I FSK 1739/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 324/17 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2013 r. oraz za styczeń 2014 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 324/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2013 r. oraz za styczeń 2014 r. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w następstwie przeprowadzenia postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zmienił w drodze decyzji rozliczenia M. B. w zakresie podatku od towarów i usług, albowiem zdaniem organu, podatnik niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur, które nie dokumentowały faktycznego nabycia. Organ podatkowy uznał, że tak zwane zbiorcze faktury na zakup paliwa wystawiane były na podstawie paragonów, które nie dotyczyły nabycia paliwa przez stronę, lecz przez innych klientów stacji paliw. W wyniku rozpatrzenia odwołania, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w L. potwierdził, że zakwestionowane zbiorcze faktury wystawione na stacji paliw należącej do firmy E. sp. z o.o., nie dokumentowały nabyć dokonywanych przez M. B. Organ zwrócił uwagę, że podważone faktury różniły się co do szaty graficznej oraz sposobu zapisu w nich treści, w tym numeracji – od innych faktur E. na zakup paliwa, których u podatnika nie zakwestionowano. Powołał się organ na oświadczenie prezesa zarządu E., że w zasobach księgowych jego firmy nie było i nie ma tak wypełnianych faktur. Organ przywołał także oświadczenia P. G. – kierownika stacji paliw, z których wynikało, że wystawiane przez nią faktury miały inny format, nie były drukowane ich kopie, były to faktury do paragonów, nie były przekazywane do księgowości i nie odzwierciedlały w całości stanu faktycznego, a dane do faktur przekazywali jej pracownicy, którzy razem z nią odnosili z faktu wystawiania tych faktur korzyść finansową. Organ odwoławczy podkreślił także, że paragony, na podstawie których wystawiono podważone faktury, dotyczyły wielu tankowań dokonanych niejednokrotnie w krótkich odstępach czasu, a osoby płacące częstokroć korzystały z karty Payback, której nie posiadał M. B. Wszystkie te okoliczności wskazywały na to, że podważone faktury (w liczbie 23 sztuk) nie dokumentowały rzeczywistego nabycia towarów i nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, stosownie do art. 86 ust. 1 (a contrario) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "u.p.t.u."), jak również art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie M. B. podniósł między innymi, że nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że na stacji paliw należącej do E. dokonuje się fałszowania faktur, jak również, że nie miał motywów aby brać udział w tym procederze. Organ tendencyjnie odczytał zeznania P. G., wiążąc wystawianie fikcyjnych faktur z osobą skarżącego. Świadkowi nie zadano kluczowych pytań, które mogłyby rozwiać powstałe wątpliwości. Oddalając skargę podatnika Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że podważone faktury nie dokumentowały faktycznego nabycia paliwa, odwołując się do uwypuklonych w decyzjach okoliczności faktycznych. W wyroku zauważono, że w skardze, a także odwołaniu, podatnik nie wyjaśnił racjonalności rzekomego tankowania co kilka, czy kilkanaście minut, nie podjął próby wyjaśnienia, skąd na paragonach widnieją różnorakie numery kart lojalnościowych, skąd rozbieżności w sposobie zapłaty. Nie wyjaśnił celowości tankowania do 100-litrowego baku jedynie kilku litrów paliwa. Sąd pierwszej instancji za niezasadny uznał zarzut naruszenia przepisów o tajemnicy skarbowej, poprzez okazanie przez organ podatkowy zakwestionowanych u skarżącego faktur, podmiotowi widniejącemu jako ich wystawca. W skardze kasacyjnej, działając za pośrednictwem pełnomocnika, M. B. zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) art. 122 ustawy z dnia ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., w skrócie – "O.p.") poprzez przyjęcie, że podatnik nie dostarczył dowodów świadczących o poniesieniu przez niego wydatków w sytuacji, gdy dowody takie nie istnieją, a także poprzez odrzucenie przez organ dowodów przedstawianych przez podatnika; 2) art. 187 O.p., poprzez przyjęcie że organy podatkowe rozpatrzyły wyczerpująco materiał dowodowy, podczas gdy wynikało z niego jedynie to, że wystawca fałszował sporządzane przez siebie faktury. Organy błędnie przyjęły, że skoro wystawca faktur fałszował je dla określonych firm, to każdy inny, kto posiada faktury wystawione przez wystawcę, wziął udział w procederze fałszowania; 3) działu VII O.p., poprzez okazanie materiału dowodowego osobie niebędącej stroną w sprawie; 4) art. 188 O.p. poprzez zaniechanie przesłuchania świadka w sytuacji, gdy jego poprzednie zeznania nie wskazywały jednoznacznie na winę strony; 5) art. 133 O.p. poprzez uznanie, że K. U. był stroną niniejszego postępowania podatkowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że organy podatkowe skupiły się na wykazaniu, że paragony dołączone do kopii podważonych faktur nie dotyczyły tankowań zrealizowanych przez skarżącego, gdy tymczasem M. B. nigdy nie kwestionował, że nie są to jego paragony. Organy nie wyjaśniły skąd się wzięły paragony podpięte do kopii faktur, a można to było ustalić ponownie przesłuchując świadka G. Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem Sądu, że nie przejawiał inicjatywy dowodowej i stwierdził, że składał stosowne oświadczenia w trakcie kontroli podatkowej i w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie trzeba odnotować, że sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, przy uwzględnieniu oświadczenia skarżącego o zrzeczeniu się rozprawy oraz przy braku zgłoszenia przez stronę przeciwną żądania przeprowadzenia rozprawy (art. 182 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.")). Zgodnie z art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2, które w niniejszej sprawie nie występują, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd kasacyjny związany jest zarówno wskazanymi podstawami skargi kasacyjnej, jak i jej wnioskami. Jak to wynika z wcześniejszego przytoczenia, skarżący wskazał na naruszenie wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 187, art. 188 i art. 133) i działu VII tej ustawy, a przy tym zakwalifikował owe naruszenia jako naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Należy odnotować, że w świetle art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, to znaczy powinna zawierać między innymi przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (wyrok NSA z 17 lutego 2016 r., sygn. akt. II FSK 391/14). W niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącej nie sprostał wymaganiom skargi. Przede wszystkim należy wyjaśnić znaczenie pojęć "prawo materialne" i "przepisy postępowania". Otóż wskazuje się, że normy prawa materialnego sensu stricto oznaczają "normy zawarte w przepisach prawa administracyjnego powszechnie obowiązującego, które określają treść praw i obowiązków (zachowanie się) ich adresatów; przepisy prawa procesowego stanowią zaś normy instrumentalne, określające drogę i sposób dochodzenia uprawnień wynikających z norm materialnoprawnych, służące realizacji obowiązków i uprawnień określonych normami prawa materialnego. (H. Knysiak-Molczyk, Skarga i skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Komentarz i orzecznictwo, Warszawa 2013, s.164-177). Nie może budzić wątpliwości, że wskazane konkretnie w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej nie określają treści praw i obowiązków (zachowania się) ich adresatów, ale stanowią o sposobie prowadzenia postępowania, to jest w stosunku do kogo podejmuje się czynności w postępowaniu (kto jest adresatem decyzji) oraz jaki jest zakres postępowania dowodowego. Mylna kwalifikacja przez skarżącego zarzucanych naruszeń, jako odnoszących się do przepisów prawa materialnego, nie stanowi jednak o takiej wadliwości skargi kasacyjnej, która mogłaby ją zdyskwalifikować, jako środek podlegający merytorycznemu rozpatrzeniu przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jednakże bardziej problematyczny jest inny aspekt sformułowanych zarzutów, a mianowicie w sytuacji, w której strona w istocie zarzuca naruszenie przepisów postępowania, konieczne jest wykazanie, że dane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w treści skargi kasacyjnej takiej argumentacji, dotyczącej istotności i możliwego wpływu na wynik sprawy nie można było się doszukać. Należy przypomnieć, że w sprawie podatkowej organy pozbawiły skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 23. sztuk faktur odnoszących się do nabycia paliwa, jako faktur, które nie dokumentują faktycznego nabycia przez stronę. Organy ustaliły, że faktury, które skarżący posiadał i uwzględnił w rozliczeniach podatkowych były wystawione przez pracownika stacji paliw na podstawie paragonów, które pozostawili na stacji inni jej klienci. Dlatego też analiza paragonów wykazała, że do sprzedaży dochodziło w krótkich odstępach czasu, częstokroć niewielkich ilości paliwa i płatności były realizowane w sposób nie odpowiadający praktyce działalności skarżącego, a zwłaszcza przy użyciu kart lojalnościowych, których skarżący nie posiadał. Dalej trzeba zwrócić uwagę, że podważone faktury były fakturami zbiorczymi, czyli wystawionymi dla kilku odrębnych dostaw towarów, a konkretnie tych dostaw które pierwotnie udokumentowane zostały paragonami wystawionymi dla innych niż skarżący klientów stacji paliw i w odniesieniu do dostaw paliwa zrealizowanych na ich rzecz. Skarżący w skardze kasacyjnej podniósł, że nie kwestionuje tych ustaleń, a wręcz przyznaje, że przedmiotowe paragony nie dotyczyły nabycia przez niego paliwa. W takim razie uzasadniony jest wniosek, również w świetle wypowiedzi strony, że faktury zbiorcze, mające obejmować szereg jednostkowych dostaw, nie dotyczyły dostaw na rzecz skarżącego, dokładnie w takim samym stopniu, w jakim nie dotyczyły tych dostaw poszczególne (przedmiotowe) paragony. Tak więc w kwestii istotnej dla wyniku sprawy, to jest wykluczenia możliwości odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z owych zbiorczych faktur, które – należy ponownie podkreślić – nie dotyczyły nabycia paliwa przez stronę, nie widać elementu spornego pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi. Wniosek ten potwierdza analiza treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, gdzie nie można doszukać się argumentacji, która zmierzałaby do podważania kluczowego (omówionego) ustalenia organów, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji. Skarżący po przedstawieniu sprawozdania z przebiegu postępowania przed organami podatkowymi oraz Sądem pierwszej instancji, nawiązał zasadniczo do braku wyjaśnienia kwestii, skąd wzięły się paragony podpięte do kopii faktur. W świetle przedstawionych okoliczności, szczególnie doniosłego znaczenia nabiera wymóg, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wskazania w ramach zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania, jaki owe poszczególne naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w rozpoznawanej skardze kasacyjnej tego istotnego elementu brak, zaś Naczelny Sąd Administracyjny, związany na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. granicami skargi kasacyjnej, nie może domyślać się intencji autora skargi kasacyjnej, ani uzupełniać w żaden sposób jego wywodów. Podobnie należy stwierdzić w odniesieniu do zarzutu naruszenia działu VII Ordynacji podatkowej, albowiem postawienie zarzutów kasacyjnych wymaga wskazania konkretnych przepisów prawa, nie zaś grupy przepisów, zawierających różnorodną treść. Końcowo należy wskazać, że w ogóle niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 133 O.p. na skutek uznania za stronę postępowania K. U. (prezesa zarządu spółki z o.o. E.), skoro przedmiotowe postępowanie podatkowe zostało wszczęte i zakończone wydaniem decyzji jedynie w stosunku do skarżącego. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.