I FSK 318/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio B. sp. z o.o.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3677/14 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio B. sp. z o.o.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 16 września 2014 r. nr ... w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, lipiec, wrzesień, listopad, grudzień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna W. Spółki z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio B. sp. z o.o.) dotyczy wyroku z dnia 7 października 2015 r., w sprawie III SA/Wa 3677/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w tym orzeczeniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm., dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 września 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2009 r. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 1 kwietnia 2014 r., którą określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., zgodnie z którymi Spółka zaniżyła zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. o kwotę 445 883 zł, na skutek bezzasadnego zastosowania stawki VAT 0% i uznania za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) dostaw do nabywcy towarów (A. Ltd z siedzibą na Cyprze), który nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Ponadto organ stwierdził, że powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 mara 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2016 r. poz. 710, ze zm., dalej w skrócie: u.p.t.u.), pomiędzy Skarżącą i jej kontrahentem (A. Ltd z siedzibą na Cyprze), skutkowały znacznym zaniżeniem cen towarów (145 sztuk automatów do gier o niskich wygranych, w tym 119 nowych i 26 używanych) będących przedmiotem WDT. WSA w Warszawie - powołując się na przepis art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) i Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie wymogu posiadania przez nabywcę właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych jako materialnoprawnego warunku zastosowania stawki 0% - za zasadne uznał stanowisko organów co do tego, że w stanie faktycznym ustalonym w tej sprawie, brak ważnego numeru identyfikacyjnego w momencie dokonania transakcji WDT po stronie kontrahenta Skarżącej, stanowił podstawę do zakwestionowania rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu tej transakcji według stawki preferencyjnej 0%. Wynikało to przede wszystkim, z okoliczności, że w skład organów zarządczych obu podmiotów wchodziły te same osoby. W tej sytuacji Sąd, tak jak organy orzekające w tej sprawie, za niewiarygodną uznał argumentację Skarżącej odnośnie tego, iż nie miała świadomości co do braku numeru VAT UE po stronie nabywcy. W związku z tym nie można było przyjąć, że działała ona w tzw. dobrej wierze dokonując zakwestionowanej czynności z A. Ltd. Ponadto WSA za organami podatkowymi przyjął, że w niniejszej sprawie powiązania, o których mowa w art. 32 u.p.t.u., umożliwiły oszacowanie podstawy opodatkowania spornych transakcji. Sąd podkreślił, że cenę automatów Black Horse, jaka została przyjęta w ramach oszacowania metodą porównawczą zewnętrzną, ustalono na podstawie transakcji podmiotów niepowiązanych z grudnia 2009 r., a więc po dacie 19 listopada 2009 r., w której uchwalono ustawę o grach hazardowych. Zdaniem Sądu wskazywało to, że uchwalenie ustawy o grach hazardowych nie wpłynęło znacząco na poziom cen automatów, skoro w innej transakcji, przeprowadzonej pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, ustalano wielokrotnie wyższe ceny tychże towarów. Sąd nie zgodził się ze Skarżącą co do tego, że wejście w życie ustawy o grach hazardowych uniemożliwiło Skarżącej instalowanie kolejnych automatów w lokalach, co radykalnie obniżyć miało ich wartość. Sąd zwrócił uwagę, że w 323 punktach Skarżąca mogła zainstalować 969 sztuk automatów, zaś na dzień 31 grudnia 2009 r. (ostatni dzień przed wejściem w życie ustawy o grach hazardowych) miała w użyciu 837 automatów. Sprzedane automaty (119 sztuk) mogły być zatem - zdaniem Sądu - zainstalowane w Polsce przez Skarżącą, skoro okres ważności zezwolenia Skarżącej na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych kończył się dopiero w latach 2013 - 2014 (zezwolenia udzielone w 2007 i 2008 r. obejmowały 6 kolejnych lat). Tym samym Sąd przyjął za prawidłową ocenę organów, że brak było podstaw aby stwierdzić, iż ustawa o grach hazardowych znacząco i natychmiast zwiększyła podaż i zmniejszała popyt na automaty, przez co natychmiast i wielokrotnie obniżeniu uległy ich ceny. Sąd podkreślił również, że wejście w życie ustawy o grach hazardowych nie mogło wpłynąć – przynajmniej znacząco – na europejski rynek automatów do gry. Oddziaływanie tej ustawy mogło mieć jedynie zasięg krajowy, i to ograniczony (negatywne dla przedsiębiorców skutki tej ustawy zostały odroczone i rozłożone w czasie), podczas gdy zakwestionowana w niniejszej sprawie transakcja z dnia 27 listopada 2009 r. odbyła się z podmiotem cypryjskim, zaś dostawa miała mieć ostatecznie miejsce w Rumunii. Ponadto Sąd podniósł, że skoro decyzja o sprzedaży automatów do powiązanej kapitałowo i osobowo spółki cypryjskiej zapadła jeszcze przed uchwaleniem ustawy o grach hazardowych (stosowne zamówienie A. Ltd złożyła już 2 listopada 2009 r.), to już wtedy przesądzona musiała zostać kwestia ceny za poszczególne automaty, tj. ceny wielokrotnie niższej, niż możliwa do osiągnięcia na rynku wspólnotowym albo nawet globalnym. Mając powyższe na uwadze Sąd przyjął, że doświadczenie życiowe i zasady logiki wykluczały wniosek, iż istnieje związek przyczynowy pomiędzy uchwaleniem w dniu 19 listopada 2009 r. ustawy o grach hazardowych, a faktem uzyskania w ramach spornych transakcji przez Skarżącą od jej kontrahenta na Cyprze jedynie około 10% ceny, jaką Skarżąca uiściła za automaty kilka miesięcy wcześniej. Z tego też względu WSA stwierdził, że zasadnie organy odmówiły przeprowadzenia zawnioskowanych przez Skarżącą dowodów. Nie mogły one bowiem - zdaniem Sądu - wykazać istnienia związku pomiędzy uchwaloną ustawą, a drastycznym spadkiem cen automatów. W ocenie Sądu, nawet jeśli wskazane jako potencjalni świadkowie osoby potwierdziłyby, że po 19 listopada 2009 r. nie sprzedały automatów lub sprzedawały je za niską cenę "kilkuset złotych" (co jednak trudno wytłumaczyć, skoro podmiot wskazany w ramach szacowania w grudniu 2009 r. sprzedawał je za kwotę 4700 oraz 5500 euro), to - wobec niewątpliwego istnienia jednego rynku europejskiego - nie można byłoby zidentyfikować związku pomiędzy polską ustawą z 19 listopada 2009 r., a uzyskaniem tak niskiej ceny za zbywane w Polsce automaty. Zbycie ich w innym kraju europejskim przyniosłoby cenę wielokrotnie wyższą, a nie stratę na dokonanej transakcji w wysokości ponad 2 mln zł. Sąd podzielił również stanowisko organu co do tego, że sprzedaż jakichkolwiek rzeczy w trybie egzekucji administracyjnej nie może być uznana za miarodajną dla ustalenia rzeczywistych cen rynkowych tychże rzeczy, skoro sprzedaż ta odbywa się na innych zasadach i w innym celu niż uzyskanie ceny rynkowej. Wobec tego nieprzydatne w sprawie - zdaniem Sądu - byłyby dane w zakresie cen automatów, pochodzące od organów celnych. Za niemający znaczenia w niniejszej sprawie Sąd uznał również powoływany przez skarżącą wyrok TSUE o sygn. C-213/11. Sąd nie negował faktu, że ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. spowodowała ograniczenie lub nawet stopniowe uniemożliwienie gier na automatach o niskich wygranych. Podkreślił jednak, że ta okoliczność nie wyjaśniała różnicy pomiędzy cenami rynkowymi automatów na wspólnym rynku, a ceną, jaką Spółka uzyskała za automaty zbyte do podmiotu powiązanego osobowo i kapitałowo. Spółka, działając za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc w skardze kasacyjnej o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Skarżąca, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzuciła przy tym WSA naruszenie: 1. prawa materialnego w postaci art. 13 i art. 42 u.p.t.u. w związku z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej w skrócie "Dyrektywa 112") poprzez przyjęcie, że dostawa automatów do gier o niskich wygranych na rzecz A. nie nastąpiła jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów pomimo spełnienia przez strony warunków uznania tej transakcji jako WDT, gdyż ówczesny brak posiadania przez A. unijnego numeru VAT nie stanowi przeszkody do rozliczenia transakcji jako WDT; 2. przepisów postępowania, tj.: - art. 122 w związku z art. 180 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., dalej w skrócie: O.p.), polegające na niezebraniu i nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego dostępnego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego oraz wydaniu orzeczenia w oparciu o materiał dowodowy niekorzystny dla Strony skarżącej, przy pominięciu dowodów świadczących na jej korzyść, w szczególności dowodów z przesłuchania wnioskowanych świadków; - art. 191 O.p., poprzez bezzasadne i wbrew zebranym w sprawie dowodom przyjęcie, niepoparte doświadczeniem życiowym, iż uchwalona w dniu 19 listopada 2009 r. ustawa o grach hazardowych nie miała wpływu na ceny automatów do gier o niskich wygranych, co stoi w sprzeczności z wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., sygn. akt C-213/11 oraz ofertami Dyrektorów Izb Celnych na sprzedaż tego samego rodzaju automatów do gier o niskich wygranych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie radca prawny, reprezentujący Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. – organ, który przejął kompetencje DIS, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że wadliwie, z punktu widzenia wymogów wynikających z art. 174 pkt 1 w zw. z art. 176 P.p.s.a., zostały w niej sformułowane podstawy kasacyjne dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Skarżąca jako naruszone wskazała art. 13 i art. 42 u.p.t.u. w związku z art. 9 Dyrektywy 112. Artykuły te, w stanie prawnym mającym zastosowanie w tej sprawie, mają rozbudowaną strukturę i składają się z kilku (art. 42 u.p.t.u. -kilkunastu) jednostek redakcyjnych niższego rzędu (ustępów, punktów), z których można wyprowadzić różne normy prawne. Skarżąca nie sprecyzowała, które z tych norm i w jaki sposób (przez błędną wykładnię czy niewłaściwe zastosowanie zostały) naruszone. Nawet gdyby przyjąć, biorąc pod uwagę treść uzasadnienia, że Skarżąca formułuje zarzut niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym gdyż wymogi wynikające z art. 13 i art. 42 u.p.t.u., dotyczące rejestracji nabywcy dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych stanowią, jej zdaniem, dodatkowe warunki wprowadzone przez polskiego ustawodawcę, które nie wynikają wprost z Dyrektywy 112, to brak wskazania przepisów Dyrektywy, wykluczających takie rozwiązanie krajowe czyni ten zarzut bezprzedmiotowym (powołany w skardze kasacyjnej art. 9 Dyrektywy 112 zawiera ogólne definicje podatnika i działalności gospodarczej, nie odnosi się do wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, ani identyfikacji podatników). Natomiast powołane jako uzasadnienie tego stanowiska orzecznictwo TSUE oraz NSA o możliwości odstąpienia od wymogu posiadania przez nabywcę numeru identyfikacyjnego, jeżeli materialne przesłanki zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały spełnione, jest nieadekwatne do stanu faktycznego występującego w rozpatrywanej sprawie. Orzecznictwo to dotyczy bowiem przypadków gdy sprzedawca nie miał świadomości, jaki jest status nabywcy, zachowując przy tym należytą staranność w prowadzonej działalności (tzw. dobra wiara). Nie odnosi się natomiast do sytuacji gdy sprzedawca, tak jak Skarżąca, z uwagi na powiązania osobowe (te same osoby zarządzające spółką polską i cypryjską) miała pełną wiedzę do co braku spełnienia wymogu w sposób jednoznaczny wynikającego z polskiej ustawy i prawa unijnego, które nakazuje państwom członkowskim podejmowanie niezbędnych środków pozwalających identyfikować podatników za pomocą indywidualnych numerów. Te wymogi w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów są konieczne z uwagi na sposób jej opodatkowania. Przy spełnieniu ustawowych przesłanek podlega ona bowiem opodatkowaniu w kraju dostawcy według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia). Oznacza to, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju unijnego nie jest obciążona podatkiem. Jednocześnie dostawca może odzyskać podatek uiszczony przy nabyciu tego towaru. Obowiązek naliczenia podatku ciąży bowiem na nabywcy towaru na terenie jego kraju z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia). Aby realizacja tego obowiązku była możliwa nabywca musi zostać prawidłowo zidentyfikowany. Celem wprowadzonych rozwiązań prawnych w u.p.t.u. jest zapobieganie nadużyciom, co jest także celem uznanym i wspieranym przez prawo unijne. Dlatego brak jest podstaw do ich generalnego kwestionowania i uznawania za niemające znaczenia warunki natury administracyjnej, jak Skarżąca podnosi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Skarżąca również w tym przypadku nieprecyzyjnie, bez powiązania z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., powołała podstawy kasacyjne. Jednakże ta okoliczność nie stanowiłaby przeszkody w ustosunkowaniu się do tych zarzutów bowiem wymienione zostały przepisy Ordynacji podatkowej – art. 122 w związku z art. 180 § 1 i art. 188, którym, zdaniem Spółki, uchybiły organy wydające decyzje w tej sprawie, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, gdyby te podstawy zostały odpowiednio uzasadnione. Należy jednak podkreślić, że Skarżąca uzasadniła wymienione podstawy kasacyjne w sposób ogólny i zbiorczy, w zasadzie nie wiążąc przedstawionej argumentacji z konkretnymi przepisami. Mając na uwadze związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., granicami skargi kasacyjnej, o ile nie zachodzi nieważność postępowania, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca, taki sposób zredagowania skargi kasacyjnej, nie daje podstaw do dokonywania analizy zasadności tej argumentacji w zestawieniu z konkretnymi przepisami stanowiącymi podstawy kasacyjne. W grupie tych zarzutów Skarżąca wskazała tylko, że oddalenie wniosku o przesłuchanie D. L. co do faktów związanych z cenami automatów do gier po wejściu w życie ustawy z 19 listopada 2009 r. stanowiło naruszenie zasady prawdy obiektywnej zawartej w art.122 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego zarzutu gdyż w tym przypadku realizacja tej zasady ogólnej powiązana jest z zastosowaniem w postępowaniu art. 188 Ordynacji podatkowej i musi być konfrontowana z ewentualnymi uchybieniami przy stosowaniu tego artykułu. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo uznał za zasadną w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej odmowę przesłuchania zawnioskowanych przez stronę świadków, w tym D. L. prezesa P.W. W. Wyjaśnił przy tym dlaczego ich ewentualne zeznania co do istnienia związku między uchwaloną ustawą a spadkiem cen automatów na rynku krajowym, nie miałyby znaczenia dla uznania za zaniżone cen uzyskanych w transakcji dokonywanej na rynku europejskim w okolicznościach występujących w niniejszej sprawie. Natomiast zawarty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji w istotny sposób art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 12 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. poprzez brak dowodów na okoliczność, że automaty, na których oparta została wycena, to takie same automaty, jak posiadane przez stronę i sprzedane do A. jest oczywiście bezzasadny. W rozpatrywanej sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług organy nie działały na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym prowadząc postępowanie dowodowe w tej sprawie nie mogły naruszyć wskazanego przepisu. Ta uwaga odnosi się także do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który dokonywał kontroli zaskarżonych decyzji. Natomiast sposób powołania rozporządzenia Ministra Finansów bez wskazania przedmiotu jego regulacji i miejsca ogłoszenia uniemożliwia analizę czy wymieniony wyżej przepis został naruszony. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził także wadliwej kontroli zastosowania przez organy art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku dokonał w tym zakresie szczegółowej oceny zaskarżonej decyzji i Naczelny Sąd Administracyjny to stanowisko uznaje za prawidłowe. Przede wszystkim Sąd zwrócił uwagę, że pogląd organów o zaniżeniu ceny sprzedanych cypryjskiej spółce automatów, co skutkowało zaniżeniem podstawy opodatkowania i koniecznością jej szacowania znajdował potwierdzenie w okolicznościach ustalonych w postępowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie zaliczył do nich: - niekwestionowane powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy Skarżącą i cypryjskim nabywcą automatów (w spółce A. udziałowcami oraz członkami zarządu były te same osoby - A. M. i M. W., które były udziałowcami F. sp. zo.o., będącej w analizowanym okresie jedynym udziałowcem Skarżącej; ponadto A. M. była jedynym członkiem zarządu F. sp. z o.o.); - fakt, że z uwagi na okres ważności zezwolenia Spółki na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, który kończył się dopiero w 2013 i 2014 r. sprzedane automaty mogły być także zainstalowane przez Spółkę w Polsce jeszcze przed wejściem w życie ustawy; - okoliczność, że członkowie Zarządu Skarżącej podjęli decyzję o sprzedaży automatów za granicę w pewnym sensie "samym sobie" 2 listopada 2009 r., a więc jeszcze przed uchwaleniem ustawy o grach losowych; powinni więc uwzględniać przy ustalaniu cen rynek europejski, tym bardziej, że na tym rynku kilka miesięcy wcześniej automaty zostały nabyte za dziesięciokrotnie wyższą cenę; - wzięcie pod uwagę przez organy przy szacowaniu metodą porównawczą zewnętrzną cen przyjętych w zbliżonych transakcjach w grudniu 2009 r., a więc po uchwaleniu ustawy o grach hazardowych, które nie były tak znacząco zaniżone jak w przypadku transakcji, zakwestionowanej przez organy podatkowe; - brak przydatności przy ustalaniu rzeczywistych cen rynkowych cen automatów oferowanych przez organy celne w ramach sprzedaży egzekucyjnej. Wnioski wyprowadzone z przedstawionych wyżej okoliczności, potwierdzonych zebranym materiałem dowodowym, że w ramach zakwestionowanej transakcji doszło do zaniżenia cen transakcyjnych, których przyczyny były inne niż uchwalenie 19 listopada 2009 r. ustawy o grach losowych, mieściły się w granicach swobodnej oceny dowodów i jak trafnie podkreślił Sąd pierwszej instancji nie naruszały zasad logiki i doświadczenia życiowego. Całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności kwestia powiązań kapitałowych i osobowych stron transakcji oraz niedopełnienie ustawowych warunków związanych z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, pozwalał organom w granicach swobody jaką daje art. 191 Ordynacji podatkowej na zajęcie takiego stanowiska. Dlatego też brak jest przesłanek do podważania w tym zakresie oceny zawartej w zaskarżonym wyroku, co do zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.