I SA/Op 61/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2013 r. sprawy ze skargi "A"" w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 września 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 200,00 zł (dwieście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 2 lipca 2012 r. "A" w K. (zwany dalej: wnioskodawca, strona) złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego. Przedstawiając stan faktyczny wskazał, że posiada status instytutu badawczego działającego na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U Nr 96 poz. 618 ze zm.) – dalej jako: [u.i.b.], a przedmiotem jego działalności, zgodnie z postanowieniami statutu jest: - podstawowa działalność polegająca na prowadzeniu badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych (PKD72.19.Z) w zakresie przemysłowej syntezy chemicznej oraz w dziedzinie biotechnologii (PKD 72.11.Z), • działalność polegająca na organizacji konferencji i seminarium oraz prowadzeniu szkoleń i kursów dokształcających, • działalność gospodarcza prowadzona na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Ta ostatnia działalność jest wyodrębniona pod względem finansowym i rachunkowym zgodnie z art. 2 ust. 4 u.i.b. Dochód z niej uzyskany wnioskodawca przeznacza w całości na cele statutowe poprzez zwiększenie funduszu rezerwowego, badań własnych, funduszu nagród, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych oraz funduszu stypendialnego. Z uwagi na to, że w ocenie strony dochodzi w ten sposób do przeznaczenia dochodu na cele statutowe, to zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: [u.p.d.o.p.], dochód ten jest wykazywany jako wolny od podatku dochodowego. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego strona zadała pytanie, czy od dochodów osiągniętych z działalności gospodarczej powinna płacić podatek dochodowy, jeśli dochód od tej działalności przeznacza na działalność statutową (podstawową)? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazała, że z uwagi na warunkowy charakter zwolnienia wynikający z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., dla skorzystania z tego zwolnienia niezbędne jest spełnienie dwóch warunków: 1. celem instytutu musi być działalność wymieniona w tym przepisie, przy czym statut może przewidywać również inne cele działalności, 2. uzyskane dochody muszą być przeznaczone wyłącznie na cele preferowanej przez ustawodawcę działalności statutowej. Wskazując na przepisy art. 17 ust. 1b i art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.p. wnioskodawca odwołał się następnie do art. 2 ust. 1 u.i.b. określającego przedmiot podstawowej działalności instytutu badawczego (prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych; przystosowywanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki; wdrażanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych), z dopuszczeniem możliwości prowadzenia innej działalności. Wnioskodawca zgodnie ze statutem może prowadzić trzy rodzaje działalności: 1) podstawową działalność polegającą na prowadzeniu badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych (PKD72.19.Z) w zakresie przemysłowej syntezy chemicznej oraz w dziedzinie biotechnologii (PKD 72.11.Z), 2) polegającą na organizacji konferencji i seminarium oraz prowadzeniu szkoleń i kursów dokształcających, 3) gospodarczą prowadzoną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Mając na względzie treść art. 19 ust. 4 u.i.b. ustanawiającego wymóg przeznaczenia zysku brutto z działalności podstawowej i zysku netto z działalności gospodarczej na działalność podstawową instytutu określoną w art. 2 ust. 1 u.i.b. poprzez zwiększenie: 1) funduszu rezerwowego; 2) funduszu badań własnych; 3) funduszu nagród; 4) zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, strona stwierdziła, że przeznacza zysk netto z działalności gospodarczej na działalność podstawową poprzez zwiększenie w/w funduszy. Przedstawione unormowania pozwalają, jej zdaniem, na stwierdzenie, że dochód instytutu badawczego, którego celem statutowym jest działalność naukowa i naukowo-techniczna w części, w której przeznaczany jest na te cele, wolny jest od podatku w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.- niezależnie od źródeł powstania tego dochodu (działalność podstawowa czy też gospodarcza). Uzasadniony jest na tle tych regulacji pogląd, że przeznaczenie dochodu na cele statutowe jest równoznaczne z przekazaniem dochodu na każdy z funduszy wymienionych w art. 19 ust. 4 u.i.b. Strona wskazała także na objęcie jej, przed dniem wejścia w życie ustawy o instytutach badawczych (1.10.2010 r.), przepisami ustawy z dnia 25 lipca 1985 r. o jednostkach badawczo-rozwojowych (Dz. U. z 2008 r. Nr 159, poz. 993 ze zm.), na tle której to ustawy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w literaturze ukształtował się jednolity pogląd, że jednostki badawczo-rozwojowe należą do tych podmiotów, których dochody były na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wolne są od podatku dochodowego od osób prawnych w części przeznaczonej na cele statutowe (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1373/10, wyroki NSA z dnia 19 lutego 2010r., sygn. akt II FSK 1069/09; II FSK 1236/09; II FSK 1237/09 oraz S. Babiarz, w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 914). Stanowisko zawarte w wyrokach NSA zachowuje aktualność również pod rządami ustawy o instytutach badawczych. W dniu 27 września 2012 r. działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wydał, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 O.p., interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2012 r. w zakresie: • możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego do dochodów przeznaczonych na działalność statutową, tj. działalność naukową i naukowo-techniczną - jest prawidłowe; • możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego do dochodów przekazanych na każdy z funduszy wymienionych w art. 19 ust. 4 u.i.b., tj. na: fundusz rezerwowy, fundusz badań własnych, fundusz nagród i zakładowy fundusz świadczeń socjalnych - jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu swego stanowiska organ w pierwszej kolejności wskazał na bezsporny status wnioskodawcy jako instytutu badawczego, do którego działalności mają zastosowanie przepisy powołanej wyżej ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych, określającej w art. 2 ust. 1 przedmiot podstawowej działalności instytutu jako: 1) prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych; 2) przystosowywanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki; 3) wdrażanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych. Formy realizowania tej podstawowej działalności zostały określone w art. 2 ust. 2 u.i.b. Z mocy art. 2 ust. 4 tej ustawy instytut może również prowadzić działalność inną niż wymieniona w ust. 1-3, która jest wyodrębniona pod względem finansowym i rachunkowym z działalności, o której mowa w ust. 1-3. Organ przytoczył następnie regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie przedmiotu opodatkowania (art. 7 ust. 1), definicji dochodu/straty (art. 7 ust. 2), wyłączeń przewidzianych w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, określenia podstawy opodatkowania (art. 18 ust. 1) oraz wskazał na brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Dalej wskazał, że użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. sformułowanie "w części przeznaczonej na te cele" oznacza, iż jeżeli statut będzie przewidywał również realizację celów innych, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych "innych celów" nie będzie objęte omawianym zwolnieniem. Podkreślając warunkowy charakter zwolnienia Dyrektor wskazał na obowiązek podatnika spełnienia dwóch warunków: 1) jego celem musi być działalność wymieniona w tym przepisie, przy czym statut może przewidywać również inne cele działalności; 2) uzyskane dochody muszą być przeznaczone wyłącznie na cele preferowanej przez ustawodawcę działalności statutowej. Dopełnieniem warunków niezbędnych dla skorzystania z omawianego zwolnienia jest art. 17 ust. 1b i ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. Zdaniem organu z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie wynika, aby zwolnienie dochodu od opodatkowania było uzależnione od tego, z jakiego rodzaju działalności (statutowej czy gospodarczej) pochodzą środki przeznaczone na działalność naukową lub naukowo-techniczną. Istotne jest bowiem to, na jaki cel zostały przeznaczone i wydatkowane. W konkluzji organ stwierdził, że w sytuacji, gdy dochody uzyskane przez wnioskodawcę, w tym również z działalności gospodarczej prowadzonej na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), zostają przeznaczone na działalność statutową, tj. działalność naukową i naukowo-techniczną, powinny również zostać zwolnione z opodatkowania, podobnie jak dochody przeznaczone na ten cel z działalności statutowej. Za nieprawidłowe uznał jednak organ stanowisko wnioskodawcy, że przeznaczenie dochodu na cele statutowe jest jednoznaczne z przekazaniem dochodu na każdy z funduszy wymienionych wart. 19 ust. 4 u.i.b, tj. na: fundusz rezerwowy, badań własnych, nagród i zakładowy fundusz świadczeń socjalnych. Przeznaczenie dochodu na te fundusze nie stanowi przeznaczenia dochodu na realizację celów statutowych wskazanych przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Organ podkreślił, że wskazana norma stanowi formę ulg podatkowych i przez to powinna być interpretowana ściśle, jako wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania. Zatem wydatkowanie dochodu na inne cele niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. lub na nabycie środków trwałych niesłużących realizacji celów, o których w nim mowa, nie może być objęte przedmiotowym zwolnieniem. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie wraz z zasądzeniem kosztów postępowania, w której zarzuciła: 1) błędną wykładnię art. 19 ust. 4 w zw. z art 2 ust. 1 u.i.b. poprzez przyjęcie, że przekazanie dochodu na fundusze: rezerwowy, badań własnych, nagród i zakładowy fundusz świadczeń socjalnych nie stanowi przeznaczenia dochodu na realizację celów statutowych wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.; 2) naruszenie art. 14c § 2 O.p. poprzez brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym wobec uznania przez organ, że stanowisko Instytutu jest nieprawidłowe w zakresie zwolnienia przedmiotowego od dochodów przekazywanych na każdy z funduszy wymienionych w art. 19 ust. 4 u.i.b. W uzasadnieniu skarżący przede wszystkim wskazał, że z treści udzielonej interpretacji jednoznacznie wynika uznanie przez organ działalności naukowej i naukowo-technicznej za działalność statutową Instytutu (działalność związaną z realizacją celów statutowych), które to stwierdzenie odnieść należy do brzmienia art. 19 ust. 4 u.i.b., nakazującego przeznaczenie zysku brutto z działalności określonej w art. 2 ust. 1-3 (podstawowej) oraz zysku netto z działalności określonej w art. 2 ust. 4 (gospodarczej) na działalność podstawową instytutu określoną w art. 2 ust. 1, co następuje poprzez zwiększenie wyżej wymienionych funduszy (rezerwowego, badań własnych, nagród i zakładowego funduszu świadczeń socjalnych). Ponieważ art. 2 ust. 1 u.i.b. definiuje podstawową działalność instytutu jako: 1) prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych; 2) przystosowywanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki; 3) wdrażanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych, to zawarte w indywidualnej interpretacji stwierdzenie, że przeznaczenie dochodu na wymienione fundusze nie stanowi przeznaczenia dochodu na realizację celów statutowych wskazanych przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowi wykładnię contra legem. Skarżący zwrócił uwagę, że pojęcie "cel statutowy" ma istotne znaczenie w sytuacji, gdy cele statutowe danego podatnika powołującego się na możliwość zastosowania do jego dochodów zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. zostały unormowane w ustawie określającej jego byt i działanie. To właśnie ta ustawa jego określa cele i zadania. Cel statutowy unormowany w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. powinien być zatem analizowany w związku z przepisami prawa określającymi obszar i cele działalności danego podmiotu. Do zastosowania omawianego przepisu uprawnia podatnika przeznaczenie dochodów na wymieniony w nim cel statutowy, zgodny z odrębnymi przepisami normującymi przedmiot jego działalności podatnika (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2009 r., II FSK 1728/07). W przypadku skarżącego jest to ustawa z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych. Sprawia to, że ma on prawo korzystać z ulgi podatkowej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., skoro sam ustawodawca wprost stwierdza, że przekazanie zysku na zwiększenie funduszy wymienionych w art. 19 ust. 4 u.i.b. stanowi przekazanie dochodu na działalność podstawową, czyli na realizację celów statutowych polegających na prowadzeniu badań naukowych i prac rozwojowych, przystosowywaniu wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki, wdrażaniu wyników badań naukowych i prac rozwojowych. W zakresie zarzutu naruszenia art. 14c § 2 O.p. skarżący wskazał, iż zaskarżona interpretacja w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego od dochodów przekazywanych na każdy z funduszy wymienionych w art. 19 ust. 4 u.i.b. poprzestaje na uznaniu stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, nie wskazuje natomiast - wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 14c § 2 O.p. - prawidłowego stanowiska i nie podaje uzasadnienia prawnego. Interpretacja w tej części nie zawiera wykładni przepisów art. 19 ust. 4 w zw. z art. 2 ust. 1 u.i.b., bez której nie jest możliwe prawidłowe udzielenie odpowiedzi na zadane pytanie. Na uzasadnienie tego zarzutu skarżący przytoczył liczne przykłady orzeczeń sądów administracyjnych i wynikających z nich tez, np. wyrok z dnia 10 grudnia 2009 r., I SA/Kr 131/09, LEX nr 549815); z dnia 21 lipca 2009 r., I SA/Bd 315/09, LEX nr 516452); z dnia 3 grudnia 2009 r., I SA/Ol 705/09, LEX nr 549873); z dnia 1 lipca 2009 r., I SA/G1 164/09, LEX nr 516459); z dnia 10 czerwca 2009 r., I SA/Op 176/09, LEX nr 549263); z dnia 6 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 2995/09, LEX nr 532638). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Za bezzasadny uznał zarzut błędnej wykładni art. 19 ust. 4 w związku z art. 2 ust. 1 u.i.b. zwracając uwagę na konieczność precyzyjnego, jasnego i niebudzącego wątpliwości określenia celów statutowych pod kątem uprawnień podatkowych, gdyż organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania wykładni zapisów statutu. W sprawie przedmiotem sporu jest zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., które należy analizować w oderwaniu od regulacji zawartych w ustawie o instytutach badawczych, gdyż kwestie te normuje w sposób wyczerpujący wymieniona wyżej ustawa podatkowa. Przeznaczenie dochodu na działalność naukową, naukowo-techniczną, oświatową, kulturalną itd. nie jest przecież jednoznaczne z przeznaczeniem dochodu na fundusze: rezerwowy, badań własnych, fundusz nagród i zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, tj. na fundusze wymienione w art. 19 ust. 4 u.i.b. Zdaniem organu nie zachodziła konieczność zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów art. 19 ust. 4 w związku z art. 2 ust. 1 u.i.b., a w konsekwencji dokonywania ich wykładni. Wobec tego i ten zarzut skargi organ uznał za bezzasadny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, albowiem w kontrolowanej sprawie doszło do naruszenia przepisów poprzedzających wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2012 r. Zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów NSA w Warszawie z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) sądowa kontrola interpretacji indywidualnych dokonywana jest w trzech płaszczyznach: procesowej, merytorycznej i ustrojowej, a zatem niewątpliwie dotyczy również procedury poprzedzającej ich wydawanie, niezależnie od uprawnień do weryfikacji merytorycznej treści udzielonej interpretacji (art. 184 Konstytucji RP, art. 3 § 1 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej: [p.p.s.a.]. Za uzasadniony należy uznać przede wszystkim zarzut skargi o naruszeniu art. 14c § 1 O.p. w zakresie, w jakim organ uznając stanowisko skarżącego za nieprawidłowe naruszył obowiązek przedstawienia należytego uzasadnienia prawnego oceny tego stanowiska. Ponadto zasadnie skarżąca podniosła zarzut niewskazania przez organ prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, a zatem naruszenia art. 14c § 2 O.p. Zgodzić się należy ze skarżącym, że zaskarżona interpretacja podatkowa w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe poprzestaje jedynie na tym arbitralnym stwierdzeniu; nie wskazuje prawidłowego stanowiska i nie podaje uzasadnienia prawnego. Lektura uzasadnienia tego aktu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że organ w części odnoszącej się do zasadniczej istoty sporu, a więc do tego, czy obligatoryjne, bo wymuszone przepisami ustawy o instytutach badawczych przekazanie zysku netto (w przypadku działalności gospodarczej) na rzecz wymienionych w tej ustawie funduszy, stanowi w istocie przekazanie dochodu na cele statutowe uprawniające do zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, ograniczył się do apriorycznego stwierdzenia, że "przekazanie dochodu na każdy ze wskazanych funduszy wymienionych w art. 19 ust. 4 u.i.b. nie jest jednoznaczne z przeznaczeniem dochodu na cele statutowe. Przeznaczenie dochodu na te fundusze nie stanowi przeznaczenia dochodu na realizację celów wskazanych przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. " – str. 6 interpretacji. To stwierdzenie wyczerpuje całość argumentacji organu odnoszącej się do istoty sporu w sprawie. Zasadniczą część uzasadnienia stanowią natomiast przytoczone w pełnym brzmieniu poszczególne przepisy ustawy podatkowej i ustawy o instytutach badawczych. W tym ostatnim przypadku kłóci się to z wyrażonym przez organ, ale dopiero w odpowiedzi na skargę, stanowiskiem, że przepisy tej właśnie ustawy nie podlegają wykładni, gdyż istotne znaczenie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podzielając co do zasady ten pogląd (o przesądzającym znaczeniu przepisów ustawy podatkowej) nie sposób zgodzić się jednak ze stanowiskiem organu, iż przepisy ustawy o instytutach badawczych muszą być pominięte, skoro to właśnie na tle rozwiązań przyjętych w tej ustawie zrodziły się wątpliwości wnioskodawcy. Podkreślić należy, że ze względu na istotę postępowania interpretacyjnego Sąd nie może zastępować i wyręczać organu w udzielaniu prawidłowej interpretacji. O ile bowiem sądowa kontrola tego typu aktów dokonywana jest na wyżej wskazanych trzech płaszczyznach kontroli, o tyle nie może ona polegać na zastępowaniu organów przez Sąd w procesie wykładni przepisów podlegających interpretacji w sytuacji, gdy organ w oczywisty sposób uchylił się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych budzących wątpliwości interpretacyjne. To stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę w pełni je podziela (por. wyrok z dnia 17.01.2013 r. I SA/Ke 691/12). Rolę organu w postępowaniu interpretacyjnym wyznacza norma art. 14c O.p. Zgodnie z § 1 tego przepisu istotą interpretacji indywidualnej jest ocena prawna stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Szczególny obowiązek ciąży na organie w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. W myśl § 2 art. 14c O.p. interpretacja taka zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Takie uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Powinno ono być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także zawierać wywód prawny, z którego można będzie w sposób jednoznaczny wywieść, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 2.08.2012 r. II FSK 98/11, nie może ono ograniczać się do przytoczenia przepisów prawa bez dokonania ich wykładni i oceny możliwości zastosowania w opisanym we wniosku stanie faktycznym. Tymczasem tak stało się w zaskarżonej interpretacji, w której, jak słusznie zarzucił skarżący, brak jest jakiegokolwiek wywodu prawnego organu, zawierającego analizę przepisów budzących wątpliwości interpretacyjne, a zatem art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., rozpatrywanego jednak w ścisłym związku w unormowaniami zawartymi w powołanych przepisach ustawy o instytutach badawczych. Organ nie mógł zatem abstrahować od tego, iż stan faktyczny przedstawiony we wniosku odnosił się do postanowień tej ostatniej ustawy, zwłaszcza określających cel działania instytutu oraz kwalifikację przeznaczania wypracowanego zysku netto (z działalności gospodarczej) na ustawowo określone cele, opisane w art. 19 ust. 4 u.i.b. i w dalszej kolejności powstawały wątpliwości co do konsekwencji takiego działania na gruncie ustawy podatkowej (art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.). Sąd podzielając w pełnym zakresie przytoczone przez skarżącą w uzasadnieniu skargi poglądy wyrażone przez sądy administracyjne co do roli należytego uzasadnienia prawnego interpretacji uznaje zatem, że zaskarżona interpretacja wymogów tych nie spełnia, co samo w sobie stanowi naruszenie prawa dające podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Zakwestionowane działanie organu niewątpliwie narusza więc treść art. 14c oraz art. 121 § 1 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nieprzedstawienie argumentacji prawnej uniemożliwia skontrolowanie czy wywody organu odpowiadają wymogom logiki i czy końcowy wniosek może być uznany za prawidłowy. Wskazać równocześnie należy, iż organ w sposób sztuczny wyodrębnił dwie kategorie zagadnień, które w jego ocenie zostały sformułowane we wniosku o udzielenie interpretacji. Zdaniem Sądu pytanie sformułowane przez stronę oraz jej własne stanowisko winno być oceniane całościowo, z uwzględnieniem tego kontekstu, jaki wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Wynikało z niego jednoznacznie, iż strona przeznacza dochód z działalności gospodarczej na cele statutowe poprzez zwiększenie funduszu rezerwowego, zadań własnych, nagród, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych oraz funduszu stypendialnego i taki właśnie sposób działania uznaje za wyczerpujący przesłanki z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Istota tak odczytanego stanowiska strony sprowadzała się zatem do twierdzenia, że przeznaczenie dochodu z działalności gospodarczej na fundusze wymienione w art. 19 ust. 4 u.i.b. oraz fundusz stypendialny stanowi w jej ocenie przeznaczenie go na działalność statutową (podstawową) i właśnie to zagadnienie stało się przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych. Stwierdzenie organu, że dochody uzyskane przez wnioskodawcę, w tym również z działalności gospodarczej przeznaczone na działalność statutową, tj. działalność naukową i naukowo-techniczną powinny zostać zwolnione z opodatkowania, stanowi w istocie jedynie powtórzenie zapisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Z powyższych względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości, albowiem stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28.07.2010 r., II FSK 363/09, również dotyczącym postępowania o udzielenie interpretacji, Sąd dokonując zgodności z prawem tego rodzaju aktu jest uprawniony do oceny przedmiotu zaskarżenia w całości. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ obowiązany więc będzie dokonać szczegółowej analizy prawnej przepisu, który stał się przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych wnioskodawcy (art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.), przy czym uwzględni także regulacje prawne normujące działalność instytutów badawczych, a zatem ustawę o instytutach badawczych – w kontekście przywołanego przez stronę skarżącą art. 2 i art. 19 ust. 4 tej ustawy. Dokonując analizy tych przepisów przedstawi także swój wywód prawny odnoszący się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, co nie może ograniczać się do zacytowania przepisów. Jednocześnie Sąd zwraca uwagę na nietrafne utożsamianie przez organ pojęcia dochodu, jakim posługuje się ustawodawca podatkowy w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., ze stosowanym w art. 19 ust. 4 u.i.b. pojęciem zysku netto i zysku brutto, które mają być, z woli ustawodawcy, przeznaczone obligatoryjnie na wymienione w tym przepisie fundusze. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy kwestia ta winna zostać wzięta pod uwagę i oceniona z uwzględnieniem różnic znaczeniowych obu tych pojęć. Organ nie ocenił ponadto odrębnie charakteru każdego z funduszy, stwierdzając arbitralnie, iż w przypadku każdego z nich wykluczona jest możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zatem ze względu na brak jakiegokolwiek uzasadnienia stanowiska organu zaskarżona interpretacja nie poddaje się sądowej kontroli i nie może być merytorycznie oceniona. Mając na względzie przedstawione okoliczności i uznając za trafny zarzut naruszenia art. 14c § 2 O.p. Sąd skargę uwzględnił na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O niewykonywaniu zaskarżonej interpretacji orzeczono na podstawie art. 152 tej ustawy, zaś rozstrzygnięcie o kosztach oparto na treści art. 200 p.p.s.a.