II FSK 3106/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 321/17 w sprawie ze skargi R.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 23 stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe klubu sportowego z tytułu pobranego, a niewypłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego w całości. Zaskarżonym wyrokiem z 4 lipca 2017 r., I SA/Bd 321/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił skargę R.B. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 stycznia 2017 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe klubu sportowego. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Decyzją z 25 października 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu I. Klubu Sportowego G. (dalej: klub) wraz z pozostałymi członkami zarządu - A.P., M.R., Z.L., P.L., M.W., W.C., J.N., J.Z., M.P. i A.L. za zaległości podatkowe tego Klubu z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od stycznia do grudnia 2011r. w łącznej kwocie 4.100,90 zł wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości naliczonymi na dzień wydania ww. decyzji w kwocie 2.230 zł Decyzją z 23 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skargę na powyższą decyzję, zarzucając naruszenie art. 116, art. 116a, art. 180, art. 187 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że organ dopuścił się naruszenia art. 187 § 1 i 191 w zw. z art. 116 § 1 w zw. z art. 116a o.p. W okolicznościach niniejszej sprawy przedwczesne było przyjęcie, że egzekucja wobec klubu była bezskuteczna. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, iż egzekucja nie została skierowana do całego majątku klubu, a organ egzekucyjny nie wyczerpał wszelkich sposobów egzekucji. Obowiązkiem organu egzekucyjnego jest bowiem ujawnienie za pomocą odpowiednich procedur składników majątku osoby prawnej, z których możliwa jest egzekucja zaległości podatkowych dłużnika, co w rozpatrywanej sprawie nie zostało wykonane. W zaskarżonej decyzji, w odniesieniu do badania zasobów klubu, w kontekście zastosowanego środka egzekucyjnego stwierdzono, że bank prowadzący rachunek rozliczeniowy klubu poinformował organ o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty do organu egzekucyjnego ze względu na orzeczenie sądu administracyjnego o sygn. akt I OSK 1115/08. Zestawienie treści tego orzeczenia z ustaleniem, że w związku z nim nie można dokonać wpłaty pieniędzy do organu egzekucyjnego, wskazuje na istotną wątpliwość, co do stwierdzonej przez organ bezskuteczności egzekucji, a w jej ramach zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, gdyż sugeruje, że środki finansowe na zajętym rachunku istniały, nie mniej, nie wiadomo, jak wskazany wyrok o sygnaturze I OSK 1115/08, przekłada się na brak wpłaty, a w konsekwencji na nieskuteczność zastosowanego środka egzekucyjnego. Nie wiadomo ostatecznie, jakie okoliczności zadecydowały o niemożności zaspokojenia się przez wierzyciela, co więcej, czy były to okoliczności możliwe do przezwyciężenia. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 116a § 1 w zw. z art. 116 § 1 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej członka zarządu klubu względu na niewykazanie przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji, podczas gdy w sprawie został prawidłowo ustalony stan faktyczny, który jednoznacznie odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie art. 116 § 1 o.p. Na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116a § 1 w zw. z art. 116 § 1 o.p. przez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 stycznia 2017 r. z uwagi na uznanie przez sąd, iż organy podatkowe nie wykazały dostatecznie bezskuteczności egzekucji stanowiącej przesłankę odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w rozumieniu art. 116 § 1 o.p., podczas gdy organy podatkowe w sposób pełny i wyczerpujący przeprowadziły postępowanie wyjaśniające w tym zakresie i w toku postępowania wyjaśniły szczegółowo, że egzekucja prowadzona z majątku dłużnika, okazała się bezskuteczna; 2) art. 145 § 1 pkt 1) lit c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 116a § 1 w zw. z art. 116 § 1 o.p. przez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 stycznia 2017 r. z uwagi na uznanie przez sąd, że istnieje konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o wyjaśnienia dotyczące istnienia przysługujących klubowi wierzytelności w kontekście możliwości ich zajęcia oraz w zakresie wpływu na wykazaną bezskuteczność egzekucji z majątku klubu wyroku o sygn. akt I OSK 1115/08; 3) art. 145 § 1 pkt 1) lit c) w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 stycznia 2017 r. w sytuacji, gdy akta sprawy dowodzą, że w sprawie istniały przesłanki do oddalenia skargi, bowiem w aktach sprawy znajdują się dowody potwierdzające bezskuteczność egzekucji z majątku klubu w tym m.in. dowody potwierdzające brak wierzytelności, które mogły być przedmiotem postępowania egzekucyjnego oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia 31 grudnia 2014 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na bezskuteczność egzekucji; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niezasadne zobowiązanie organu podatkowego do uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, a także o zasądzenie na jego rzecz od skarżącego zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim zasadny jest zarzut naruszenia art. 187 § 1 i 191 o.p. w zw. z art. 116a § 1 w zw. z art. 116 § 1 o.p., albowiem organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy, w tym również w zakresie zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji skierowanej do klubu sportowego. Sąd pierwszej instancji bez głębszej analizy uznał, że w związku z wyrokiem NSA z 30 lipca 2009 r., I OSK 1115/08 zaistniały wątpliwości co do możliwości wpłaty pieniędzy do organu egzekucyjnego z rachunku bankowego klubu sportowego, a w konsekwencji wątpliwości co do stwierdzonej przez organ egzekucyjny bezskuteczności egzekucji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedmiotowy wyrok NSA z 30 lipca 2009 r. pozostawał bez jakiegokolwiek związku i wpływu na wynik sprawy. Z licznej korespondencji z bankiem, w którym klub posiadał rachunek rozliczeniowy, wynika bezspornie, że klub nie posiadał na tym rachunku żadnych środków, które mogłyby zostać wyegzekwowane przez organ egzekucyjny. Świadczą o tym zarówno odręczne zapiski na pismach banku adresowanych do organu egzekucyjnego o braku środków, jak i oficjalne zapisy o takiej treści, przykładowo w pismach z: 4 lipca 2014 r., 29 lipca 2014 r., 27 października 2014 r., czy 22 grudnia 2014 r. Jak słusznie zatem zauważył skarżący organ, istnieją dowody potwierdzające bezskuteczność egzekucji z majątku klubu, w zakwestionowanym przez sąd pierwszej instancji zakresie. Co istotne, organ egzekucyjny podejmował także inne czynności celem wyegzekwowania długu od klubu, w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank na podstawie zawiadomień z 21 stycznia 2013 r. i 4 listopada 2013 r. kierowanych do Urzędu Miasta w I. Majątku klubu organ egzekucyjny poszukiwał także w Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych, starostwie powiatowym oraz bezpośrednio w siedzibie klubu, również bezskutecznie. Sąd pierwszej instancji nie wskazał również w jaki sposób, w kontekście całokształtu materiału dowodowego sprawy, w tym zeznań podatnika, organ egzekucyjny miałby wyjaśnić, czy klubowi "przysługują jakiekolwiek wierzytelności z reklam bądź ewentualnych umów sponsorskich". Symptomatyczne, że w sprawach I SA/Bd 379/17 i I SA/Bd 378/17 WSA w Bydgoszczy już na powyższe okoliczności zastrzeżeń nie zgłaszał. Co ważne, przesłuchiwany w charakterze świadka sam podatnik stwierdził, że klub nie posiada żadnego majątku, poza używanym sprzętem sportowym. Nie może w związku z tym budzić uzasadnionych wątpliwości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z 31 grudnia 2014 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Jak zasadnie wywodzi strona skarżąca dowód powyższy jest dokumentem urzędowym, którego treść korzysta z domniemania prawdziwości i w sprawie niniejszej nie został w żaden sposób zakwestionowany (zob. art. 194 § 1i 3 o.p.). W orzecznictwie sądów administracyjnych nie bez racji przyjmuje się, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec braku mienia jest najmocniejszym dowodem nieskutecznej egzekucji, zaś sąd, dokonując kontroli legalności decyzji wydanej na podstawie art. 116 o.p., nie jest uprawniony do kontroli, odrębnego w istocie postępowania, jakim jest postępowanie egzekucyjne (zob. wyroki WSA w: Krakowie z 27 czerwca 2019 r. , I SA/Kr 564/18, Gdańsku z 16 lipca 2019 r., I SA/Gd 925/19). W tym miejscu należy również zauważyć, że jakkolwiek postępowanie egzekucyjne musi być wszczęte, jednak dla oceny, że egzekucja jest bezskuteczna nie musi zostać wydane formalne postanowienie o umorzeniu (zob. wyrok NSA z 24 kwietnia 2018 r., I FSK 984/16). Bezskuteczność egzekucji rozumiana być musi tylko, jako brak rezultatu w skuteczności czynności egzekucyjnych. Innymi słowy stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, np. na podstawie czynionych adnotacjach o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach, pism kierowanych do instytucji i innych podmiotów posiadających wiedzę o majątku dłużnika, czy innych informacji dostępnych organowi prowadzącemu postępowanie egzekucyjne. Co istotne, sąd pierwszej instancji, rozważając okoliczności, które jego zdaniem zadecydowały o niemożności zaspokojenia się przez wierzyciela, nie wykazał, czy były to okoliczności istotne dla sprawy, czy organ egzekucyjny mógł im przeciwdziałać, a przede wszystkim, czy miały one wpływ na wynik sprawy. Wprawdzie sąd pierwszej instancji podał, że organ powinien kwestie związane z pierwotnymi informacjami banku wyjaśnić, gdyż są one istotne z punktu widzenia art. 116 a w zw. z art. 116 o.p., ale nie umotywował w logiczny i spójny sposób, aby brak ustaleń w tym zakresie miał istotny wpływ na wynik sprawy, czyli rodziłby konieczność wydania odmiennego orzeczenia przez organy podatkowe. Powołując się na braki w całokształcie materiału dowodowego i nie zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p.), sąd pierwszej instancji nie wskazał, jakie konkretnie czynności dowodowe ma przeprowadzić organ podatkowy. Tymczasem, skoro w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania. Ocena prawa powinna zostać sformułowana w jednoznaczny i precyzyjny sposób, umożliwiający organowi zastosowanie się do niej, a następnie umożliwić sądową kontrolę wywiązania się z tego obowiązku. Stosownie bowiem do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Uznając za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej i przyjmując, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił w całości wyrok sądu pierwszej instancji i oddalił skargę w całości. Na podstawie art. 207 § 1 i 2 w zw. z art. 206 p.p.s.a. Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w sprawie.