I SA/Lu 386/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, kwiecień i maj 2014 r. oraz obowiązku zapłaty kwot wynikających z faktur VAT za luty, kwiecień i maj 2014 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. (organ) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (organ I instancji) z dnia [...] r. zmieniającą M. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w L. (spółka) rozliczenie podatku od towarów i usług (VAT) za luty, kwiecień i maj 2014 r. oraz orzekającą o obowiązku spółki zapłaty kwot wykazanych jako VAT w wystawionych przez nią fakturach, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że spółka M. nie miała prawa do odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur wystawionych: 20 lutego 2014 r. nr [...], 23 kwietnia 2014 r. nr [...], 6 maja 2014 r. nr [...] i 8 maja 2014 r. nr [...], w wysokości odpowiednio [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł. Wszystkie wymienione wyżej faktury zostały wystawione przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością D. z siedzibą w B. P. i opisywały sprzedaż spółce M. telefonów komórkowych. Jedynym udziałowcem spółki D. i jednocześnie jedynym członkiem jej zarządu był J. W., podający adres w [...]. Spółka D. została zarejestrowana internetowo. Na terenie Polski (kraju) nie miała żadnego majątku ani faktycznej siedziby. Nie zatrudniała pracowników. Korzystała z obsługi logistycznej D. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W.. Formalnie spółka D. wykazywała siedziby pod dwoma kolejnymi adresami w B. P., które były jedynie wirtualnymi biurami na potrzeby rejestracji. W rzeczywistości nikt w nich nie pracował, nie było żadnych oznak aktywności spółki. Spółka D. zawarła umowę najmu z K. K. W. i W. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w B. P., której postanowienia dawały jej prawo do współużytkowania jednego stanowiska biurowego (biurka i szafki) przez 10 dni roboczych w miesiącu, bez prawa do korzystania z sieci komputerowej. Spółka K. K. W. i W., wynajmując spółce D. stanowisko biurowe jako siedzibę, jednocześnie prowadziła księgi tej spółki. Spółka D. założyła konto bankowe w [...] S.A., za pośrednictwem którego następowały przepływy środków finansowych, towarzyszące przyjmowaniu i wystawianiu przez nią pustych faktur, opisujących fikcyjne nabycia i dostawy telefonów komórkowych. Według zeznań J. W., złożonych w toku śledztwa, w księgach spółki D. były ujmowane zapisy na podstawie nadsyłanych faktur i wyciągów bankowych. Deklaracje VAT spółka D. składała za okresy rozliczeniowe od lutego do września 2014 r. Kolejna umowa najmu rzekomego biura spółki D. była zawarta z M. T.. Wymieniony w niej adres także nie był faktycznym miejscem siedziby tej spółki. Zatem wystawca zakwestionowanych faktur na rzecz spółki M. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej. Jedyna aktywność spółki D. sprowadzała się do wystawiania faktur m. in. na rzecz spółki M. i dokonywania operacji finansowych na rachunku bankowym, aby w ten sposób stworzyć pozory przeprowadzania transakcji opisanych w nierzetelnych fakturach. Spółka D. została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanych okresów rozliczeniowych - ustawa o VAT). Ponadto w stosunku do spółki D. organ I instancji odrębną decyzją z dnia [...] r. orzekł o obowiązku zapłaty kwot wykazanych jako VAT w fakturach wystawionych od lutego do sierpnia 2014 r., w tym m.in. na rzecz spółki M.. Decyzja ta jest prawomocna. Jakiekolwiek próby skontaktowania się z władzami spółki D. nie przyniosły żadnego rezultatu. Organ motywował dalej, że zgromadzony materiał dowodowy, w tym pozyskany od Delegatury ABW w Ł., pozwolił ustalić, że na wcześniejszym etapie spółka D. otrzymywała faktury opisujące nabycie telefonów komórkowych, pochodzące od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością L., która z kolei otrzymywała faktury dotyczące telefonów komórkowych od U. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka L. wystawiła faktury wyłącznie na rzecz spółki D., łącznie 288 faktur. Jedynym jej udziałowcem i członkiem zarządu był obywatel [...]. W Polsce nie miała żadnego majątku ani miejsca faktycznej działalności gospodarczej. Dokonała zgłoszeń rejestracyjnych na potrzeby uzyskania NIP oraz rozliczania VAT i złożyła deklaracje VAT za miesiące od lutego do września 2014 r. Otworzyła również rachunek bankowy w [...] S.A. Z przedstawicielami spółki L. nie ma żadnego kontaktu. Organ I instancji decyzją z dnia [...] r. nałożył na spółkę L. obowiązek zapłaty kwot wykazanych jako VAT w nierzetelnych fakturach wystawionych na rzecz spółki D.. Z uwagi na nieskładanie deklaracji VAT oraz brak kontaktu z przedstawicielami spółki L. została ona wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT. Podobnie w przypadku spółki U., jedynym jej udziałowcem i członkiem zarządu był A. W. podający adres w [...]. Dokonał rejestracji spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym i założył konto bankowe w [...] S.A. Na terenie kraju spółka U. nie miała żadnego majątku ani faktycznej siedziby. Wykazywała adres taki sam jak spółka L., tj. B. P. ul. [...]. Nie składała deklaracji podatkowych. Spółka K. i T. miała prowadzić dokumentację podatkową spółki U.. Jednak nie była w stanie przedstawić żadnych dokumentów dotyczących faktycznej działalności tej spółki. Według rachunku bankowego spółka U. od lutego do września 2014 r. dokonała przelewów o wartości rzędu [...] EUR, w tym na rzecz podmiotów zagranicznych, które nie deklarowały wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów adresowanej do spółki U.. Przelewy następowały zawsze według tego samego schematu odwróconego łańcucha płatności. W związku z tym, że spółka U. wystawiła 300 nierzetelnych faktur dotyczących telefonów komórkowych, wszystkie na rzecz spółki L., organ I instancji decyzją z dnia [...] r. orzekł o obowiązku spółki U. zapłaty kwot ujętych w powyższych fakturach jako VAT. W ocenie organu, opisany wyżej obrót w istocie obejmował wyłącznie nierzetelne faktury. Telefony komórkowe pozostające w magazynie spółki D. nie były przedmiotem faktycznych transakcji. Ich składowanie służyło wyłącznie uprawdopodobnieniu realizowania czynności opodatkowanych VAT, aby osiągnąć założony cel podatkowy, nie zaś gospodarczy. Organ zaznaczył, że ciąg przekazywania nierzetelnych faktur, poczynając od spółki U. poprzez spółkę L., a następnie D. jest przedmiotem postępowania karnego prowadzonego przez Delegaturę ABW w Ł. , a zgromadzone w nim materiały pozwoliły zrekonstruować rzeczywisty przebieg i charakter działań tych spółek na potrzeby m.in. niniejszej decyzji podatkowej. W dalszej kolejności organ argumentował, że spółka M. nie tylko przyjmowała i uwzględniała w deklarowanych rozliczeniach VAT nierzetelne faktury od spółki D. dotyczące telefonów komórkowych, ale nadto sama wystawiała nierzetelne faktury opisujące sprzedaż tych telefonów komórkowych na rzecz C. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. oraz firmy N.. 1 C. R. C. w H.. Spółka C. P. nie miała rzeczywistej siedziby, nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała własnym zapleczem majątkowym (magazynami, środkami transportu) czy organizacyjnym. Zarejestrowała się m.in. na potrzeby VAT i za okresy rozliczeniowe 2014 r. składała deklaracje podatkowe. Istotne jest, że od lutego 2014 r. jej obroty znacząco wzrosły. Telefony objęte fakturami pochodzącymi od spółki M. miały zostać następnie sprzedane przez spółkę C. P. na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością C., której właścicielem i członkiem zarządu była jedna osoba - Ł. K.. Spółka C. od kwietnia do sierpnia 2014 r. deklarowała obroty sięgające kilkunastu milionów złotych, które we wrześniu 2014 r. spadły do [...] zł. W grudniu 2014 r. spółka C. została postawiona w stan upadłości. Pomimo skierowania do niej pisemnego żądania, nie nadesłała żadnej dokumentacji dotyczącej współpracy ze spółką C. P. i nie udzieliła żadnej odpowiedzi na pytania o analizowane transakcje. Także firma R. C., o czym sam zeznał, nie miała faktycznej siedziby. Najpierw było nią mieszkanie teściów w bloku, gdzie zamieszkiwał z rodziną. Nie zatrudniał pracowników i nie miał zaplecza majątkowego (ruchomości, nieruchomości) na potrzeby działalności gospodarczej. Od marca 2014 r. wynajął lokal na biuro swojej firmy. Towarem opisanym w zakwestionowanych fakturach otrzymanych od spółki M. nie interesował się, nawet go nie oglądał. Wszelkie ustalenia czynił telefonicznie bądź mailowo. Jak zeznał, musiał uzyskać NIP, REGON i wpis do CEIDG, aby w ten sposób spółka D. mogła zidentyfikować jego tożsamość jako przedsiębiorcy. Przechodząc do samej spółki M., organ wywodził, że jedyną osobą zajmującą się w ramach jej działalności rzekomym handlem telefonami komórkowymi był M. Z.. Czynił to na podstawie umowy zlecenia zawartej ze spółką M., która trwała od 20 stycznia do 19 czerwca 2014 r. Umowa z M. Z. została zawarta na prośbę jego ojca, który wcześniej był wspólnikiem spółki M.. Z. bowiem zapewniali władze spółki M., że M. Z. wprowadzi spółkę na nowe obszary zyskownej i bezpiecznej działalności. Wyłącznie M. Z. pozyskiwał dostawców i nabywców telefonów komórkowych, wykorzystując bliżej nieokreślone portale branżowe, których nie pamiętał. Tylko on decydował o warunkach handlu telefonami komórkowymi w imieniu spółki i informował o tym kiedy, od kogo otrzymał fakturę oraz kiedy, komu, o jakiej treści fakturę należy wystawić w imieniu spółki. Zarząd spółki M. nie wnikał w działania M. Z. mające za przedmiot telefony komórkowe, poprzestając na zapewnieniach z jego strony o legalności i pewności transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach i jednocześnie o ich zyskowności, chociaż dyrektor finansowy spółki zgłaszał zastrzeżenia co do prawidłowości postępowania M. Z. i obrotu telefonami komórkowymi. Umowa zlecenia z M. Z. zakończyła się po tym, jak spółka M. uzyskała informację od P. Z. L., aby uważać na transakcje dotyczące telefonów komórkowych. Organ argumentował, że powyższe okoliczności w jakich spółka M. uzyskiwała oraz wystawiała sporne faktury wynikają z zeznań przedstawicieli samej spółki oraz M. Z.. W ocenie organu, w ustalonym stanie sprawy zakwestionowane faktury opisujące nabycie przez spółkę M. telefonów komórkowych od spółki D., a następnie ich sprzedaż na rzecz spółki C. P. i firmy R. C. N.. 1 C. w rzeczywistości służyły wyłącznie nadużyciu prawa podatkowego, uzyskaniu korzyści majątkowej, o czym władze spółki M. jeśli nie wiedziały, to w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego powinny były wiedzieć. Spółka M. nie dysponowała telefonami komórkowymi, nie dokonywała transportu tego towaru. Faktury, numery IMEI, dowody PZ i WZ otrzymywała drogą elektroniczną. Kontakt z dostawcą i odbiorcami był telefoniczny bądź drogą elektroniczną wyłącznie poprzez M. Z.. Dane kontrahentów sprawdzano tylko w KRS i w oparciu o REGON. Spółka M. każdorazowo z góry miała ustalonego odbiorcę telefonów spośród firm, które zawarły umowy ze spółką D. dotyczące rzekomej współpracy w obrocie gospodarczym. Źródłem finansowania zakupów telefonów były przedpłaty otrzymane od odbiorców (spółka M. dokonywała płatności za telefony zakupione od D. dopiero po otrzymaniu wpłat ze strony swoich odbiorców w związku z wystawieniem faktur). Z reguły przy sprzedaży usług i innych towarów spółka M. stosowała i stosuje terminy płatności w wymiarze 14 bądź 30 dni. Spółka nie sprawdzała towaru opisanego w zakwestionowanych fakturach pod względem ilości i jakości, nie interesowała się jego stanem, kompletnością, transportem. Telefony cały czas pozostawały w magazynie spółki D.. Spółka w rzeczywistości nie sprawowała ekonomicznego władztwa nad telefonami objętymi nierzetelnymi fakturami. Nie przejmowała jakiegokolwiek ryzyka, odpowiedzialności związanych z nabyciem, sprzedażą, transportem telefonów. Z magazynu spółki D. przesyłano spółce M. wyłącznie skany kodów IMEI telefonów. Efektem działalności w spółce M. Z. był wyłącznie zakwestionowany obrót telefonami komórkowymi. Władze spółki M. nie interesowały się ich cenami, negocjowaniem jakichkolwiek warunków transakcji. Nie dysponowały żadnymi dokumentami odnośnie współpracy ze spółkami D., C. P. czy firmą R. C.. Weryfikując swojego kontrahenta, spółkę D., spółka M. poprzestała tylko na wymaganiach formalnych dotyczących rejestracji. Rzekomi dostawcy i nabywcy telefonów komórkowych posiadali rachunki bankowe w tym samym banku ([...] S.A.), co pozwalało na szybkie przelewanie środków finansowych, bez dodatkowych opłat. Obrót fakturami i dokonywanie przelewów było szybkie, gdyż nie wynikało z faktycznych transakcji gospodarczych, a tylko miało na celu stworzenie pozorów uczestnictwa w obrocie gospodarczym. W ciągu jednego dnia ten sam towar ujmowany był w fakturach wystawianych przez 6 - 7 firm. Większość podmiotów zaangażowanych w opisany w decyzji fikcyjny obrót telefonami komórkowymi zakończyło swoją działalność, a kontakt z ich przedstawicielami jest utrudniony bądź niemożliwy (C. P., F., C., D., L., U.). Obrót wynikający z czterech zakwestionowanych faktur stanowił prawie 50% obrotu spółki M. w całym 2014 r. W świetle powyższego, zdaniem organu, nie można zasadnie przyjąć, jak tego oczekuje spółka M., aby obiektywnie rzecz biorąc jej władze nie wiedziały i nie mogły wiedzieć o fikcyjnym charakterze obrotu telefonami, który był tylko opisany w treści faktur i ukierunkowany na nadużycie prawa podatkowego, sprzecznie z systemem VAT. Organ podkreślił przy tym, że w realiach obrotu gospodarczego istniejących także w 2014 r. handel telefonami komórkowymi był jednym z najbardziej narażonych na wykorzystywanie w celu popełnienia nadużyć podatkowych, z czego spółka jako wieloletni, doświadczony przedsiębiorca przynajmniej powinna była zdawać sobie sprawę. Dla dopełnienia faktycznego obrazu rozpatrywanej sprawy w motywach omawianej decyzji organ nawiązał do przepływu faktur między kolejnymi firmami, poczynając od spółki U. przez m.in. D., M., C. P., firmę R. C. oraz kolejne firmy aż do eksportu bądź wewnątrzwspólnotowej dostawy telefonów komórkowych, których dotyczyły zakwestionowane faktury, uwzględnione przez spółkę M. w deklaracjach VAT (por. w szczególności s. 13, 23 decyzji organu). Organ wywodził, że analiza numerów IMEI pod kątem powtarzalności w transakcjach objętych kontrolami dokonywanymi przez inne organy podatkowe czy kontroli skarbowej wykazała, że wszystkie telefony komórkowe rzekomo nabyte przez spółkę M. od spółki D., a następnie rzekomo sprzedane firmie N.. 1 C. R. C. i spółce C. P., były objęte fakturami opisującymi jeszcze inne, wcześniejsze lub późniejsze pozorowane łańcuchy dostaw między wieloma krajowymi firmami, jak również z pozostałych państw UE. Tymczasem podatnik nabywa prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. faktyczne zrealizowanie transakcji nabycia towarów lub usług, zgodnie z jej treścią co do strony podmiotowej i przedmiotowej. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, jeśli podatnik dokonujący odliczenia nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że stał się uczestnikiem oszustwa (nadużycia) przy wykorzystaniu systemu VAT. Tytułem podstawy prawnej organ powołał się na art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W dalszej kolejności organ przypomniał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347 - dyrektywa 112) opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Z kolei zgodnie z regulacją zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju dokonane przez podatnika, o którym mówi art. 15 ust. 1 tej ustawy, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Z kolei art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy podatkowej stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ustawodawca nakazuje zatem rozumieć analizowane zwroty jako przekazanie nabywcy rzeczywistego władztwa nad rzeczą, faktyczne dokonanie dostawy, w tym przejście na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chodzi przy tym o władztwo w sensie ekonomicznym, warunkujące rozpoznanie dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ww. ustawy. Przepisy ustawy o VAT, definiując pojęcie dostawy towarów nie odnoszą się do przeniesienia prawa własności w ujęciu cywilistycznym. Zatem dokonując kwalifikacji zdarzenia gospodarczego z punktu widzenia VAT należy przeanalizować czy zrealizowany został obrót, rozumiany jako przekazanie kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nim rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru. W rozpatrywanej sprawie istotne jest, że zakwestionowane faktury wystawiane były dla pozoru, nie dokumentowały faktycznej dostawy towarów. Spółka powinna być tego świadoma ze względu na omówione wyżej okoliczności w jakich sporne faktury były przekazywane. W efekcie taka "sprzedaż" nie była dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za czynność opodatkowaną VAT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, 2 lub 5 ustawy o VAT. Wobec tego wystawione przez spółkę M. nierzetelne faktury uzasadniały zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i jednocześnie spowodowały konieczność stosownego zmniejszenia wysokości zadeklarowanego obrotu, w następstwie kwot podatku należnego, który zawsze musi wynikać z czynności opodatkowanych VAT, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Z kolei przyjmowanie przez spółkę M. nierzetelnych faktur od spółki D. nie mogło skutkować powstaniem prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego. Prawo do odliczenia VAT naliczonego nieodłącznie wiąże się z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, rzeczywistym zrealizowaniem nabycia w ramach obrotu gospodarczego. Zdaniem organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że spółka M. w rzeczywistości nie uzyskała prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w związku z czym nie doszło ani do nabycia przez nią towarów w postaci telefonów komórkowych, ani do ich dalszej sprzedaży zdefiniowanej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Tworzone na poszczególnych etapach dokumenty oraz dokonywane płatności w formie przelewów bankowych miały wyłącznie stwarzać pozory transakcji w obrocie gospodarczym. Alokowanie towarów nie dawało prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, a jedynie wiązało się ze wskazaniem kolejnej firmy, na rzecz której miała nastąpić alokacja (lub ewentualnie prawo do wycofania się z alokacji), zaś zwolnienie towaru następowało dopiero po dokonaniu płatności. Firmy otrzymujące środki finansowe na rachunek bankowy, rzekomo za towar, w momencie ich otrzymania nie były właścicielami towarów (tzw. odwrócony łańcuch płatności). Z uwagi na zakwestionowanie rzetelności transakcji w zakresie obrotu telefonami spółka M. nie nabyła prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego (łącznie [...] zł) wynikające z faktur dotyczących wydatków z tytułu obsługi magazynowej, wystawionych przez spółkę D.. Te wydatki nie były bowiem związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, z rzeczywistym obrotem telefonami komórkowymi. Organ ponownie nawiązał do treści art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Motywował, że fakturowanie nabycia i sprzedaży telefonów komórkowych w realiach rozpatrywanej sprawy służyło wyłudzeniu VAT. Spółka M. nie była stroną rzeczywistych transakcji. Nie miała realnego wpływu na wykonywanie czynności oraz nie ponosiła ryzyka finansowego związanego z handlem tym towarem. Nie poszukiwała towaru, klienta, nie analizowała cen. Składowanie telefonów w magazynie spółki D. nie miało w tych okolicznościach związku z obrotem gospodarczym i należności z tego tytułu ponoszone przez spółkę M. nie służyły wykonywaniu przez nią czynności opodatkowanych VAT. Taka sytuacja pozostaje poza zakresem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Organ ocenił, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT stało się już faktem notorycznym, co wyznacza uczestnikom obrotu gospodarczego zachowanie wyższych standardów staranności kupieckiej. Należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec przedsiębiorcy co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania przy podejmowaniu działań w obrocie gospodarczym. Spółka złożyła skargę na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu. Domagała się jej uchylenia i zasądzenia od organu kosztów postępowania sądowego. Dodatkowo wniosła o rozważenie przez sąd potrzeby zastosowania art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm. - p.p.s.a.) i w następstwie uchylenie wraz z zaskarżoną decyzją również decyzji organu I instancji. Zarzuciła naruszenie: - art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm., obecnie Dz.U.2017.201 ze zm. - o.p.) w zw. z art. 187 § 1, art. 188 § 1 oraz art. 180 tej ustawy przez naruszenie zasady prawdy materialnej; - art. 127 o.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności; - art. 191 o.p. z uwagi na przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; - art. 121 § 1 o.p., gdyż organy podatkowe bezpodstawnie i w sposób nieuprawniony wykreowały obraz spółki jako przedsiębiorcy świadomie uczestniczącego w rzekomo fikcyjnych transakcjach handlowych; - art. 123 § 1 w zw. z art. 188 i art. 190 o.p. bowiem rozstrzygnięcie podatkowe zostało wywiedzione z dowodów zebranych w innych postępowaniach, a więc bez czynnego udziału spółki; - art. 181 o.p. z powodu błędnego przyjęcia, że włączenie do akt rozpatrywanej sprawy podatkowej protokołów przesłuchań świadków w innych, odrębnych postępowaniach kontrolnych lub karnych automatycznie eliminuje potrzebę przesłuchania tych osób w charakterze świadków na potrzeby ustalenia stanu faktycznego dotyczącego tej konkretnej spółki; - art. 120 o.p. skoro decyzja podatkowa została wywiedziona jedynie z przypuszczenia organu I instancji; - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p. wobec braku prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji podatkowej; - art. 193 § 6 w zw. z art. 193 § 1 o.p. w związku z tym, że doszło do nieprawidłowego sporządzenia protokołu badania ksiąg; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z racji bezpodstawnego zakwestionowania prawa spółki do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur, które dotyczyły zakupów wykorzystywanych przez nią do czynności opodatkowanych VAT; - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tej przyczyny, że wymieniona regulacja została zastosowana bezpodstawnie. W uzasadnieniu skargi spółka przede wszystkim obszernie omawiała na czym, co do zasady, polega prawidłowe stosowanie zasad postępowania podatkowego oraz poszczególnych przepisów dotyczących sposobu gromadzenia i oceny dowodów w jego toku, wyprowadzania na ich podstawie ustaleń faktycznych. Cytowała przy tym wybrane fragmenty uzasadnień wielu orzeczeń sądowych dotyczących tej materii na tle różnorodnych stanów faktycznych. W tym kontekście wykazywała, że, w jej przekonaniu, organ nie rozpatrzył sprawy w instancji odwoławczej, nie poczynił własnej oceny wyczerpująco zgromadzonego materiału dowodowego na potrzeby zrekonstruowania stanu faktycznego odpowiadającego prawdzie obiektywnej i w rezultacie nie zastosował samodzielnie, a co najistotniejsze prawidłowo unormowań materialnego prawa podatkowego. Ograniczył się jedynie do powielenia treści decyzji organu I instancji, który w istocie również nie prowadził własnego postępowania wyjaśniającego, bowiem przede wszystkim nie przesłuchiwał świadków z udziałem spółki, a jedynie wykorzystał materiał dowodowy pozyskany przez inne organy podatkowe bądź karne, w innych postępowaniach, w których spółka nie brała udziału, gdyż nie miała przymiotu strony. Zdaniem spółki, w rezultacie powyższych zasadniczych nieprawidłowości w postępowaniu organów podatkowych nie został ustalony stan faktyczny w sposób respektujący zasadę prawdy obiektywnej. Stanowisko organów podatkowych spółka postrzegała jako tendencyjne, ukierunkowane wyłącznie na osiągnięcie określonego celu fiskalnego, a dodatkowo, co spółka mocna akcentowała, godzące w jej wiarygodność i pozycję w obrocie gospodarczym, które wypracowała przez ostatnie dziesięciolecia. Spółka prowadzi działalność od 1989 r. Jest członkiem wielu stowarzyszeń, związków, towarzystw ogólnopolskich i regionalnych zrzeszających najlepszych, wzorcowych przedsiębiorców (spółka wymienia je na s. 9. skargi). Posiada certyfikat ISO. Otrzymała wiele nagród m.in. ministerialnych oraz przyznawanych przez lokalne władze samorządowe. Pięciokrotnie zrealizowała internetową wizualizację wyników głosowania i wyborów: na Prezydenta RP w 2005 r. i w 2010 r., do Sejmu i Senatu RP w 2005 i w 2007 r., do Parlamentu Europejskiego w 2009 r. Uzyskała wysokie oceny za profesjonalizm zarówno od PKW, Prezydenta RP, Kancelarii Premiera RP, przedstawicieli środowisk naukowych, mediów, jak i tysięcy internautów. Według spółki, decyzje organów podatkowych wydane w niniejszej sprawie w sposób nieuprawniony podważają jej pozytywny wizerunek jako godnego zaufania partnera w obrocie gospodarczym, który, jak akcentowała, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego wyklucza zasadne przyjęcie, aby mając taką pozycję mogła parać się procederem uzyskiwania nieuprawnionych korzyści podatkowych przy nieuczciwym wykorzystaniu systemu VAT. Spółka konsekwentnie stwierdzała, że nabywała towary od spółki D. oraz następnie zbywała je spółce C. P. i firmie R. C. N.. 1 C., działając przy tym wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, postępując dokładnie zgodnie z treścią faktur, które organ dowolnie zakwestionował u podstaw zaskarżonej decyzji. Czynności te generowały VAT, który spółka prawidłowo rozliczała w deklaracjach podatkowych i wpłacała właściwemu organowi podatkowemu. Nie można zatem zasadnie mówić o jakichkolwiek nieuprawnionych korzyściach podatkowych, działaniu oszukańczym. Organy podatkowe zignorowały wszystkie istotne okoliczności przemawiające za stanowiskiem spółki, tj.: przelewy bankowe, zeznania M. Z., przedstawicieli samej spółki, umowy ze spółką D., weryfikowanie kontrahentów przez spółkę, które w całokształcie jednoznacznie dowodzą rzeczywistego przeprowadzania transakcji opisanych w spornych fakturach, jak również należytej staranności spółki oraz jej działania w dobrej wierze. Ocena materiału dowodowego zaprezentowana przez organ, w przekonaniu spółki, jest wybiórcza i tendencyjna. Ponadto organ w zasadniczej części swojej argumentacji nawiązuje do firm, z którymi spółka nie miała żadnego kontaktu, nie mogła nic o nich wiedzieć, dopóki nie wszczęto wobec niej niniejszego postępowania podatkowego. Według spółki, w motywach podjętej decyzji organ nie omówił jakie dowody uznał za wiarygodne, dlaczego odmówił przymiotu wiarygodności innym, w szczególności korzystnym dla spółki. Nie odniósł się do wszystkich zgromadzonych dowodów, zwłaszcza zaoferowanych przez spółkę. W ocenie spółki, organ dopuścił się przeinaczeń i bazował na nieprawdziwych informacjach, przykładowo w kwestii należytej staranności spółki przy podejmowaniu czynności w obrocie gospodarczym. Nawiązał do szeregu informacji, zdarzeń w ogóle niedotyczących spółki, transakcji, których nie była stroną. Wszystkie dowody obdarzone przez organ wiarą pochodzą z innych postępowań, w których przedstawiciele spółki nie mogli bezpośrednio uczestniczyć, w tym zadawać pytań świadkom. Organ całkowicie zignorował zarzut spółki zawarty w odwołaniu od decyzji organu I instancji, dotyczący naruszenia art. 193 § 1 i § 6 o.p. Spółka uzasadniała, że korzystanie z magazynów spółki D. odpowiada praktyce przyjętej w obrocie gospodarczym, podobnie jak korzystanie z poczty elektronicznej. W ocenie spółki, dopatrywanie się w tych okolicznościach znamion nieuczciwości, nadużywania prawa podatkowego jest całkowicie nieuzasadnione jako oderwane od realiów działalności gospodarczej. Wbrew wywodom organu, weryfikowanie kontrahentów przez spółkę według KRS i numeru REGON wyczerpywało obiektywnie dostępne możliwości. Organ, kwestionując postępowanie spółki w tym zakresie, jednocześnie nie wyjaśnił w jakich jeszcze innych rejestrach spółka powinna była sprawdzać rzetelność, wiarygodność uczestników obrotu gospodarczego, z którymi zawierała transakcje. W podsumowaniu spółka wyrażała przekonanie, że jej postępowaniu nie można niczego zarzucić. Realizowała transakcje zgodnie z fakturami, które zostały bezpodstawnie zakwestionowane. W następstwie organ nie był uprawniony do pozbawienia spółki prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego oraz do zastosowania wobec spółki art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez nałożenie na nią obowiązku zapłaty kwot, które w rzeczywistości stanowiły VAT należny i zostały prawidłowo uwzględnione przez spółkę w deklaracjach podatkowych. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga spółki (dalej także jako podatnik) nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu odpowiada prawu. Spór spółki z organem sprowadza się do zagadnienia czy faktury wystawione na jej rzecz przez spółkę D. opisujące zakupy telefonów komórkowych, a następnie faktury wystawione przez samą spółkę mające za przedmiot sprzedaż tych telefonów na rzecz spółki C. P. i firmy N.. 1 C. R. C. są dokumentami odpowiadającymi rzeczywistości. W konsekwencji czy spółka miała prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego na podstawie faktur pochodzących od spółki D. oraz czy w wyniku wystawienia faktur na rzecz spółki C. P. i firmy R. C. mogła stać się adresatem obowiązku sformułowanego w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który, co do zasady, polega na zapłacie kwot ujętych jako VAT w nierzetelnych fakturach, aby wyeliminować w ten sposób ryzyko uszczuplenia VAT wywołane wprowadzeniem do obrotu takich faktur. W ocenie sądu, w tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organowi, gdyż właśnie jego stanowisko znajduje uzasadnienie w regulacjach ustawy Ordynacja podatkowa, jeśli chodzi o ustalenia faktyczne, a w dalszej kolejności w unormowaniach ustawy o VAT, w odniesieniu do weryfikacji rozliczenia podatkowego deklarowanego przez spółkę. Przede wszystkim należy wyjaśnić spółce, że w spornej kwestii prawa do odliczenia, na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) i nawiązując do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77.145.1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 dyrektywy 112. Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem niemającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (vide np. orzeczenia TSUE w sprawach sygn.: C-33/13, C- 285/11). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (vide wyroki TSUE w sprawach sygn.: C-271/06 i C- 499/10). W wyroku w sprawach połączonych sygn. C-80/11 i C-142/11 TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Jednocześnie w orzecznictwie TSUE nie uznaje się odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Trybunał podkreślał niejednokrotnie, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. W wyrokach w sprawach sygn.: C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 TSUE wyjaśnił, że ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów administracji podatkowej uwzględnienia, w celu określenia czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą, zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Wskazano zatem, że transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Podobne spostrzeżenia TSUE zawarł w sprawach sygn.: C-643/11 (pkt 60) czy C-563/11 (pkt 38). Z kolei w sprawie sygn. C-255/02 TSUE wywodził, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59). W orzeczeniu w sprawie sygn. C-439/04, C-440/04 TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też wyroki w sprawach połączonych sygn. C-487/01 i C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki w sprawach sygn.: C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też w szczególności wyroki TSUE w sprawach sygn.: C-110/94, od C-110/98 do C-147/98) i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. W pkt 56-58 wyroku w sprawie sygn. C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Trybunał podkreślił, że wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. Trybunał uznał, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Jak konsekwentnie wywodził NSA, powyższe tezy, choć wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej dyrektywy 112. Wnioski płynące z powołanych wyroków TSUE można sprowadzić do następującej konkluzji: Jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W myśl stanowiska TSUE organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli z obiektywnych przesłanek wynika, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. np. wyroki TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 czy też C-643/11). W wyroku w sprawie sygn. C-18/13 TSUE m.in. orzekł, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego. Problematyka tzw. dobrej wiary (należytej staranności) była przedmiotem licznych wyroków TSUE. Z wydanego w ostatnim czasie wyroku w sprawie sygn. C-277/14, wynika, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego orzecznictwa w tym przedmiocie. W jego ramach podkreśla się, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazuje się również na konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Powyższe rozważania NSA przedstawił m.in. w sprawach sygn.: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15. Skoro w rozpatrywanej sprawie spółka istotne znaczenie przypisywała pozostawaniu w dobrej wierze, to trzeba jeszcze szerzej odnieść się do rozumienia tego właśnie pojęcia przy stosowaniu prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego. Co do zasady, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na tle tych przepisów w orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. m.in. wyrok w sprawie sygn. I SA/Bd 201/14 i powołane tam orzecznictwo). Zagadnienie prawidłowego stosowania prawa materialnego w kontekście tzw. dobrej wiary wymaga rozważenia jakie skutki prawne dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług wywołuje wystawienie tzw. pustej faktury. W najnowszym orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ocenić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jakie przedstawione zostało powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. orzeczenie sygn. I FSK 1687/13). W wyroku tym podkreślono nadto, że w toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji istotne jest ustalenie precyzyjnego stanowiska w zakresie tego czy w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tzw. pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa i wówczas nabywca mógł działać w dobrej wierze, co wymaga z kolei oceny zgromadzonego materiału dowodowego w jego całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, tzn. w odniesieniu do każdego z osobna kontrahenta. (Por. też orzeczenia w sprawach sygn.: I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13.) Powyższe zapatrywanie na znaczenie dobrej wiary podatnika dla jego prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego znajduje również aprobatę w orzecznictwie TSUE. Wynika bowiem z niego, że w tych sytuacjach, kiedy organy podatkowe stwierdziły brak rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, które należałoby traktować jako opodatkowane dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest co do zasady prawo do odliczenia, bez względu na przekonanie podatnika. (Por. szerzej orzeczenia TSUE sygn.: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13.) Z kolei przechodząc do omówienia sytuacji, w których znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wymaga wyjaśnienia, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, wykazuje kwotę podatku w rozumieniu określonym w ustawie o VAT. W przeciwnym razie mamy do czynienia z kwotą, która tylko z pozoru jest tym podatkiem, jednak w rzeczywistości nie ma ona u źródła czynności opodatkowanej, a w następstwie obowiązku w VAT. Dlatego nie podlega ona ujęciu w deklarowanym przez podatnika rozliczeniu omawianego podatku. Wówczas, jak to prawidłowo wywiódł organ, znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Mowa w nim właśnie o sytuacji, w której podatnik wystawia fakturę, tyle że nie ma ona żadnego związku z przedmiotowym zakresem opodatkowania VAT, z realizacją czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. W sprawie sygn. I FSK 198/13 NSA wyjaśnił, że stosownie do treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Celem zrozumienia istoty rzeczonego przepisu należy dokonać analizy orzecznictwa TSUE, które zapadło na gruncie art. 203 dyrektywy 112 (jak też wcześniej obowiązującego przepisu odpowiadającego art. 203 dyrektywy 112, tj. art. 21 ust. 1 lit. c szóstej dyrektywy), których art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację. Powołany przepis art. 203 dyrektywy 112 stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. W szczególności osoba ta jest zobowiązana z tytułu VAT wykazanego na fakturze niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej VAT (zob. wyroki TSUE sygn.: C-342/87, C-454/98, C-35/05, C-566/07, C-643/11, C-642/11, C-138/12, C-572/11). Po pierwsze, postanawiając, że VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112. W rzeczywistości bowiem, nawet jeżeli skorzystanie z tego odliczenia jest ograniczone tylko do podatków odpowiadającym transakcji podlegającej VAT, to jednak niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych nie zostaje zasadniczo w pełni usunięte, jako że adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może ją jeszcze użyć w celu skorzystania z takiego odliczenia zgodnie z art. 178 lit. a dyrektywy 112. Z powyższego wynika, że wystawca i odbiorca faktury dotyczącej dostawy, która rzeczywiście nie została zrealizowana, nie znajdują się w porównywalnej sytuacji. Z jednej bowiem strony wystawca faktury jest zobowiązany do zapłaty VAT wyszczególnionego na fakturze nawet w braku transakcji opodatkowanej, zgodnie z art. 203 dyrektywy 112. Z drugiej strony możliwość skorzystania przez odbiorcę faktury z prawa do odliczenia ogranicza się do kwoty podatku odpowiadającej transakcji opodatkowanej VAT, zgodnie z art. 63 i 167 dyrektywy 112. Po drugie, w odniesieniu do zwrotu VAT błędnie wykazanego na fakturze, należy przypomnieć, że dyrektywa 112 nie zawiera przepisów dotyczących dokonania przez wystawcę faktury korekty VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze, w związku z czym to do państw członkowskich należy określenie zasad, na jakich można dokonać korekty VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze. TSUE orzekł już, że w celu zapewnienia neutralności VAT, to do państw członkowskich należy ustanowienie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków, o ile wystawca faktury wykaże swoją dobrą wiarę. Jednakże jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organów podatkowych. Z powyższego wynika, że obowiązek wynikający z art. 203 dyrektywy 112 jest ograniczony możliwością, jaką mogą przewidzieć państwa członkowskie w prawie krajowym, skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Tym samym biorąc pod uwagę, po pierwsze, możliwość skorygowania faktury, a po drugie niebezpieczeństwo posłużenia się fakturą, na której nieprawidłowo wyszczególniono VAT, w celu skorzystania z prawa do odliczenia, nie można uznać obowiązku ustanowionego w art. 203 dyrektywy 112 za nadający zobowiązaniu do zapłaty charakter sankcji. Po trzecie, państwa członkowskie są wprawdzie uprawnione do wydania przepisów służących zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej. W szczególności zasada, zgodnie z którą korekty faktury należy dokonać przed otrzymaniem zwrotu błędnie wykazanego VAT, powinna co do zasady pozwolić na wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. Jednakże przepisy te nie powinny wykraczać poza zakres konieczny do osiągnięcia zamierzonych celów i nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność VAT, stanowiącą fundamentalną zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego w przepisach prawa UE w tej dziedzinie. Po czwarte, to do sądu krajowego należy zbadanie z uwzględnieniem wszystkich mających znaczenie okoliczności faktycznych czy VAT wykazany na spornej fakturze należy się państwu członkowskiemu. W dalszej kolejności NSA wywiódł, że to nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje lecz na podatniku, który wystawił nierzetelne faktury. W tym też kontekście należy rozważać ograniczenie aktywności sądu w omawianym zakresie. Nawet wydanie ostatecznych decyzji podatkowych wobec odbiorców pustych faktur nie stanowi o wyeliminowaniu takiego ryzyka. Istotne jest bowiem wykazanie przez podatnika, że VAT odliczony na podstawie wystawionych przez niego pustych faktur został zwrócony do budżetu państwa. Także w sprawie sygn. I FSK 1084/14 NSA przyznał rację organowi co do tego, że zastosowanie zasady neutralności podatku od wartości dodanej jest nie do pogodzenia z sytuacją, w której dochodzi do wzajemnego i świadomego wystawiania tzw. pustych faktur, a wszelkie nieprawidłowości zostają wyeliminowane dopiero wskutek ich wykrycia przez organy podatkowe. Odmienna wykładnia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowiłaby bowiem oczywistą zachętę do nadużyć podatkowych, którym w sposób jednoznaczny i stanowczy sprzeciwia się prawo wspólnotowe (por. sprawy: C–487/01 i C–7/02, C-255/02). NSA podkreślił przy tym, że, co do zasady, to podatnik, a nie organy winny przyczynić się do wyeliminowania ryzyka uszczupleń budżetowych, wynikających z wprowadzenia do obrotu wadliwej faktury. Odstępstwa od tej zasady nie można jednak stosować w sytuacji, gdy obie strony transakcji świadomie uczestniczyły w obrocie tzw. pustymi fakturami i we wzajemnym porozumieniu generowały sobie podatek naliczony do odliczenia. Przenosząc powyższe stanowisko prawne na grunt okoliczności analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że spółka M. w rzeczywistości nie realizowała transakcji opisanych w spornych fakturach, ani jako nabywca telefonów komórkowych, ani następnie jako ich sprzedawca. Jej działalność sprowadzała się do przyjmowania faktur od spółki D. i wystawiania faktur na rzecz spółki C. P. oraz firmy N.. 1 C. R. C., jedynie opisujących handel telefonami komórkowymi. Były to puste faktury, które nie dotyczyły rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym i nie sposób racjonalnie przyjąć, że spółka M. o tym nie wiedziała. Okolicznością od kilku lat dobrze znaną zarówno organom podatkowym, jak i przedsiębiorcom jest coraz częstsze wykorzystywanie określonych kategorii towarów do nadużyć podatkowych, przy instrumentalnym wykorzystaniu systemu VAT. Do tej szczególnie narażonej na nadużycia podatkowe kategorii towarów należą m.in. telefony komórkowe. W tych okolicznościach realia obrotu gospodarczego wymuszały na spółce M. podjęcie rzetelnych działań weryfikujących potencjalnych kontrahentów zainteresowanych obrotem telefonami komórkowymi. Biorąc pod uwagę milionową wartość rzekomych transakcji, w żadnym razie spółka M. nie mogła ograniczać się do sprawdzenia ogólnie dostępnych rejestrów prowadzonych dla przedsiębiorców. Wymagane było również sprawdzenie czy faktycznie prowadzona jest działalność pod formalnie wykazywanym adresem siedziby, jakie jest zaplecze materialne, organizacyjne przyszłych kontrahentów. Jeśli spółka M. tego nie uczyniła i poprzestała na przyjmowaniu faktur od spółki D., a następnie wystawianiu faktur na rzecz spółki C. P. i firmy N.. 1 C. R. C., stała się świadomym uczestnikiem zorganizowanych i zaplanowanych działań ukierunkowanych wprost na nadużycie VAT przez odliczanie kwot podatku naliczonego na podstawie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym oraz przez wystawianie i wprowadzanie takich faktur do obrotu, otwierając możliwość nieuprawnionego odliczania VAT innym osobom. Nie było rzeczą organu wykazywać spółce M. w jakiej wysokości i kto konkretnie miał uzyskać korzyść materialną w związku ze stwierdzonym nadużyciem prawa podatkowego, polegającym na udziale spółki w obrocie wyłącznie pustymi fakturami i na ile planowaną korzyść udało się osiągnąć. Na potrzeby ustosunkowania się do tego argumentu spółki wystarczy przypomnieć jej, że uwzględnianie pustych faktur w deklarowanych rozliczeniach VAT było niezgodne z prawem podatkowym i wymagało decyzyjnej weryfikacji ze strony organów podatkowych. Najistotniejsze znaczenie miała bowiem okoliczność, że faktury prawidłowo zakwestionowane przez organ nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym, a więc ujęte w nich kwoty jako VAT w rzeczywistości nie miały takiego charakteru i w następstwie nie mogły zostać uwzględnione w rozliczeniu tego podatku deklarowanym przez spółkę. Ważny jest sposób postępowania władz spółki, której przedstawiciele nie interesowali się ani pozyskiwaniem dostawcy czy nabywców telefonów komórkowych, ani warunkami transakcji, ani sposobem ich realizowania. Jeśli nadto wziąć pod uwagę wykazywaną wartość rzekomych transakcji, sięgającą milionów złotych (faktury wystawione na rzecz spółki M. przez spółkę D. opiewały na wartość netto rzędu [...] zł, a z kolei faktury wystawione przez spółkę M. na rzecz spółki C. P. i firmy N.. 1 C. R. C. rzędu [...] zł, por. zestawienia tabelaryczne przedstawione przez organ I instancji), trudno mieć jakiekolwiek wątpliwości co do tego, że ów brak zainteresowania władz spółki wynikał z wiedzy o tym, że transakcje w rzeczywistości nie mają miejsca, a w następstwie zbędne jest sprawdzanie jakości towarów, analizowanie cen czy troska o ich bezpieczne przekazywanie między rzekomymi kontrahentami. Istota aktywności spółki M. sprowadzała się tylko do przyjmowania i wystawiania faktur oraz ich stosownego uwzględniania w deklarowanych rozliczeniach VAT. Skoro więc czynności spółki M. dotyczyły wyłącznie obrotu fakturami trudno racjonalnie przyjąć, że mogła ona pozostawać w obiektywnie uzasadnionym przekonaniu o tym, że realizuje jakiekolwiek transakcje gospodarcze w zakresie handlu telefonami komórkowymi. M. Z. nie potrafił przedstawić żadnej konkretnej okoliczności świadczącej o rzeczywistym nabywaniu i sprzedawaniu telefonów komórkowych, według standardów właściwych dla obrotu gospodarczego. Zatem skoro M. Z. nic nie wiedział o rzeczywistym przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, a tylko on miał zajmować się omawianą sferą działalności spółki M., powinna ona mieć świadomość, że ma do czynienia z opisywaniem fikcji w tych fakturach, jeśli kierować się przy ocenie analizowanych okoliczności zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Z kolei według twierdzeń przedstawicieli spółki, jedynym argumentem, który miał przekonać ją do przyjmowania i wystawiania spornych faktur, były zapewnienia M. Z. dotyczące szybkiego, pewnego i znacznego zysku, w zasadzie bez finansowych i organizacyjnych nakładów, wystarczyło tylko przyjmowanie i wystawianie faktur. Trzeba jednak dostrzegać, że taki zysk może przynosić zarówno działalność gospodarcza, jak również inna aktywność w sferze pozostającej poza zakresem ustawy o VAT. Zatem zapewnienia M. Z., przedstawiany przez niego obraz przyszłych korzyści, wymagały od władz spółki sprawdzenia jakie konkretnie czynności są źródłem takiego zysku, z dnia na dzień, bez ryzyka gospodarczego, bez zaangażowania czasu, pracowników i środków. Trzeba również zauważyć, że zgodnie z wywodami przedstawicieli spółki M. umowa zlecenia z M. Z. została zawarta na prośbę W. Z.. Nic przy tym nie wskazuje na to czy w jakikolwiek sposób spółka M. weryfikowała wykształcenie, doświadczenie i wiarygodność M. Z.. Jednocześnie powierzyła mu w ramach jej działalności samodzielne prowadzenie handlu o wartości sięgającej milionów złotych bez żadnego merytorycznego nadzoru. Tej treści stanowisko spółki jest nie do zaakceptowania z punktu widzenia logiki i doświadczenia życiowego. Natomiast dowodzi, że spółka M. wiedziała o przyjmowaniu i wystawianiu przez nią faktur bez związku z rzeczywistym obrotem telefonami, akceptując swój udział w tych działaniach. Co do zasady, należy zgodzić się ze spółką M., która argumentuje, że korzystanie z magazynów innej spółki jest praktyką stosowaną w obrocie gospodarczym. Rzecz jednak w tym, że w realiach niniejszej sprawy telefony komórkowe pozostawały w magazynie spółki D. i nie trafiały do kontrahentów spółki M. ani do niej samej. Natomiast według standardów wyznaczonych przez praktykę rzeczywistego obrotu gospodarczego kolejni kontrahenci obejmują władztwo nad towarami, aby wiedzieć co nabywają, za co konkretnie płacą, kto i na jakich warunkach może być zainteresowany nabyciem tego konkretnego towaru. Następnie poszukują nabywców, którzy z kolei także są zainteresowani sprawdzeniem stanu towarów, a w przypadku sfinalizowania zakupu objęciem nad nimi władztwa. Umowy ze spółką D. w realiach analizowanej sprawy miały jedynie uwiarygodnić współpracę gospodarczą, handel towarami. W istocie telefony były magazynowane przez tę spółkę na potrzeby wystawiania pustych faktur, które m.in. spółka M. uwzględniała w deklarowanych rozliczeniach VAT, wpisując się w wykorzystywanie konstrukcji VAT w celu nadużycia prawa podatkowego. Pozostawanie towarów cały czas w jednym miejscu z jednej strony miało dowodzić, że towary opisane w pustych fakturach przecież istnieją, a z drugiej, upraszczało działania ukierunkowane wyłącznie na uzyskanie korzyści podatkowych. Przede wszystkim nie trzeba było ponosić kosztów i ryzyka związanych z transportem między rzekomymi kontrahentami, którzy nadto nie mieli warunków umożliwiających przechowywanie czy dalsze transportowanie. W świetle powyższego, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, nie sposób dać wiarę twierdzeniom spółki M., że samo przyjmowanie i wystawianie faktur opisujących obrót telefonami komórkowymi uznała za rzeczywiste transakcje, zwłaszcza że jednocześnie akcentuje swoje doświadczenie w obrocie gospodarczym sięgające 1989 r. Prawidłowo organ argumentuje, że zysk miał być szybki, pewny i wysoki, bowiem wystawianie pustych faktur było działalnością zaplanowaną i zorganizowaną, przy instrumentalnym wykorzystaniu systemu VAT, pod pozorem działalności gospodarczej. Przepływy pieniędzy przez rachunki bankowe, formalne rejestracje przedsiębiorców, umowy ze spółką D., jak również zaangażowanie spółki o długoletniej pozycji na rynku, wszystkie te elementy stanu faktycznego łącznie miały za zadanie uwiarygodnić związek pustych faktur z obrotem gospodarczym, aby w ten sposób utrudnić organom podatkowym ujawnienie rzeczywistego charakteru omawianych działań m.in. spółki M.. W tych okolicznościach faktycznych w pełni zasadnie organ stwierdził, że zakwestionowane faktury są tzw. pustymi fakturami, nieopisującymi rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Wykazane w nich kwoty VAT tylko pozorują istnienie podatku naliczonego oraz należnego. Odmienne zapatrywanie spółki M. pozostaje w sprzeczności z treścią zgromadzonego materiału dowodowego, jeśli oceniać go w całokształcie, kierując się przy tym zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Co do zasady więc, nie ma znaczenia czy spółce M. można przypisać dobrą wiarę, czy też nie. Jednak nie sposób nie zauważyć, że przyjmowanie i wystawianie faktur, opiewających na setki tysięcy czy miliony złotych, tylko na podstawie zapewnień M. Z. o szybkim i pewnym zysku, prowadzi do jednoznacznego wniosku, zgodnie z którym spółka M. świadomie zaangażowała się w obrót pustymi fakturami, obliczony wyłącznie na osiągnięcie określonego skutku podatkowego. Sama na ich podstawie dokonywała nieuprawnionego odliczenia (otrzymując puste faktury) oraz dawała innym osobom możliwość nieuprawnionego odliczenia (wystawiając puste faktury), w odniesieniu do kwot jedynie pozorujących VAT. Taki proceder w sposób niewątpliwy prowadził do uszczuplenia VAT. Wbrew logice byłoby przyjęcie, że spółka M., doświadczony przedsiębiorca, miała o tym nie wiedzieć. Twierdzenia spółki, że mimo wszystko miało być inaczej należy ocenić jako jej subiektywne przekonanie, oderwane od realiów towarzyszących przyjmowaniu i wystawianiu przez nią spornych faktur. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Na szczególną uwagę zasługuje jednak trafny wniosek, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyrok NSA w sprawie sygn. I FSK 1631/13, dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Ta ostatnia konkluzja ma w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie, gdy weźmie się pod uwagę najnowsze stanowisko TSUE w kwestii dobrej wiary i powinności podatnika, analizowanych w świetle kryterium starannego działania. Przede wszystkim zwrócenia uwagi wymaga postanowienie TSUE w sprawie sygn. C-33/13. W sentencji tego orzeczenia Trybunał stwierdził, że: " [...] Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający". Z najnowszego orzecznictwa TSUE warto też raz jeszcze przypomnieć stanowisko zajęte w sprawie sygn. C-18/13. W ocenie Trybunału, można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że wykazane zostanie na podstawie obiektywnych dowodów, iż podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien wiedzieć, że przez nabycie owych towarów lub usług, uczestniczy on w transakcji biorącej udział w oszustwie dotyczącym VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie w łańcuchu dostaw lub usług (pkt 28). Ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany, że spełnione zostały obiektywne przesłanki, o których mowa w poprzedzającym punkcie niniejszego wyroku. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy odnośne organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek (pkt 29 i pkt 32). Mając zatem w polu widzenia powołane wyżej orzecznictwo, dotyczące znaczenia faktury w rozliczeniu VAT, należy podkreślić, że organ słusznie zwrócił uwagę, iż działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony od powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe. Co więcej, jeśli czynności między rzekomymi kontrahentami są tak przeprowadzane, że podatnik nie musi w żaden sposób angażować się w poszukiwanie zbywcy dla towarów, w pozyskiwanie środków na zapłatę za towar, w nadzór nad transportem nabytego towaru, gdy w grę wchodzą wyroby, towary o wielotysięcznej czy wielomilionowej wartości, to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, w ocenie sądu, nie sposób powziąć uzasadnione wątpliwości co do udziału spółki w nadużyciu prawa podatkowego dla osiągnięcia korzyści. Spółka co najmniej powinna uświadamiać sobie ten stan rzeczy, jeśli kierować się obiektywnymi kryteriami, nie zaś wyłącznie subiektywnym przekonaniem połączonym z zapewnieniami M. Z. o perspektywie bezpiecznego zysku. Wymaga podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy. Ryzyko to znacząco wzrasta w określonych obszarach gospodarki. Zwrócić bowiem należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym (por. Sprawozdanie z kontroli NIK nr P/13/042 – “Zwalczanie oszustw w podatku od towarów i usług", dostępne na stronie internetowej www.nik.gov.pl; Raport Komisji Europejskiej dot. zmniejszenia wpływów z podatku VAT, powołany w artykule – “Budżet traci coraz więcej na podatku od towarów i usług", dziennik Rzeczpospolita z 28 października 2014 r.). Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. Przedstawiony wyżej stan sprawy organ ustalił bez naruszenia zasad postępowania podatkowego czy regulacji dotyczących gromadzenia i oceny dowodów, wyprowadzania na ich podstawie ustaleń faktycznych. Zgodnie z art. 120 i art. 122 o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 o.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera z kolei art. 181 o.p. i należą do nich m.in. materiały zgormadzone w innych postępowaniach podatkowych, karnych. W ocenie sądu, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia istoty sprawy i jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że spółka M. przyjmowała i wystawiała puste faktury bez związku z rzeczywistym obrotem gospodarczym. Uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno i spójnie wyjaśnia jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, także z twierdzeń przedstawicieli spółki M.. Realizuje ono wymogi określone w art. 210 § 4 o.p. Wbrew oczekiwaniom spółki, nie sposób wymagać od organu, aby uzasadnienie jego rozstrzygnięcia miało mieć inną treść niż uzasadnienie decyzji organu I instancji, skoro organ, w wyniku rozpatrzenia istoty sprawy w instancji odwoławczej, poczynił te same ustalenia faktyczne i w ten sam sposób zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego. Wymaga odnotowania, że spółka M., podważając kontrolowaną decyzję z punktu widzenia unormowań proceduralnych, nie wymieniła konkretnie istotnych okoliczności, pominiętych przez organ, które mogłyby zmienić obraz sprawy. Zasadniczo ograniczyła się w postępowaniu podatkowanym, a następnie w skardze do konkluzji, że ustalenia organów podatkowych są błędne, nieprawdziwe, gdyż prawidłowo rozliczała VAT w składanych deklaracjach podatkowych. Zarzuciła brak udziału w przesłuchaniach świadków, przeprowadzonych w innych postępowaniach, ale jednocześnie nie podjęła nawet próby sprecyzowania jakie pytania, dotyczące jakich istotnych okoliczności należałoby zadać świadkom, w jakim zakresie dotychczasowe zeznania są niepełne i wymagają uzupełnienia. Wyłącznie przekonanie spółki o tym, że było inaczej niż ustalił organ w żadnym razie nie mogło być powodem ponownego przesłuchiwania świadków. W takiej sytuacji byłoby to bowiem zbędnym mnożeniem czynności prowadzącym do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania podatkowego. Jeśli, zdaniem spółki, sporne faktury opisywały rzeczywiste transakcje, w których przecież - jak twierdzi - miała uczestniczyć, jej obowiązkiem było wyjaśnić organowi jak dokładnie przebiegały i przedstawić wiarygodne dowody. Tak się jednak nie stało. Natomiast organ nie naruszył przepisów postępowania podatkowego tylko z tej przyczyny, że nie podzielił twierdzeń spółki sprzecznych z logiką i doświadczeniem życiowym, pozbawionych uzasadnienia w treści wiarygodnych dowodów. Nie sposób również postrzegać decyzję organu jako próbę podważenia wizerunku spółki M., jej pozycji, a przez to jako naruszającą art. 121 § 1 o.p., jak to zarzuca spółka. Organ, stwierdzając uwzględnianie przez spółkę M. w deklarowanych rozliczeniach VAT pustych faktur miał obowiązek wydać decyzję zastępującą nieprawidłowe deklaracje podatkowe, przywracając stan zgodny z prawem. Przede wszystkim należy wyjaśnić spółce, że w myśl art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje z kolei art. 120 o.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego, skoro spółka przyjmowała puste faktury i uwzględniała je w deklaracjach podatkowych, na organie spoczął obowiązek zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 3 o.p. Natomiast stwierdzenie, że spółka sama wystawiała puste faktury, które również ujmowała w deklaracjach VAT nakładał na organ obowiązek zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem kontrolowana decyzja w żadnym razie nie może być oceniana jako naruszająca art. 121 § 1 o.p., jak tego chce spółka. Wbrew stanowisku spółki M., która wywodziła, że nie doszło do prawidłowego zakwestionowania rzetelności jej ksiąg, w protokole badania ksiąg z dnia 10 marca 2016 r., sporządzonym w toku postępowania kontrolnego (k. 570 - 583 t. II akt podatkowych), jasno, spójnie i wyczerpująco zostały omówione zgromadzone przez organ I instancji dowody na potrzeby wykazania, że spółka ujmowała w księgach podatkowych puste faktury, zarówno po stronie VAT naliczonego, jak i należnego. Autor protokołu badania ksiąg sfomułował w tej mierze trafne wnioski, prowadząc logiczny i wyczerpujący wywód. W następstwie wykazał w tym dokumencie zasadność zakwestionowania mocy dowodowej ksiąg spółki, w których ujmowała ona puste faktury. Na stronie ostatniej - 27. omawianego dokumentu znajduje się wyraźne stwierdzenie, że w zakresie w jakim spółka ujmowała puste faktury, jej księgi są nierzetelne (chodzi o luty, kwiecień i maj 2014 r.) i w konsekwencji pozbawione przymiotu dowodu w sprawie. Odmienne wywody spółki w tej kwestii całkowicie pomijają treść protokołu badania jej ksiąg. W świetle powyższego w okolicznościach analizowanej sprawy nie doszło do naruszenia art. 193 § 2, § 4, § 6 o.p. Rzetelność ksiąg spółki została prawidłowo zakwestionowana. Powyższe zagadnienie organ omawia, wyjaśniając spółce wszelkie wątpliwości na s. 49-50 kontrolowanej decyzji. Należy zatem stwierdzić, że zmiana spółce M. rozliczenia VAT po stronie podatku naliczonego jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności, w jakich spółka przyjmowała puste faktury od spółki D.. Wbrew przekonaniu spółki, organ nie naruszył przepisów wymienionych w skardze. Spółka w swojej argumentacji przedstawiła własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co najistotniejsze - w istocie nie podważyła ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego dotyczącego zasad odliczenia kwot podatku naliczonego. Powyższa ocena znajduje pełne odniesienie do stanowiska organu w kwestii wydatków spółki M. na rzecz rzekomej współpracy gospodarczej ze spółką D.. W rzeczywistości ta kategoria wydatków dotyczyła jedynie uwiarygodnienia pustych faktur. Nie sposób więc zasadnie mówić o jakimkolwiek ich związku z czynnościami opodatkowanymi VAT. Natomiast prawidłowe ustalenie, poczynione przez organ, że spółka także sama wystawiała puste faktury, zobowiązywał go do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Uczynił to bazując na kompletnym materiale dowodowym, ocenionym zgodne z jego treścią, logiką i doświadczeniem życiowym. Oczekiwanie spółki, aby jednak odrzucić pozyskane dowody, wynikający z nich obraz faktyczny sprawy i przyjąć tylko jej odmienne twierdzenia, w świetle prawa, nie zasługuje na uwzględnienie i nie mogło prowadzić do zakwestionowania legalności kontrolowanej decyzji. Spółka nie wykazała, aby wyeliminowała ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych. Zakwestionowane faktury, po ich wystawieniu wprowadzała do obrotu. Jednocześnie nie przedstawiła organowi żadnych dowodów świadczących o tym, że w wyniku jej działań, polegających na wystawianiu pustych faktur, wierzyciel podatkowy nie poniósł żadnego podatkowego uszczuplenia. Z treści materiału dowodowego, zgromadzonego przez organ w zakresie jak najbardziej pozwalającym na poczynienie stanowczych ustaleń odpowiadających prawdzie obiektywnej, wynika jednoznacznie, że spółka świadomie brała udział w obrocie tzw. pustymi fakturami, którego celem było uzyskanie niezgodnych z prawem korzyści podatkowych. Odmienne stanowisko spółki nie znajduje żadnego uzasadnienia, kiedy oceniać całokształt okoliczności sprawy z perspektywy logiki, racjonalności i zasad doświadczenia życiowego. Trzeba wyjaśnić spółce, że faktura jest dokumentem, który nie korzysta z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym, a więc w razie uzasadnionych wątpliwości organu, to podatnik ma obowiązek przedstawić wiarygodne dowody na okoliczność rzeczywistego zrealizowania transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach. Takich dowodów spółka nie zaoferowała organowi. Poprzestała jedynie na odmiennej ocenie tych, jakie dotąd organ zgromadził. Przy czym spółka - co wymaga podkreślenia - w swojej argumentacji nie wykazała, aby ustalenia jakie przyjął organ były dowolne, a w konsekwencji naruszały prawo. Wbrew twierdzeniom spółki, zakwestionowanie prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego oraz nałożenie na nią obowiązku zapłaty kwot wykazanych w pustych fakturach jako VAT z jednoczesnym odpowiednim pomniejszeniem kwot deklarowanego podatku należnego jest wynikiem prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego. Materiał dowodowy organ zgromadził w takim zakresie, jaki był niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Ocenił go wprost zgodnie z jego treścią i w graniach ustawowej swobody. Następnie z tej oceny wyprowadził prawidłowe ustalenia, w myśl których faktury wymienione w decyzji nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Z okoliczności sprawy, wyczerpująco i wszechstronnie omówionych w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji, wynika jednoznacznie, że spółka przyjmowała i wystawiała nierzetelne faktury, oderwane od rzeczywistej działalności gospodarczej, nie realizowała bowiem transakcji jakie zostały w nich opisane. Spółka natomiast oczekuje od organu, aby w sposób bezkrytyczny przyjął wyłącznie jej twierdzenia na potrzeby weryfikacji deklarowanego rozliczenia VAT. Podsumowując, w ocenie sądu, żaden z zarzutów skargi nie podważa stanowiska organu. Zapatrywanie spółki należy postrzegać wyłącznie jako jej własną, odmienną ocenę zgromadzonych dowodów, zgodną z jej oczekiwaniami. W rezultacie nie ma żadnego uzasadnienia zawarty w skardze wniosek o uchylenie decyzji organu i organu I instancji. Z niezakwestionowanych skutecznie ustaleń faktycznych organu wynika jednoznacznie, że spółka nie przeprowadzała transakcji opisanych w spornych fakturach. Przyjmując i wystawiając wymieniane przez organ faktury wiedziała o tym, że są one materialnie nierzetelne, pozostają poza sferą obrotu gospodarczego, ich celem jest wyłącznie osiągnięcie określonych korzyści majątkowych przy instrumentalnym posłużeniu się konstrukcją VAT, sprzecznie z celami, dla których ją wprowadzono do porządku prawnego. W tym stanie sprawy zbędne było prowadzenie jakichkolwiek dodatkowych dowodów. Przede wszystkim wiedzę o okolicznościach realizowania czynności opisanych w fakturach powinna mieć sama spółka, skoro miała w nich uczestniczyć i nie sposób zasadnie przyjąć, że jej kontrahenci wiedzą na ten temat coś istotnego, czego nie wie sama spółka. Poza tym, okoliczności jakie towarzyszyły przyjmowaniu i wystawianiu pustych faktur przez spółkę - w całokształcie, w świetle zasad logiki i oświadczenia życiowego - nie pozostawiały żadnych wątpliwości co do rzeczywistego charakteru i celu czynności spółki, polegających na ujmowaniu w deklarowanych rozliczeniach VAT dokumentów niezgodnych z rzeczywistością, które otwiera pole do nadużywania prawa podatkowego i czerpania z tego tytułu korzyści materialnych. Orzeczenia powołane w nin. uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX. Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.