I FSK 1769/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Małgorzata Fita, , po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 232/17 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 16 grudnia 2016 r.; nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2013 r. do marca 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami: 1.1. Skarga kasacyjna R. P. (dalej: skarżący) dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 23 czerwca 2017 r., którym Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 16 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2013 r. do marca 2015 r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że istotą ustaleń organów podatkowych, stanowiących podstawę weryfikacji rozliczeń skarżącego, było stwierdzenie, że w odniesieniu do świadczonych przez skarżącego usług sprzedaży kursów językowych nie było podstaw do zastosowania zwolnienia od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako: ustawa o VAT), ponieważ usługi świadczone przez skarżącego na rzecz Centrum Kształcenia Językowego [...] D. K.0 (dalej: Centrum), nie stanowiły nauki języków obcych i stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podlegały opodatkowaniu VAT w wysokości 23 %. Jednocześnie we wskazanych okresach rozliczeniowych skarżącemu przysługiwało odliczenie kwot podatku naliczonego, wykazanego w fakturach, dokumentujących nabycie towarów i usług w pełnej wysokości, w związku z wykonywaniem przez niego tylko czynności podlegających opodatkowaniu. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi ponownie zaprezentował argumentację zawartą uprzednio w odwołaniu, a ponadto zarzucił naruszenie: art. 2a w zw. z art. 120, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), przez błędne i dowolne ustalenie faktów, polegające na przyjęciu, że świadczone przez skarżącego usługi na rzecz Centrum, polegające na weryfikacji na odpowiedni poziom kursu wraz z przeprowadzeniem lekcji pokazowej, nie stanowiły świadczenia usługi podstawowej, nauki języka obcego. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji 3.1. Zaskarżonym wyrokiem Sąd oddalił skargę. Za niezasadne uznał zarzuty pod adresem prowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Podkreślił, że dokonując ustaleń faktycznych organy obu instancji, skorzystały z dowodu z dokumentu w postaci umowy o współpracy zawartej przez skarżącego z Centrum, której zapisy poddały analizie i powiązały z dowodem z zeznań stron tej umowy, skarżącego oraz D. K.. 3.2. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 2a O.p., Sąd stwierdził, że w sprawie nie było wątpliwości dotyczących wykładni i stosowania norm prawnych, stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji natomiast różnicy stanowisk procesowych pomiędzy skarżącym, a organami nie można było rozpatrywać w kategorii takich wątpliwości. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego, art. 43 ust. 1 pkt 28 w zw. z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, iż przeprowadzenie pierwszego etapu kursu (kwalifikacja i lekcja pokazowa) nie stanowiły usługi nauki języków obcych. Analiza treści umowy o współpracy potwierdzała bowiem, że to właśnie Centrum oferowała i świadczyła kompleksową usługę edukacyjną w zakresie nauczania języków obcych, o czym świadczyły warunki umowy: opłata za usługę edukacyjną - kurs języka obcego była płacona przez ucznia na rzecz Centrum a jedynie opłata za wpis (150 lub 250 zł) pobierana przez skarżącego w momencie podpisywania umowy była zaliczana na poczet przyszłego wynagrodzenia prowizyjnego, które otrzymywał od Centrum. Wynagrodzeniem konsultanta oświatowego była właśnie prowizja, której wysokość uzależniona była od ilości dokonanych zapisów na kurs określonego rodzaju i wynosiła od 450 do 1485 zł, w przypadku rezygnacji klienta z umowy (pomimo, iż lekcja pokazowa odbyła się) należna prowizja była niższa i wynosiła 75 zł brutto. Podkreślono, że od samego przeprowadzenia lekcji pokazowych, skarżący nie otrzymywał wynagrodzenia. Również w imieniu Centrum zawierał on z uczniem umowę dotyczącą uczestnictwa w kursie językowym oraz pobierał wpłaty z tego tytułu, które był obowiązany wpłacać na konto zleceniodawcy. W umowie zdefiniowano, m.in. pojęcia takie jak "konsultant oświatowy" oraz "kursy", z których wynikało, że Centrum to wykonawca usługi podstawowej, a konsultant oświatowy, to osoba pełniąca rolę pomocniczą przy realizacji kursów językowych przez szkołę. 3.3. Sąd zaakceptował także ocenę organów o niemożności rozpatrywania pojęcia "świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych" w oderwaniu od treści art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnienia stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług, ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Relacja tego przepisu do treści art. 43 ust. 1 pkt 28 in fine ustawy o VAT wskazuje, że redagując art. 43 ust. 1 pkt 28 i art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT, polski ustawodawca uwzględnił wnioski wypływające z orzecznictwa TSUE. W przedmiotowej sprawie świadczone przez skarżącego usługi były związane z usługą podstawową, jednak z uwagi na treść ww. regulacji, same ze zwolnienia korzystać nie mogły, bowiem skarżący nie był podmiotem świadczącym usługę podstawową a świadczona przez niego usługa była jedynie usługą pośrednictwa w sprzedaży kursów językowych, prowadzonych przez Centrum i jako taka podlegała opodatkowaniu podstawową stawką VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Jako podstawy kasacyjne skarżący wskazał: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 28 w zw. z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT i przyjęcie, że: a) przeprowadzenie pierwszego etapu kursu (kwalifikacja i lekcja pokazowa) nie stanowią usługi nauki języków obcych w przypadku, gdy Konsultant Oświatowy - tu skarżący, otrzymuje wynagrodzenie za przeprowadzenie postępowania kwalifikacyjnego również w przypadku rezygnacji klienta z umowy, a w samej umowie o świadczenie usług edukacyjnych w systemie samokształcenia kierowanego, przewidziane jest wynagrodzenie za przeprowadzenie postępowania kwalifikacyjnego w wysokości 150 zł. b) Konsultant Oświatowy-tu skarżący nie świadczy usługi podstawowej, gdy przeprowadza ze słuchaczem lekcję pokazową i przeprowadza testy językowe kwalifikujące słuchacza na kurs językowy 2) naruszenia przepisów postępowania sądowego, a to art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 141 § 4 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c art. 145 § 2 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 art. 193 § 6 O.p.: - przez nienależyte zbadanie, czy stan faktyczny został ustalony przez organy administracyjne z zachowaniem reguł procedury przewidzianych w Ordynacji podatkowej i w konsekwencji nierozpoznanie istoty sprawy i brak rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia zaniżenia obrotu, podczas gdy zgodnie z treścią umowy o współpracy kwoty wynagrodzenia należnego Konsultantowi Oświatowemu były kwotami brutto, wobec czego ewentualny VAT winien być zawarty w kwocie obrotu a nie go powiększać. - przez niewłaściwą ocenę zgodności z prawem ustaleń faktycznych poczynionych przez organy skarbowe, a w konsekwencji przyjęcie stanu faktycznego, który ustalił organ podatkowy bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny i w konsekwencji ustalenie, iż świadczone przez skarżącego usługi na rzecz Centrum a polegające na kwalifikacji na odpowiedni poziom kursu wraz z przeprowadzeniem lekcji pokazowej, nie stanowią świadczenia usługi podstawowej tj. nauki języka obcego przez pominięcie dowodów wskazanych przez skarżącego. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Kontrolowany wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy p.p.s.a. 5.2. Spór w sprawie koncentrował się na prawidłowym zaklasyfikowaniu usług świadczonych przez skarżącego, na potrzeby oceny czy podlegają one zwolnieniu od VAT. W tym kontekście zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie dotyczyły braków w ustaleniach faktycznych poczynionych przez organy, lecz oceny niespornych okoliczności faktycznych dla prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. 5.3. W kontekście powyższego zasadne pozostaje w pierwszej kolejności przeanalizowanie zarzutu naruszenia prawa materialnego, które wyznacza zakres ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sporu. W ramach zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, skarżący podniósł błędną wykładnię art. 43 ust 1 pkt 28 w związku z art. 43 ust 17a ustawy o VAT. Zgodnie z pierwszym przepisem zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29. Z kolei art. 43 ust 17a ustawy o VAT stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. 5.4. Zdaniem skarżącego przewidziane w art. 43 ust 1 pkt 28 ustawy o VAT zwolnienie z podatku nie wprowadza żadnego ograniczenia podmiotowego, w szczególności nie stawia podmiotowi świadczącemu tę usługę żadnych warunków co do umiejętności - o ile znajdzie się odbiorca usługi i jest ona wykonana, nie ma ustawowego warunku wykonywania jej w sposób systematyczny. W ocenie skarżącego interpretacja organu, zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji, ma charakter zawężający, sprzeczny z wykładnią językową i systemową "wskazując iż nauczanie w rozumieniu ustawy o VAT ma mieć charakter systematyczny, a ograniczenia takiego ustawodawca nie wprowadził". Równocześnie skarżący wykazywał, że kwalifikacja na odpowiedni poziom kursu wraz z lekcją pokazową stanowi podstawową usługę nauki języka obcego, dla której pozostałe wykonywane czynności, jak sporządzanie i podpisywanie umowy, w tym także kredytującej kurs, miały charakter dodatkowy. 5.5. Skarżący w argumentach uzasadnienia podnosił, że świadczona przez niego usługa miała charakter złożony, dla której elementem dominującym była usługa nauki języków obcych i polemizował ze stanowiskiem organu w zakresie definiowania pojęcia "nauczanie". 5.6. Skarżący w skardze kasacyjnej nie podważał już stanowiska zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, że pojęcia "świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych" w rozumieniu art. 43 ust 1 pkt 28 i ust 17a ustawy o VAT są tymi samym pojęciami, o tym samym zakresie. Oznacza to zaaprobowanie stanowiska, że zwolnienie przysługuje w odniesieniu do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami nauczania języków obcych, o ile dokonywane są przez podmioty świadczące usługi podstawowe w tym przypadku dokonujące nauki języków obcych. 5.7. W ramach zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego skarżący podnosił, że nie ma podstaw, by usługa nauczania miała charakter systematyczny, gdyż ustawodawca nie wprowadził takiego warunku w ustawie o VAT. Zarzutem tym skarżący nawiązał do stanowiska Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował zaprezentowaną przez organ w zaskarżonej decyzji wykładnię językową pojęcia "nauczanie". 5.8. Argumentacja skargi kasacyjnej w tym zakresie nie jest zasadna. Nie uwzględnia bowiem, że prawidłowe odczytanie treści normy prawnej opiera się na prawidłowej wykładni przepisu. Oczywistym jest, że w ustawie o VAT, jak wielu innych tekstach prawnych, nie wyjaśniono poprzez definicje ustawowe wszystkich występujących w niej pojęć. Stąd brak wprost w ustawie zapisów o systematyczności w pojęciu "nauczania", którego użyto dla określenia jednego z przypadków podatkowego zwolnienia. Jednak wykładnia językowa tego zwrotu dokonana przez organ na podstawie wskazanych źródeł wiedzy o jego rozumieniu w języku potocznym, zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji, nie została podważona przez skarżącego. Skarżący kontestując stanowisko zaskarżonego wyroku w tym zakresie ograniczył się jedynie do negowania wyniku interpretacji z uwagi na brak wyraźnych zapisów ustawowych. 5.9. Tymczasem Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że wszelkie zwolnienia podatkowe, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, muszą być stosowane bez możliwości ich wykładania ich rozszerzająco. Stąd przy ustalaniu treści normatywnej zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust 1 pkt 28 oraz ust 17a ustawy o VAT podstawowe znaczenie ma odkodowanie pojęcia "nauczanie", które jest składową opisu usługi podstawowej. W tym kontekście, powołując się na rozumienie tego pojęcia na gruncie języka potocznego, Sąd pierwszej instancji wskazał, że polega ono na "celowym i systematycznym" sposobie pracy nauczyciela z uczniami, umożliwiającym uczniom opanowanie wiedzy i umiejętności posługiwania się nabytą wiedzą (str. 12 uzasadnienia). 5.10. Ponieważ poza zanegowaniem celowości korzystania z wykładni językowej, skarżący nie przytoczył żadnych innych argumentów podważających przyjęty sposób rozumienia zwrotu "nauka języków obcych", Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie zostało skutecznie podważone. Tak rozumiane usługi objęte art. 43 ust 1 pkt 28 i ust 17a ustawy o VAT należało skonfrontować z usługami świadczonymi przez skarżącego w niespornym stanie faktycznym sprawy. 5.11. Sąd pierwszej instancji, w ślad za organem w zaskarżonej decyzji, ustalił, że skarżący wykonywał na rzecz Centrum, na podstawie umowy o współpracy, usługę "konsultanta oświatowego" (§ 2 umowy). W praktyce obowiązki skarżącego polegały na pośrednictwie w sprzedaży kursów językowych, które prowadziło Centrum. Na taką ocenę wpływała analiza warunków umowy, z której wynikało, że opłata za usługę edukacyjną w postaci kursu języka obcego była opłacana przez ucznia na rzecz Centrum, a jedynie opłata za wpis (150 lub 250 zł) pobierana przez skarżącego w momencie podpisywania umowy była zaliczana na poczet przyszłego wynagrodzenia prowizyjnego, które otrzymywał on od Centrum. Wynagrodzeniem skarżącego, jako konsultanta oświatowego, była prowizja, której wysokość uzależniona była od ilości dokonanych zapisów na kurs określonego rodzaju i wynosiła od 450 do 1485 zł), w przypadku rezygnacji klienta z umowy (pomimo, iż lekcja pokazowa odbyła się) należna prowizja była niższa i wynosiła 75 zł brutto. Podkreślono, że z tytułu samego przeprowadzenia lekcji pokazowych, skarżący nie otrzymywał wynagrodzenia. Powyższe okoliczności pozwalały zaakceptować wniosek, że lekcji pokazowych nie wykonywał on na własny rachunek i odpowiedzialność. Również w imieniu Centrum zawierał on z uczniem umowę dotyczącą uczestnictwa w kursie językowym oraz pobierał wpłaty z tego tytułu, które był obowiązany wpłacać na konto zleceniodawcy. W umowie o współpracy skarżącego z Centrum zdefiniowano, m.in. pojęcia takie jak "konsultant oświatowy" oraz "kursy". Z zapisów wynikało, że wykonawcą usługi podstawowej jest Centrum, a konsultant oświatowy, to osoba pełniąca rolę pomocniczą przy realizacji kursów językowych przez szkołę. O jedynie pomocniczej roli czynności zlecanych konsultantowi przez Centrum, świadczyły także takie postanowienia umowne, jak to, że konsultant oświatowy nie był uprawniony do świadczenia usług określonych w umowie na rzecz podmiotów konkurencyjnych wobec zlecającego, nie mógł wykorzystać danych klienta zlecającego. Ponadto, działając na rzecz dla Centrum, jako niezależny przedsiębiorca, był upoważniony w szczególności do: pozyskiwania uczestników kursów, zawierania z uczniami umów w imieniu Centrum oraz pobierania wpłat z tego tytułu, pośredniczenia w zawieraniu umów kredytu edukacyjnego, przeznaczonego na cele wyżej wymienione, dokonywania stosownych rozliczeń z Centrum. Rozmowa przeprowadzana przez skarżącego z klientem w języku obcym, stanowiła jeden z wielu elementów składowych usługi i nie miał on dominującego charakteru. Zapewne na kursy mogły także zapisywać się osoby nie znające języka w ogóle i wówczas, w ramach świadczonych usług, skarżący nie kwalifikował ich do grupy językowej o odpowiednim poziomie. 5.12. Zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania dotyczyły naruszenia art. 1 § 1 i 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) i art. 145 § 2 ustawy p.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 6 O.p. Uzasadnieniem dla zarzutu naruszenia powyższych przepisów był argument o nieuwzględnieniu okoliczności, że "zgodnie z treścią umowy o współpracy kwoty wynagrodzenia należnego Konsultantowi Oświatowemu były kwotami brutto" oraz zarzut, że Sąd pierwszej instancji z naruszeniem zasad logiki zaakceptował wnioski, że usługi świadczone przez skarżącego a polegające "na kwalifikacji na odpowiedni poziom kursu wraz z przeprowadzeniem lekcji pokazowej nie stanowią świadczenia usługi podstawowej tj. nauki języka obcego, a stanowią pośrednictwo w sprzedaży w sytuacji, gdy klient rezygnuje z zawartej umowy, a konsultant otrzymuje wynagrodzenie w kwocie 75 zł". 5.13. W tym miejscu przypomnieć należy, że z art. 176 ustawy p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna, jako sformalizowany środek prawny, powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz przede wszystkim przewidzianym dla niej wymaganiom kwalifikowanym, w których mieści się przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że autor skargi kasacyjnej prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone i uzasadnienie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek wskazania, które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i wyjaśnienia wpływu naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności, gdyż Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.14. Tymczasem wskazane, jako naruszone zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, powyższych warunków nie spełniają albowiem – poza wymienieniem przepisów – nie zawierają żadnego uzasadnienia. W kontekście powyższych uwag należy wskazać, że skarżący w skardze kasacyjnej podniósł naruszenie art. 1 § 1 i § 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych. Przepis ten stanowi, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1) a kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( § 1). Przepisy te mają charakter ustrojowy, określają podstawową funkcję sądów administracyjnych i toczącego się przed nimi postępowania. Wskazują na istotę sądowej kontroli administracji. Do naruszenia tych przepisów dojść może tylko wtedy, gdy sąd administracyjny zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny, niż określony w ustawie prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bądź zastosuje inne, niż zgodność z prawem, kryterium kontroli działalności administracji publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2684/14, publ. j.w.). 5.15. Tymczasem nie wydaje się, by intencją skarżącego było kwestionowanie kompetencji Sądu pierwszej instancji do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Tym niemniej należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji i zastosował środek przewidziany prawem, gdyż - jak wynika z rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia - jako podstawę wydania wyroku przyjął art. 151 ustawy p.p.s.a. 5.16. Skarżący wprawdzie powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) i § 2 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 § 6 O.p., jednak w żaden sposób nie uzasadnił stawianych zarzutów ograniczając się do wymienienia przepisów. Sąd pierwszej instancji zawarł w uzasadnieniu wyroku ocenę przeprowadzonego postępowania dowodowego i do tego stanowiska należało odnieść przedmiotowe zarzuty. Tymczasem nierozbudowana, bardzo ogólna argumentacja uzasadnienia tych zarzutów dowodzi jedynie, że skarżący nie zgadza się z oceną zgromadzonych dowodów, na bazie której uznano, że nie świadczył on usługi nauczania języków obcych. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł poddać kontroli zarzutów naruszenia w.w. przepisów z uwagi na niemożność ustalenia na czym naruszenie to miało polegać. 5.17. Podobnie, jako całkowicie pozbawiony uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. Przepis ten określa warunki ustawowe, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. W ocenie Sądu kasacyjnego powołany wyrok warunkom tym odpowiada. 5.18. Odnosząc się natomiast do opisanego w uzasadnieniu zarzutu dotyczącego prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania dla świadczonych usług (przy braku powołania w tym zakresie z kolei jakiegokolwiek przepisu ustawy o VAT), należy wskazać, że – wbrew twierdzeniu skarżącego – kwoty wykazane przez skarżącego na fakturach potraktowano jako kwoty brutto, ujmując w nich podatek od towarów i usług. 5.19. Mając na uwadze powyższe argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. oraz § 2 ust 1 pkt 5 w związku z § 14 ust 1 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm).