II FSK 3424/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 147/17 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 7 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 147/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę O. SA w W. (dalej: skarżąca) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 7 listopada 2016 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2010 r. Orzeczenie wraz z uzasadnieniem dostępne jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca zaskarżyła ów wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, zasądzenia od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 217 § 2 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 219 i art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Burmistrza Miasta R. nie zostanie przez skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia; 2. prawa materialnego, a mianowicie art. 239b § 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne nadanie decyzji nieostatecznej Burmistrza Miasta R. rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy organ nie wypełnił jednej z dwóch przesłanek koniecznych do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Rozstrzygnięcie sporu w rozpoznanej sprawie sprowadzało się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy zaistniały przewidziane w art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. podstawy do wydania postanowienia z dnia 20 października 2015 r., którym Burmistrz Miasta R. nadał swej nieostatecznej decyzji z dnia 15 września 2015 r. określającej skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. rygor natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Sądu I instancji, na tak postawione pytanie należało udzielić odpowiedzi twierdzącej, bowiem jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są, jak podkreślił Sąd, wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłoby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1-3 O.p. W ocenie Sądu I instancji, w okolicznościach tej sprawy przypuszczenie, że skarżąca nie wykona zobowiązania, było uzasadnione, ponieważ w dniu wydania zakwestionowanego postanowienia pozostawał krótki okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania, a od decyzji wymiarowej skarżąca wniosła odwołanie. Skarżąca stanowisko to kwestionowała wywodząc, że organ podatkowy nie uprawdopodobnił, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podnosiła, że organ odwoławczy nie przeprowadził żadnych czynności mających na celu uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania. Jej zdaniem, okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero łącznie z innymi okolicznościami faktycznymi danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, że zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane. Dotyczy to przede wszystkim okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową podatnika oraz działaniami podjętymi przez niego w stosunku do jego majątku. Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska tego nie podziela aprobując zaprezentowaną przez organy podatkowe i Sąd I instancji wykładnię przepisu art. 239b O.p. Zgodnie z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Z kolei w myśl art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zatem zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 O.p. Jak trafnie przyjmuje się w orzecznictwie, przesłanki z art. 239b § 2 O.p. nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 O.p. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Wskazuje się, że "organ podatkowy, który nadaje decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności z powołaniem się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), powinien w myśl art. 239b § 2 tej ustawy wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięczny okresem jego przedawnienia; taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności" (wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13, CBOSA). W tym kontekście bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć znaczenie wyłącznie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 o.p. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu I instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (tak: NSA m.in. w wyrokach z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; z dnia 13 stycznia 2016 r., II FSK 2317/15; z dnia 16 czerwca 2016 r., II FSK 519/16 oraz z 1 lutego 2018 r., II FSK 173/16, CBOSA). Niezasadne było też stanowisko skarżącej, że nie można w celu uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego z decyzji nieostatecznej powoływać się na okoliczności takie jak brak zapłaty zobowiązania z takiej decyzji wynikającego, czy złożenie odwołania od takiej decyzji – to bowiem, jak podkreślała skarżąca – są przewidziane prawem uprawnienia podatnika, które nie mogą wywoływać negatywnych dla niego konsekwencji. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, organy podatkowe nie mogą ignorować stanu decyzji podatkowej (jej ostateczności bądź nie) przy ocenie prawdopodobieństwa niewykonania wynikającej z niej należności. Skoro o momencie uostatecznienia się decyzji (a co za tym idzie – jej wykonalności) decyduje strona, które na skutek skorzystania z prawa odwołania moment uostatecznienia się decyzji może przesunąć na czas po upływie terminu przedawnienia, to siłą rzeczy organy podatkowe muszą ten fakt brać pod uwagę. Błędem skarżącej jest twierdzenie, że skorzystanie przez nią z prawa odwołania, czy z prawa do niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej zostało w związku z tym poczytane na niekorzyść podatnika. W istocie rzeczy tych praw nikt nie neguje, co nie oznacza, że skorzystanie z nich może pozostać bez wpływu na ocenę prawdopodobieństwa niewykonania decyzji. O potrzebie ich uwzględnienia przy dokonywaniu tej oceny świadczy bowiem przyjęty przez ustawodawcę mechanizm nabycia przez decyzję przymiotu ostateczności, a co za tym idzie – również wykonalności. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uważa stanowisko organu I instancji, który w postanowieniu z dnia 20 października 2015 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności odwołał się – w ramach analizy prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej – do wspomnianych okoliczności. Stanowisko to słusznie zaakceptował organ II instancji, a następnie Sąd I instancji, który podstawy te uznał za wystarczająco uprawdopodabniające, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Skoro bowiem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z końcem 2015 r., a decyzję wymiarową wydano w dniu 15 września 2015 r. to w dacie wydania postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności (20 października 2015 r.) wielce prawdopodobne było to, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane do końca 2015 r., tym bardziej, że skarżąca wniosła odwołanie. Taki kierunek wykładni poddanych analizie przepisów jest zgodny z ich ratio legis, na co zwracano już uwagę w dotychczasowym orzecznictwie NSA (zob. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2016 r., II FSK 1649/14, CBOSA). W trakcie prac legislacyjnych nad ustawą wprowadzającą powyższe rozwiązania tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do upływu terminu przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmowy Sejm VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). Stąd w orzecznictwie słusznie przyjmuje się, że "uwzględniając (...) terminy: 14 dni na złożenie odwołania (art. 223 § 2 O.p.), 14 dni na przekazanie odwołania przez organ I instancji organowi odwoławczemu (art. 227 § 1 O.p..), okres 2 miesięcy na załatwienie odwołania przez organ II instancji (art. 139 § 3 O.p.) oraz krótki okres na czynności pocztowe od dnia nadania odwołania przez stronę do dnia doręczenia tej przesyłki organowi I instancji, jednoznacznie stwierdzić należy, że okres 3 miesięcy, o którym mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., jest obiektywnym okresem potrzebnym do załatwienia odwołania. Wydanie zatem i doręczenie decyzji organu I instancji w okresie krótszym niż 3 miesiące, które pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkuje co do zasady, obowiązkiem organu podatkowego nadania takiej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i umotywowania wydanego postanowienia indywidualnymi okolicznościami sprawy" (wyrok NSA z dnia 7 listopada 2017 r., I GSK 1822/15, CBOSA). Regulację zawartą w art. 239b O.p. należy również rozpatrywać w szerszej, konstytucyjnej perspektywie, mianowicie w kontekście art. 84 Konstytucji RP, przewidującego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także jej art. 217, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy. Uwzględniając wszystkie powyższe argumenty Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że Sąd I instancji prawidłowo zaaprobował stanowisko organów podatkowych co do wystąpienia w sprawie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., uzasadniających nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw.