzowego zgłoszenie o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, o którym mowa w art. 78 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. 5c. Przepisy ust. 5a pkt 1 i 2 stosuje się odpowiednio, jeżeli podatek jest pobierany przez płatnika. 5d. Organem właściwym w zakresie zobowiązań z tytułu kwot podatku, o których mowa w ust. 5a, jest organ podatkowy właściwy w sprawie rozliczania podatku akcyzowego.". Ustawa zmieniająca w art. 1 pkt 1 dodała też do art. 2 u.p.t.u., który stanowi tzw. "słowniczek ustawy" –pkt 35 i 36 w brzmieniu: "35) podmiocie prowadzącym skład podatkowy - rozumie się przez to podmiot, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.); 36) zarejestrowanym odbiorcy - rozumie się przez to podmiot, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym." Podkreślić należy, że art. 2 u.p.t.u. nie zawiera definicji pojęcia "paliwa silnikowe". Na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej po art. 17 u.p.t.u., określającym m.in. podatników podatku od towarów i usług dodano art. 17a w brzmieniu: "Płatnikiem podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 1 i 2, jest odpowiednio zarejestrowany odbiorca lub podmiot prowadzący skład podatkowy, dokonujący na rzecz podmiotu, o którym mowa w art. 48 ust. 9 lub art. 59 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym". Ponadto ustawa zmieniająca w art. 1 pkt 3 wprowadziła w art. 30a po ust. 2 u.p.t.u. ust.2a i 2b w brzmieniu: "2a. Do ustalenia podstawy opodatkowania - w celu obliczenia i wpłacenia kwot podatku - w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a, można stosować odpowiednio tylko przepis art. 29a ust. 1 albo 2, z tym że w celu określenia kwoty zapłaty lub ceny nabycia przyjmuje się ceny paliw silnikowych udostępniane w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych. 2b. Ceny paliw silnikowych, o których mowa w ust. 2a, udostępnia się, na okresy dwutygodniowe, ostatniego dnia roboczego tygodnia poprzedzającego ten okres, uwzględniając ceny hurtowe paliw silnikowych w Rzeczypospolitej Polskiej." Ustawa zmieniająca wprowadziła też zmiany m.in. w ustawie Prawo energetyczne i ustawie o podatku akcyzowym. Podkreślić należy, że na podstawie art. 5 ustawy zmieniającej zmiany w ustawie o podatku akcyzowym dotyczyły nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych. Zdaniem Sądu, z powyższych przepisów wynikało, że ustawodawca celowo i konsekwentnie posłużył się pojęciem "paliwa silnikowe", a wobec braku definicji tego pojęcia w przepisach u.p.t.u. przy jednoczesnym odwołaniu się przez ustawodawcę w art. 103 ust. 5a u.p.t.u. do załącznika nr 2 u.p.a. należy odnieść się do rozumienia tego pojęcia na tle przepisów u.p.a. Zgodnie z art. 1 ust.1 u.p.a., ustawa o podatku akcyzowym określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Stosownie do art. 2 ust.1 pkt 1 u.p.a., wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 u.p.a. W poz. 27 załącznika nr 1 do ustawy wymienione zostały wyroby o kodzie CN 2710, do których zalicza się oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych inne niż surowe; preparaty gdzie indziej nie wymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Kontynuując należy zauważyć, że wyroby o wskazanych przez Spółkę kodach CN zostały również wymienione w załączniku nr 2 do u.p.a. i zamieszczone pod poz. 20. Załącznik nr 2 zawiera "wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w Dyrektywie Rady 92/12/EWG". Na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.a., do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby: 1) objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych; 2) objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715; 3) objęte pozycjami CN 2901 i 2902; 4) oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych; 5) objęte pozycją CN 3403; 6) objęte pozycją CN 3811; 7) objęte pozycją CN 3817; 8) oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych; 9) pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN; 10) pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN. Stosownie do art. 86 ust. 2 u.p.a., paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Z powyższych przepisów wynikało, że ustawodawca w definicji paliw silnikowych odwołał się do przeznaczenia danego wyrobu akcyzowego (który jest także wyrobem energetycznym), a nie konkretnej pozycji w załącznikach do ustawy u.p.a. Analiza całokształtu przepisów akcyzowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych pozwala na wskazanie dwóch kategorii paliw silnikowych: paliw silnikowych sensu stricto, dla których ustawodawca w art. 89 ust. 1 pkt 2-12 u.p.a. określił wprost stawki akcyzy, oraz pozostałych paliw silnikowych, dla których będzie miała zastosowanie najwyższa stawka akcyzy 1822 zł na 1000 l (obniżona o 25 zł w latach 2015-2019). Jeżeli chodzi o paliwa silnikowe sensu stricto, ustawa wymienia następujące wyroby energetyczne: 1) benzyny silnikowe o kodach CN 2710 11 45 lub 2710 11 49 (w tym z zawartością biokomponentów); 2) benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 11 31, benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70, naftę pozostałą o kodzie CN 2710 19 25, paliwa do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21; 3) oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 (w tym z zawartością biokomponentów); 4) biokomponenty stanowiące samoistne paliwa silnikowe; 5) gazy przeznaczone do napędu silników spalinowych (gaz ziemny skroplony, gazowy, biogaz, wodór i biowodór). Natomiast pozostałymi paliwami silnikowymi są wszystkie inne wyroby, które są przeznaczone, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Zatem aby dany wyrób uznać za paliwo silnikowe należy przeanalizować jego charakter w kontekście przydatności – tj. przeznaczenia, oferowania na sprzedaż, używania – do napędu silników spalinowych. Przez przeznaczenie rozumie się praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy. Z definicji tej, w ocenie Sądu, wynika, iż przez przeznaczenia nie należy rozumieć jako hipotetycznej, czy też potencjalnej możliwości wykorzystania danego wyrobu do celu, do którego zasadniczo przeznaczony jest inny wyrób. Innymi słowy, przeznaczenie należy rozumieć jako zamiar wykorzystania wyrobów do określonych celów, a nie jako samą możliwość ich wykorzystania do tych celów. Paliwami silnikowymi będą więc nie tylko inne wyroby energetyczne, które przeznaczone są do wyżej wymienionych celów, ale również wszelkie inne towary, które co do zasady nie są wyrobami energetycznymi, jednak ze względu na swoje przeznaczenie stają się paliwami silnikowymi, a w rezultacie wyrobami energetycznymi i wyrobami akcyzowymi. Jednak definicja paliw silnikowych, która zawiera paliwa silnikowe sensu stricto, jak i pozostałe paliwa silnikowe, nie obejmuje swoim zakresem dodatków i domieszek do paliw silnikowych. Z definicji paliw silnikowych wyłączone zostały również substancje stosowane do znakowania i barwienia (por. "Akcyza. Komentarz" S. Parulski, Wolters Kluwers wydanie III do art. 86). Należy podkreślić, że paliwem silnikowym sensu stricto w powyższym rozumieniu nie będzie olej napędowy, który spółka zamierza nabyć wewnątrzwspólnotowo, gdyż jak wynikało z wniosku o wydanie interpretacji nabyciu miał podlegać olej o kodzie CN 2710 19 47. Podkreślić należy, że ww. załącznik nr 2 nosi nazwę- "Wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w Dyrektywie Rady 92/12//EWG". Zawiera on 27 pozycji o wskazanym kodzie CN i nazwę wyrobu (grupy wyrobów). Są tam wymienione różne wyroby np. oleje roślinne (sojowy, palmowy itp.), tłuszcze, piwa, wino, alkohole, gaz ziemny, papierosy. W poz. 20 załącznika wymieniono wyroby o kodzie CN od ex 2710 11 do ex 2710 19 69 w postaci: "Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów". Jak wynikało z wniosku o udzielenie interpretacji poz. 20 tego załącznika dotyczyła Spółki, gdyż zamierzała ona dokonać nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju przemysłowego o kodzie CN 27101947. Z powyższych przepisów, zdaniem Sądu, wynikało, że ustawodawca posługując się w art. 103 ust. 5a u.p.t.u. pojęciem paliwa silnikowe miał na myśli paliwa silnikowe w rozumieniu art. 86 ust. 2 u.p.a. a wymienione w załączniku nr 2 do u.p.a. Ustawodawca ograniczył regulację z art. 103 ust. 5a u.p.t.u. do podatnika lub płatnika nabywającego wewnątrzwspólnotowo olej napędowy przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych. Gdyby przyjąć, że ustawodawca chciał objąć tą regulacją nabycie olejów transformatorowych, olejów bazowych, olejów procesowych bez względu na ich przeznaczenie, to posłużył by się on pojęciem "wyroby akcyzowe" (czy też "wyroby energetyczne" bądź "oleje bez względu na ich przeznaczenie") wymienione w załączniku nr 2 u.p.a. lub też pojęciem "paliwa ciekłe" w rozumieniu u.p.e.. Użycie przez ustawodawcę pojęcia paliwa silnikowe w art. 103 ust. 5a u.p.t.u.., w ocenie Sądu, było celowe i nie można tej regulacji rozszerzać na podatników lub płatników dokonujących nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów transformatorowych, olejów bazowych, olejów procesowych na cele inne niż do napędu silników spalinowych. Wskazać należy, że w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej (Sejm RP VIII kadencji nr druku 554) podano, że zmiany w ustawach: ustawie o podatku od towarów i usług; ustawie Prawo energetyczne; ustawie o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym, ustawie o podatku akcyzowym podyktowane były koniecznością podjęcia działań zapobiegającym wyłudzaniu podatku od towarów i usług w obrocie paliwami. W uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej wskazano, że podstawowym celem projektowanych zmian było: 1) uniemożliwienie obchodzenia zabezpieczającej funkcji koncesji OPZ (obrót paliw z zagranicą) w obrocie paliwami. 2) uszczelnienie poboru podatku VAT w zakresie obrotu paliwami ciekłymi z zagranicą. 3) uszczelnienie systemu koncesjonowania obrotu paliwami płynnymi z zagranicą. Ustawa Prawo energetyczne określa zasady kształtowania polityki energetycznej państwa, zasady i warunki zaopatrzenia i użytkowania paliw i energii, w tym ciepła, oraz działalności przedsiębiorstw energetycznych, a także określa organy właściwe w sprawach gospodarki paliwami i energią (art.1 ust.1). Zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.e. przez paliwa rozumienie się paliwa stałe, ciekłe i gazowe będące nośnikami energii chemicznej. Stosownie do art. 3 pkt 3b u.p.e. przez paliwa ciekłe rozumie się ciekłe nośniki energii, w tym zawierające dodatki: a) półprodukty rafineryjne, b) gaz płynny LPG, c) benzyny pirolityczne, d) benzyny silnikowe, e) benzyny lotnicze, f) paliwa typu benzyny do silników odrzutowych, g) paliwa typu nafty do silników odrzutowych, h) inne nafty, i) oleje napędowe, j) lekkie oleje opałowe i pozostałe oleje napędowe, k) ciężkie oleje opałowe, l) benzyny lakowe i przemysłowe, m) biopaliwa płynne (ciekłe), n) smary - określone w załączniku B rozdziały 4 i 5 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1099/2008 z dnia 22 października 2008 r. w sprawie statystyki energii (Dz. Urz. UE L 304 z 14.11.2008, str. 1, z późn. zm.), których szczegółowy wykaz ustanawiają przepisy wydane na podstawie art. 32 ust. 6. W ocenie Sądu, odwołanie się w uzasadnieniu projektu do pojęcia "paliwa ciekłe", zaczerpniętego z ustawy Prawo energetyczne nie wpływa na regulację z art. 103 ust. 5a u.p.t.u., która odnosi się do paliw silnikowych. Jak wyżej wskazano, zakładając racjonalność ustawodawcy, posłużenie się przez niego pojęciem paliwa silnikowe w rozumieniu przepisów u.p.a. dotyczyło ograniczenia regulacji art. 103 ust. 5a u.p.t.u. do olejów przeznaczonych wyłącznie do napędu silników spalinowych. Wskazać należy, że w miejscu gdy projekt ustawy zmieniającej dotyczy art. 99 i art. 103 u.p.t.u. odnosi się on do transakcji wewnątrzwspólnotowych mających za przedmiot paliwa silnikowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, co wyraźnie zaznaczono w uzasadnieniu projektu. Zaznaczyć należy, że paliwo silnikowe jest wyrobem akcyzowym, w tym wyrobem energetycznym w rozumieniu przepisów u.p.a. i jednocześnie paliwem ciekłym w rozumieniu przepisów u.p.e. Rozróżnienie miedzy paliwem silnikowym a innym wprowadzono z uwagi na przeznaczenie danego oleju napędowego i jego właściwości. Podkreślić należy, że zmiany wprowadzone ustawą zmieniającą w ustawie Prawo energetyczne dotyczyły zwiększenia bezpieczeństwa obrotu na rynku paliw przez zmiany w systemie wydawania koncesji przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (URE). Mając na uwadze obrót takim paliwem, uzależniono również z tym nowy obowiązek wprowadzony art. 103 ust. 5a u.p.t.u. Wbrew stanowisku Organu, rację należy przyznać Spółce, że ustawodawca podatkowy wprowadzony obowiązek art. 103 ust. 5a u.p.t.u., uzależnił od spełnienia kumulatywnie dwóch przesłanek tj. podmiotowych i przedmiotowych. Podmiotowych bo dotyczy on wyłącznie podatników podatku VAT, zarejestrowanych odbiorców lub podmiotów prowadzących składy podatkowe, występujące w charakterze płatników tego podatku a przedmiotowych bo takich podmiotów, które dokonują wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do u.p.a., których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga koncesji zgodnie z przepisami u.p.e. Rację ma Skarżąca, że warunki te muszą być spełnione łącznie. Nie budzi wątpliwości również w świetle przedłożonej przez Spółkę decyzji Prezesa Energetyki, że w przypadku oleju transformatorowego oleju bazowego i oleju procesowego Spółka nie ma obowiązku uzyskania koncesji. Wobec powyższych rozważań, Sąd uznał, że art. 105 ust.5a u.p.t.u. nie ma zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę we wniosku o interpretację, zaś Organ, wydając zaskarżoną interpretację dopuścił się błędu wykładni tego przepisu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ, wydając ponownie interpretację zobowiązany jest uwzględnić wskazaną powyżej wykładnię prawa. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art.205 § 2 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31 z 2011, poz. 153 ). Skarżącej przyznano od Organu kwotę [...] zł (wpis – [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika – [...] zł, opłata od pełnomocnictwa –[...] zł) tytułem poniesionych kosztów postępowania.