I FSK 1650/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 334/17 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 7 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiątą) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skargą kasacyjną zaskarżony został wyrok z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 334/17, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "skarżąca" lub "spółka") wniesioną na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 7 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wskazała, że w styczniu oraz lutym 2016 r. dokonała na rzecz kontrahenta z siedzibą Hiszpanii wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a kontrahent ten nie dokonał rejestracji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, co spowodowało, że spółka opodatkowała tę transakcję według stawki krajowej. Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatnikiem zarejestrowany dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (VAT-UE). W styczniu i w lutym 2016 r., tj. w dacie dokonania transakcji, była podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT UE. Kontrahent z Hiszpanii jest podatnikiem podatku od wartości dodanej i nabył prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Przed upływem terminu złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym dokonano dostawy spółka posiadała w swojej dokumentacji dowody, które w sposób jednoznaczny potwierdzają, że towary zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium Hiszpanii. Ponadto spółka jest w posiadaniu potwierdzenia zapłaty za dostarczone towary. Kontrahent z Hiszpanii po otrzymaniu towaru nie dokonał rejestracji dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. W związku z powyższym opisem zapytano czy spółka miała prawo do przedstawionej w zdarzeniu faktycznym dostawy zastosować stawkę podatku 0%? W stanowisku własnym spółka uznała, że miała prawo do przedstawionej w zdarzeniu faktycznym dostawy zastosować stawkę 0%, gdyż jej zdaniem nie spełnienie warunku w zakresie braku podania właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego nabywcy dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanego przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierającego dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej nie uzasadnia braku możliwości zastosowania stawki 0% do dokonanej dostawy. Na powyższą okoliczność powołano się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") tj. wyrok z 27 września 2012 r., w sprawie C-587/10. Minister Rozwoju i Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając naruszenie art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że istota sprawy koncentrowała się wokół rozstrzygnięcia czy w zaistniałym stanie faktycznym, gdzie spółka dokonała dostawy towarów do nabywcy – kontrahenta w Hiszpanii, który nie jest zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych brak jest podstaw do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT 0% z uwagi na niespełnienie warunków określonych w art. 42 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 13 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji czy spółka może dokonać korekty podatku należnego. W ocenie Sądu prawidłowo przyjął organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji brak podstaw do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do kontrahenta w Hiszpanii, który to na dzień dokonania dostawy przez spółkę nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. zwana dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 42 ust. 1 i art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, w związku art. 131 i art. 138 Dyrektywy 112, poprzez błędne uznanie, że nieposiadanie przez nabywcę statusu podatnika podatku od wartości dodanej zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych uniemożliwia zastosowanie stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej na jego rzecz. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i dlatego podlega oddaleniu. Z art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z powołanego przepisu jak również z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie sformułowano żadnych zarzutów proceduralnych, co oznacza, że strona skarżąca nie zwalcza ustaleń stanu faktycznego niniejszej sprawy. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej przyjmuje stan faktyczny zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji i przyjęty za podstawę wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (z 2 września 2016 r.) oraz w piśmie uzupełniającym ten wniosek (z 14 listopada 2016 r.) stanowisko organu interpretacyjnego jest prawidłowe, co słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji. Z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że dla uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów korzystającą z obniżonej stawki 0%, dostawa powinna być dokonana na rzecz nabywcy, który jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, posiadającym właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla tych transakcji. Niespełnienie powyższego warunku skutkuje brakiem prawa do zastosowania stawki obniżonej. Nie budzi wątpliwości, że podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów będzie miał prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%, jeżeli łącznie spełnione zostaną warunki określone w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Spełnienie pierwszego z nich ma zagwarantować, że czynność zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w kraju odbiorcy i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Z kolei drugi warunek wskazuje, że istotnie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa, która następuje na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, a w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy według stawki podatku tam właściwej. Taki sposób opodatkowana transakcji ma na celu uniknięcie zakłócania konkurencji, powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania. Zastosowanie przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawki podatku VAT 0% uzależnione jest także od zarejestrowania dostawcy jako podatnika VAT UE, najpóźniej w momencie składania deklaracji uwzględniającej daną dostawę. Taki sam warunek dotyczy nabywcy. W rozpoznawanej sprawie znamienne jest, iż na poparcie własnego stanowiska co do możliwości lub niemożności zastosowania stawki 0%, zarówno strona skarżąca, jak i organ podatkowy oraz Sąd pierwszej powołują się na wyrok TSUE z 27 września 2012 r., w sprawie C-587/10, przy czym wywodzą z niego całkowicie odmienne wnioski. W powołanym wyroku Trybunał orzekł, że artykuł 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 98/80/WE z dnia 12 października 1998 r. powinien być interpretowany w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, aby organ podatkowy państwa członkowskiego uzależniał zwolnienie z podatku od wartości dodanej dostawy wewnątrzwspólnotowej od przekazania przez dostawcę numeru identyfikacji podatkowej dla celów podatku od wartości dodanej nabywcy z zastrzeżeniem jednak, że odmowa przyznania korzystania z tego zwolnienia nie będzie opierała się na jednym tylko powodzie, że obowiązek ten nie został wykonany, jeżeli dostawca działający w dobrej wierze nie może po podjęciu wszystkich środków, które w sposób rozsądny mogą być od niego wymagane, przekazać tego numeru identyfikacji, przy czym przedstawia wskazówki, które mogą w sposób wystarczający udowodnić, że nabywca jest podatnikiem działając w takim charakterze w danych transakcjach. Uwzględniając orzecznictwo TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się, że możliwość odstąpienia od wymogu posiadania przez nabywcę numeru identyfikacyjnego jeżeli materialne przesłanki zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały spełnione, dotyczy przypadków gdy sprzedawca nie miał świadomości, jaki jest status nabywcy, zachowując przy tym należytą staranność w prowadzonej działalności (tzw. dobra wiara). Nie odnosi się natomiast do sytuacji, gdy sprzedawca miał pełną wiedzę co do braku spełnienia wymogu w sposób jednoznaczny wynikającego z polskiej ustawy i prawa unijnego (np. wyroki NSA: z 10 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 318/16; z 1 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 172/17 - publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela powyższe stanowisko i przyjmuje je za własne. Z powołanego wyżej wyroku TSUE w sprawie C-587/10 wynika co prawda, że w przypadku dokonania dostawy na rzecz nabywcy, który nie jest zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, dostawca dla zastosowania obniżonej stawki 0% powinien wskazać na inne elementy, które są w stanie wykazać w wystarczający sposób, że nabywca jest podatnikiem działającym w takim charakterze w danych transakcjach, ale taka sytuacja nie występuje w niniejszej sprawie. Przedstawiając stan faktyczny sprawy spółka wprost stwierdziła, iż "dokonała na rzecz kontrahenta z siedzibą Hiszpanii wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a kontrahent ten nie dokonał rejestracji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, co spowodowało, że spółka opodatkowała tę transakcję według stawki krajowej" oraz, że "kontrahent z Hiszpanii po otrzymaniu towaru nie dokonał rejestracji dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych". W żadnym momencie spółka nie wskazała natomiast, aby w odniesieniu do hiszpańskiego kontrahenta mogłyby być zastosowane jakiekolwiek obowiązujące w państwie nabywcy wyłączenia z tytułu WNT. Ponadto nie zostały również podane inne okoliczności, które wskazywałyby, że w opisanej transakcji nabywca jest podatnikiem działającym w takim charakterze. Zatem zaakceptować należy stanowisko Sąd pierwszej instancji który w zaskarżonym wyroku stwierdził, że spółka nie ma prawa do zastosowania stawki podatku VAT 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru do kontrahenta w Hiszpanii, bowiem z opisu zdarzenia zawartego we wniosku jednoznacznie wynika, że dostawy towaru dokonano na rzecz nabywcy, który nie jest zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. W efekcie tego rację ma Sąd uznając, że nie został spełniony warunek dokonania dostawy na rzecz nabywcy mającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, wynikający wprost z art. 42 ust. 1 pkt 1 oraz art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że w opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz w piśmie uzupełniającym, spółka nie wskazała na inne elementy, które byłyby w stanie wykazać w wystarczający sposób, iż będący nabywcą towaru kontrahent z Hiszpanii jest podatnikiem działającym w takim charakterze w transakcjach z nim dokonanych. Przepis art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej nakłada na składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach przedstawionego przez wnioskodawcę zagadnienia prawnego oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (por. wyrok NSA z 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1386/16 - publ. CBOSA). W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż Sąd pierwszej instancji słusznie za prawidłowe uznał zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko organu interpretacyjnego o braku prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT, tak jak chce tego spółka skarżąca. W świetle powyższej oceny brak jest podstaw do uznania zasadności zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 42 ust. 1 i art. 13 ust. 1 ustawy o VAT w związku art. 131 i art. 138 Dyrektywy 112. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku kasatora o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym o zaproponowanej treści. Na mocy art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana - Dz. U. UE C 202 z 7.6.2016, s. 1), w przypadku gdy pytanie związane z wykładnią Traktatów lub ważnością i wykładnią aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie nie wystąpiły wątpliwości uzasadniające wystąpienie z pytaniem sformułowanym we wniosku spółki. Wobec wykazanej powyżej niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.