I FSK 1744/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 386/17 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 16 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, kwiecień i maj 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 23 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. Sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 16 lutego 2017 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, kwiecień i maj 2014 r. 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że wymienioną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 27 czerwca 2016 r., w której organ ten orzekł o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej:" u.p.t.u."). z faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz firmy N. w H., a także na podstawie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. pozbawił Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur pochodzących od D. spółki z o.o. z siedzibą w B.. Organy ustaliły bowiem, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie były elementem tzw. karuzeli podatkowej. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za niezasadną. WSA podzielił w całości ustalenia i ocenę organów podatkowych. Nie stwierdził przy tym naruszenia ani przepisów postępowania, ani prawa materialnego. 4. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 dalej jako: "p.p.s.a.") Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: I. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia; naruszenie przez WSA w Lublinie art. 141 § 4 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy; II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez Dyrektora IS art. 120, art. 122, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 127, art. 193 § 1 i 6 oraz art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) – dalej "O.p." naruszenie przez WSA w Lublinie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy; III. art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie; IV. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez bezpodstawne zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania; V. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie; VI. art. 145 §1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi pomimo naruszenia przez Dyrektora IS przepisów art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2pkt 1 lit. a) , art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. naruszenia przez WSA w Lublinie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącej na jego rzecz koszów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 6.1. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz sposób ich uzasadnienia przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej i poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie występują rozpoznaje skargę kasacyjną w ramach postawionych w niej zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości uzupełniania za stronę wnoszącą skargę kasacyjną wskazanych w niej zarzutów, ani ich uzasadnienia. Autor skargi kasacyjnej powinien określić w czym upatruje naruszenie wskazanych w niej przepisów, a w przypadku naruszenia przepisów postępowania także jaki wpływ to naruszenie mogło mieć na wynik sprawy. Stosownie bowiem do treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienie w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6.2. W skardze kasacyjnej w ramach zarzutów odnoszących się do przepisów postępowania wskazano na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd zasadniczo ograniczył się do skrótowego powtórzenia rozważań Dyrektora IS zawartych w jego decyzji oraz uznania ich w pełni za prawidłowe. Odnośnie zarzutów skargi w sposób ogólnikowy uznał je za bezpodstawne. Zdaniem Skarżącej Sąd nie powołał nawet dowodów, z których miałoby wynikać twierdzenie o przyjmowaniu i wystawianiu przez Spółkę faktur bez związku z rzeczywistym obrotem gospodarczym. Ponadto według Skarżącej Sąd pierwszej instancji w sposób ogólnikowy odniósł się do jej zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 193 § 6 w związku z art. 193 § 1 O.p. , nie odniósł się też do zarzutu naruszenia art. 127 § 1 O.p. 6.3. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jeżeli nie wiadomo jaki stan faktyczny sąd pierwszej instancji przyjął jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, dostępne w CBOSA). Podkreślić należy, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń, a jedynie kontroluje prawidłowość ich dokonania przez organy, bada bowiem zaskarżony akt pod względem jego legalności co wyraźnie wynika z art. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jaki stan faktyczny był podstawą wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten wskazał stanowiska stron, wyjaśnił motywy swego rozstrzygnięcia. Wskazał dlaczego uznał ustalenia i ocenę organów za prawidłowe. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika dlaczego Sąd ten podzielił stanowisko organów, że Skarżąca uczestniczyła w transakcjach stanowiących element tzw. karuzeli podatkowej. Na str. 25 i 30 uzasadnienia wskazał jakie jego zdaniem okoliczności przemawiały za uznaniem braku działania Skarżącej w dobrej wierze. To, że Skarżąca z oceną tą się nie zgadza nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew też temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji na str. 33 uzasadnienia w wystarczający sposób odniósł się do zarzutu Skarżącej odnośnie do naruszenia art. 193 § 6 w związku z art. 191 § 1 O.p. stwierdzając, że w protokole badania ksiąg jasno, spójnie i wyczerpująco zostały omówione zgromadzone dowody na potrzeby wykazania, że Spółka ujmowała w księgach podatkowych puste faktury zarówno po stronie VAT naliczonego jak i należnego, wykazano zasadność zakwestionowania mocy dowodowej ksiąg, z protokołu wynika w jakim zakresie uznano księgi za nierzetelne. Trudno też zgodzić się ze Skarżącą, by Sąd pierwszej instancji nie ocenił jej zarzutu naruszenia art. 127 i 210 § 4 O.p. Stwierdził bowiem w tym zakresie na str. 31 uzasadnienia, że uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno i spójnie wyjaśnia jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, także z twierdzeń przedstawicieli Spółki oraz, że nie sposób wymagać od organu, aby uzasadnienie jego rozstrzygnięcia miało inną treść niż uzasadnienie decyzji organu I instancji skoro organ, w wyniku rozpatrzenia istoty sprawy w instancji odwoławczej, poczynił te same ustalenia faktyczne i w ten sam sposób zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie mógł więc odnieść pozytywnego skutku. 6.4. W skardze kasacyjnej wskazano też na naruszenie art. 120, art. 122, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 127, art. 193 § 1 i 6 oraz art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. Uzasadnienie tych zarzutów w większości sprowadza się do przytoczenia treści wskazanych w ramach tego zarzutu przepisów oraz orzecznictwa sądów administracyjnych i stanowi ogólnikową polemikę z oceną jej zarzutów dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. Stawiając zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w skardze kasacyjnej nie wskazuje się jakie jeszcze dowody powinny być w tej sprawie przeprowadzone, jakich dowodów nie rozważono. Wskazując na naruszenie art. 123, art. 188 i art. 190 O.p. autor skargi nie podaje jakie wnioski dowodowe strony nie zostały uwzględnione. Kwestionując ocenę materiału dowodowego i twierdząc, że pominięto przy tym oczywiste sprzeczności i niejasności zachodzące pomiędzy poszczególnymi dowodami, a pozostałą częścią materiału dowodowego autor skargi kasacyjnej nie podaje jakie sprzeczności i niejasności pominięto. Zarzucając brak wyjaśnienia odmowy wiary niektórym dowodom nie podaje się jakich dowodów nie oceniono. Twierdząc, że dopuszczono się przeinaczeń autor skargi nie wskazuje o jakie przeinaczenia jemu chodzi. Tak ogólnikowo sformułowane zarzuty nie poddają się kontroli kasacyjnej. W sprawie tej wbrew zarzutom skargi kasacyjnej zebrano wystarczający materiał dowodowy do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. W skardze kasacyjnej jej autor w żaden sposób nie podważył przede wszystkim ustaleń dokonanych w tej sprawie, z których wynika, że Skarżąca uczestniczyła w łańcuchu dostaw, w których występował znikający podatnik, nie odprowadzający należnego podatku. W każdym bowiem łańcuchu dostaw występowała U. spółka z o.o., która dokonywała przelewów zagranicznych, na rzecz podmiotów zagranicznych, nie deklarujących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT). Nie podważa się tego: że wystawca faktur na rzecz Skarżącej został utworzony miesiąc przed wystawieniem faktur na jej rzecz, że w tym samym dniu utworzone zostały 3 inne firmy z tego łańcucha, że była to nowa działalność Spółki, że obrót odbywał się z udziałem firmy logistycznej, że obrót fakturowy następował w ciągu jednego dnia pomiędzy wszystkimi firmami z łańcucha, że Skarżąca nie angażowała własnego kapitału w te transakcje, że nie interesowała się ani towarem, ani przebiegiem transakcji. 6.5. Istotą tzw. "karuzeli podatkowej" jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach członkowskich UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ( WNT) oraz WDT, które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on wartościowy, żeby za jego pośrednictwem mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne) (vide Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20. - 21. 4. 2017 r. ). W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów : 1) przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub/i 2) przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz jeden lub wielu "buforów". Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wenątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport, w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT ( naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika. W karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze ( vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16, dostępny w CBOSA). 6.6. Charakterystyczne dla tego rodzaju transakcji są takie okoliczności jak: szybkość transakcji, dokonywanie zakupu i sprzedaży tej samej ilości towaru pomiędzy poszczególnymi podmiotami tego samego dnia bądź w ciągu kilku dni, szybkość przepływów finansowych ( przedpłata, na pozostałych etapach płatność generalnie w tym samym dniu), odwrócony łańcuch handlowy, prowadzenie transakcji bez ryzyka handlowego, brak reklamacji. 6.7. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej "TSUE) jak to już zauważył Sąd pierwszej instancji wynika, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT, a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie ( vide wyroki TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawie [...], C-439/4 oraz [...], C-440/04). W wyrokach tych stwierdzono jednocześnie, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien być uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. 6.8. Jak słusznie przyjęto w tej sprawie takie okoliczności jak: fakt nawiązania współpracy w nowej dziedzinie z nowopowstałym podmiotem, brak zaangażowania własnego kapitału – źródłem finansowania były przedpłaty otrzymane od odbiorców, brak zainteresowania towarem, jego stanem, kompletnością, brak weryfikacji pochodzenia towaru, przepływ tej samej ilości towaru w centrum logistycznym między wieloma podmiotami, obsługa transakcji tym towarem osobiście jedynie przez nowo zatrudnioną, na podstawie umowy zlecenia osobę, brak ze strony Spółki rzeczywistego nadzoru nad tą osobą, mimo, że obrót z czterech zakwestionowanych faktur stanowił 50 % obrotu Spółki z 2014 r. wskazują na to, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Ocena w tym zakresie wynika z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jest przy tym przekonywująca i zgodna z doświadczeniem życiowym. Mieści się ona w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Trudno też zgodzić się ze Spółką, by doszło w tej sprawie do naruszenia zasady zaufania. O naruszeniu tej zasady nie może bowiem świadczyć odmienna, niż tego oczekiwała Skarżąca ocena zebranych w sprawie dowodów, ani też powoływanie się przez Spółkę na otrzymane przez nią w poprzednim okresie nagrody, czy inne wskazywane przez nią osiągnięcia. Były w tej sytuacji podstawy do zakwestionowania rzetelności prowadzonych przez Spółkę ksiąg. Nie doszło w tej sprawie do naruszenia wskazanych przez Spółkę przepisów postępowania. 6.9. Wobec nie podważenia ustalonego w sprawie stanu faktycznego dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie. Ze stanu tego wynika, że Skarżąca była uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej", a przy tym co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w tego typu transakcjach. Stan faktyczny ustalony w sprawie, jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, mieści się więc w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Nie doszło tym samym do naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Były również, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do faktur wystawionych przez Skarżącą w związku z tymi transakcjami. 6.10. Skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne, skargę tę należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.