III SA/Wa 2308/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna, sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A. sp. j. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2014 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej też "DUKS" lub "Organ pierwszej instancji") określił wobec A. spółka jawna w P. (dalej "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca"), kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec i sierpień 2014 r. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2014 r., Organ pierwszej instancji odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawca widniały S. Sp. z o. o. we W. oraz E. Sp. z o. o. we W., wskazując, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (nabycia telefonów [...]). W konsekwencji powyższego DUKS uznał także, że Strona nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy (dalej też "WDT") ww. telefonów na rzecz E. w Danii oraz L. B.V. w Holandii. Z uwagi na powyższe Spółce odmówiono także prawa do odliczenia podatku naliczonego z 6 faktur dotyczących nabycia usług transportowych wystawionych lipcu i sierpniu 2014 r. przez T. Sp. z o.o., z faktury wystawionej w dniu 31 lipca 2014 r. przez D. Sp. z o.o., dotyczącej usługi magazynowania telefonów, oraz z duplikatów 2 faktur wystawionych w lipcu i sierpniu 2014 r. przez S. S.A., dokumentujących usługi magazynowania, logistyczne, inspekcji i skanowania numerów IMEI telefonów - jako niezwiązanych z wykonywaniem rzeczywistych czynności opodatkowanych przez Spółkę. Po rozpatrzeniu odwołania, w którym wskazano głównie na rzeczywisty charakter dostaw oraz nieświadomość Spółki co do oszukańczej działalności poprzedników w obrocie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej też "DIS"), decyzją z dnia [...] maja 2016 r., utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. DIS wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość dokonanego przez Stronę rozliczenia w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2014 r. DIS wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, iż Spółka za lipiec i sierpień 2014 r. sporządziła i złożyła w ustawowym terminie w Urzędzie Skarbowym w P. deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 oraz korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r., w których wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni - odpowiednio - 640 000 zł za lipiec 2014 r. i 470 000 zł za sierpień 2014 r., oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – odpowiednio - 4 385 zł za lipiec 2014 r. i 7 200 zł za sierpień 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z dnia [...] listopada 2014 r., nr przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w ww. deklaracjach VAT-7 do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki. Ustalono, że Spółka nabyła w lipcu i sierpniu 2014 r. telefony [...] od ww. podmiotów S. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o., na podstawie 9 faktur o łącznej wartości netto 4 263 227, 19 zł, VAT 980 082, 26 zł, i wykazane w nich wartości ujęła w rejestrze zakupu oraz rozliczyła w deklaracjach podatkowych VAT-7 za te miesiące. Płatności za ww. faktury VAT zostały uregulowane przez przelewami bankowymi. Spółka przeznaczyła nabyte towary dla dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 0%, na rzecz ww. E. w Danii i L. B.V. w Holandii. Wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów udokumentowane ww. fakturami Spółka wykazała w rejestrze sprzedaży i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 w lipcu i sierpniu 2014 r. Na potwierdzenie, że towary zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne, niż terytorium kraju, Spółka okazała dokumenty wystawione przez T., zawierające potwierdzenie nieczytelnym podpisem odbioru przesyłki, oraz w przypadku transportu towarów przez podmiot świadczący usługę przewozu na rzecz nabywcy towarów, kserokopie dokumentów CMR zawierające w polu 24 zwrot "przesyłkę otrzymano", a także nieczytelny podpis i odcisk pieczątki z nazwą nabywcy. Skarżąca przekazała także wydruki zachowanych zapisów na poczcie elektronicznej za lipiec - sierpień 2014 r. dotyczących korespondencji handlowej ze S. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., J. s.c., D. Sp. z o. o., L. B.V., L. Udostępniona przez Stronę dokumentacja zawierała informacje dotyczące alokacji towarów na rzecz kolejnych w łańcuchu dostaw nabywców, transportu towarów wyszczególnionych na fakturach, dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw, wystawionych przez A. sp.j. na rzecz ww. podmiotów, międzynarodowe listy samochodowe CMR, wykazy numerów IMEI. Z ustaleń dokonanych przez Organ kontroli skarbowej na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, pozyskanego od kontrahentów Spółki występujących w łańcuchach dostaw telefonów i podmiotów świadczących usługi logistyczne w obrocie tym towarem, oraz danych z polskiej aplikacji systemu VIES, wynikało, według Dyrektora Izby Skarbowej, że: - podmiot L. Sp. z o.o., będący pierwszym polskim nabywcą towaru w łańcuchach dostaw towaru [...], na rzecz którego zwolnienia tego towaru dokonały podmioty z państw UE, nie rozliczył w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za trzeci kwartał 2014 r. oraz nie wykazał w miesięcznych informacjach podsumowujących za ten okres wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów; - podmioty z państw UE będące wprowadzającymi towar do magazynu logistycznego na terytorium kraju: K. s.r.o., nr [...], I. s.r.o., nr [...], G. LTD, nr [...], K. s.r.o., nr [...], które dokonały na terytorium kraju zwolnienia towaru na kolejne podmioty z państw UE, nie są zarejestrowane w Polsce jako podatnicy podatku od towarów i usług i nie rozliczyły podatku z tytułu dokonanych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów przemieszczonych na terytorium kraju, a także, co wynika z danych polskiej aplikacji VIES, podmioty K. s.r.o., G.LTD i I. s.r.o., nie wykazały w trzecim kwartale 2014 r. żadnych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz polskich podatników; - podmioty O. nr VAT: [...], F.s.a.r.l., nr [...], I.s.r.l., nr [...], na rzecz których nastąpiło pierwsze zwolnienie towaru wprowadzonego do magazynu logistycznego, nie są zarejestrowane na terytorium kraju jako podatnicy podatku od towarów i usług i nie rozliczyły podatku z tytułu dokonanych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów wprowadzonych na terytorium kraju, a także, co wynika z danych polskiej aplikacji systemu VIES, podmioty F. s.a.r.l. i O. nie wykazały w trzecim kwartale 2014 r. żadnych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz polskich podatników, natomiast podmiot I. s.r.l. nie wykazał w trzecim kwartale 2014 r. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz P. Sp. z o.o. Zdaniem DIS zasadnie Organ pierwszej instancji uznał, że powyższe ustalenia jednoznacznie potwierdzają, iż dokonane na terytorium kraju wewnątrzwspólnotowe nabycie telefonów [...], będących przedmiotem obrotu w zidentyfikowanych łańcuchach dostaw, w których uczestniczyła Skarżąca, nie zostało opodatkowane podatkiem od towarów i usług. DIS wskazał, że Organ kontroli skarbowej w toku prowadzonego postępowania pozyskał dowody od innych organów kontroli skarbowej i organów podatkowych, świadczące o tym, iż część telefonów [...], które były przedmiotem obrotu w łańcuchach dostaw dokonanych z udziałem Skarżącej, wystąpiła również w transakcjach przeprowadzonych przez inne podmioty w ramach obrotu tym towarem w łańcuchach dostaw przeprowadzonych w innych okresach. Organ kontroli skarbowej dokonał porównania numerów IMEI telefonów nabytych przez Skarżącą od S. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. oraz przyporządkowanych do wystawionych przez Spółkę faktur wewnątrzwspólnotowych dostaw z numerami IMEI towarów będących w obrocie w ramach łańcuchów dostaw dokonanych z udziałem innych podmiotów. W wyniku dokonanej analizy numerów IMEI Organ kontroli skarbowej stwierdził, że część numerów IMEI telefonów komórkowych powtarza się (nawet kilkakrotnie) w innych dostawach niż te, w których uczestniczyła Strona, tj. w dostawach towarów przeprowadzonych w innych okresach i z udziałem innych podmiotów, niż kontrahenci Strony. Organ pierwszej instancji na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego udostępnionego przez Stronę oraz pozyskanego z D. Sp. z o.o. i J. s.c., stwierdził, że telefony dostarczone do magazynów logistycznych na podstawie elektronicznych dyspozycji (e-mail) przychodzących w krótkich odstępach czasu, zmieniały wielokrotnie właściciela bez fizycznego kontaktu z towarem, bez transportu, jedynie wystawiane były przez podmioty świadczące usługi logistyczne dokumenty Pz i Wz. W wyniku powyższego towar pochodzący od dostawcy zagranicznego trafiał do finalnego polskiego odbiorcy, tj. Skarżącej, za pośrednictwem kilku podmiotów występujących w łańcuchu dostaw, a następnie był przedmiotem WDT. DIS wskazał też, że najwyższa marża była doliczana do ceny nabycia przez ostatniego uczestnika w łańcuchu dostaw. Osiąganie wysokiej marży w sprzedaży dokonywanej przez finalnego krajowego dostawcę towaru wprowadzonego na terytorium kraju w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia czyniło transakcję dostawy ekonomicznie uzasadnioną wskutek uczestniczenia w łańcuchu dostaw podmiotu, który na jego wcześniejszym etapie nie rozliczył podatku należnego z tytułu tego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Wprowadzenie do łańcuchów dostaw znikającego podatnika umożliwiło kolejnym następującym po nich w łańcuchu podmiotom zastosowanie wyższych marż, a jednocześnie dokonanie sprzedaży po cenach niższych, znacząco odbiegających od rynkowej ceny sprzedaży stosowanej przez producenta towaru, tj. A. LTD, H., Irlandia, w transakcjach z jednym z polskich podatników w latach 2012 – 2014. Według DIS transakcje odbywały się bardzo szybko, często w ciągu 1 - 2 dni, a kontrahenci biorący udział w zidentyfikowanych łańcuchach dostaw i błyskawicznie go odsprzedający nie mieli fizycznego kontaktu z tym towarem. Natomiast Spółka przeznaczając nabyte w ten sposób towary na wewnątrzwspólnotowe dostawy wykazywała w deklaracjach dla podatku od towarów i usług kwotę podatku do zwrotu, która w części odpowiadała kwocie podatku naliczonego z tytułu nabycia towaru [...]. W ocenie DIS zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że Spółka brała udział w oszustwie karuzelowym, zatem sporne faktury VAT dokumentujące nabycie telefonów od S. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności gospodarczych. Jednocześnie faktury VAT wystawione przez Stronę na rzecz E. i LVA T. B.V. nie dokumentowały faktycznie dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (telefonów). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. ustalenie w sprawie, iż Spółka w lipcu i sierpniu 2014 r. świadomie brała udział w transakcjach o charakterze karuzelowym, które nie podlegają rozliczeniu w podatku od towarów i usług, powoduje, iż Spółka nie ma także prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 6 faktur dotyczących nabycia usług transportowych, z faktury wystawionej dotyczącej usługi magazynowania telefonów oraz z duplikatów 2 faktur wystawionych w lipcu i sierpniu 2014 r. dokumentujących usługi magazynowania, logistyczne, inspekcji i skanowania numerów IMEI telefonów - jako niesłużących wykonaniu czynności opodatkowanych przez Spółkę. Spółka nie działała bowiem w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej zwanej też "ustawą o VAT" lub "ustawą", w zakresie zakupu i sprzedaży telefonów, bowiem działania podejmowane przez Spółkę nie były realizowane w celu gospodarczym. Prowadzi to do wniosku, że przyjęta konstrukcja dostaw miała charakter sztuczny, nieuzasadniony ekonomicznie, zaś jedynym celem kontrahentów była realizacja z góry założonych transakcji bez względu na ich opłacalność, aby uzyskać korzyść podatkową w postaci zwrotu podatku VAT. Spółka nie zgodziła się z wydaną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. i złożyła skargę do Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej (dalej też "O.p."), poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; - art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do uznania, że Spółka wiedziała, że iż obrót, w którym uczestniczyła, był częścią oszustwa podatkowego; - art. 193 § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.), poprzez uznanie ksiąg podatkowych w postaci rejestrów dostaw i rejestrów nabyć krajowych Spółki za nierzetelne; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy należało ją uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie uchylić i rozstrzygnąć sprawę co do istoty. Skarżąca zarzuciła też naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 1 i 2 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej zwanej też "ustawą o VAT" lub "ustawą", poprzez uznanie, że Spółka dokonując transakcji z dostawcami oraz nabywcami nie działała w charakterze podatnika, gdyż podejmowane przez nią działania nie były realizowane w celu gospodarczym; - art. 42 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że dokumenty potwierdzające dostawy do odbiorców zagranicznych nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem nie można uznać transakcji za wewnątrzwspólnowe dostawy towarów; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne ustalenie, że Spółka wiedziała lub przynajmniej mogła się dowiedzieć (brak dochowania należytej staranności i istnienia dobrej wiary po stronie Spółki), że obrót, w którym uczestniczyła, był częścią oszustwa podatkowego, co doprowadziło do uznania, że Spółka zawyżyła wartość WDT ujętą w rejestrze sprzedaży za lipiec i sierpień 2014 r. i wykazaną w deklaracji VAT-7, oraz zawyżyła wartość nabyć i kwotę podatku naliczonego za te miesiące, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnej odmowy prawa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego powstałej w ww. okresie; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez uznanie, że faktury zakupowe nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Spółka podkreśliła, że jest renomowanym przedsiębiorcą, prowadzącym od wielu lat działalność w zakresie szeroko rozumianych rozwiązań teleinformatycznych. Nie powinno dziwić rozszerzenie tej działalności na obrót smartfonami. W zakresie tej rozszerzonej działalności zachowywała zawsze wymaganą staranność kupiecką i dobrą wiarę. Zawsze też sprawdzała rzetelność swoich dostawców, których przedstawiciele byli Spółce znani. Nie było natomiast obowiązkiem Skarżącej kontrolowanie dostawców swoich dostawców i nabywców swoich nabywców. Dokonywane transakcje były realne, towarzyszyły im realne płatności poprzez bank, zaangażowane w nie były uznane firmy kurierskie, logistyczne. Okoliczności uznane za Organy jako wskazujące na złą wiarę Spółki albo nie zostały wykazane, albo wcale o takiej złej wierze nie świadczą. Spółka wskazała na te okoliczności: odwrócony łańcuch dostaw (inny niż od producenta do co raz mniejszych dystrybutorów towaru), nieuzasadniona liczba pośredników, szybka wymiana handlowa, przechowywanie towaru w tym samym centrum logistycznym, brak problemów ze zbyciem towaru o dużej wartości, cena jednostkowa znacząco niższa o ceny rynkowej, niskie marże na transakcjach, powtarzalny charakter transakcji, brak deklaracji i zapłaty podatku na wcześniejszym etapie obrotu. Skarżąca wskazała ponadto, że swoje wnioski Organ oparł o wadliwie skonstruowany model racjonalnego przedsiębiorcy, w którym niesłusznie zarzucono Spółce podjęcie działalności w nieznanej dotychczas branży, rozpoczęcie tej działalności bez większych problemów dotyczących np. znalezienia rynku zbytu, albo znajomości osobowe u dostawców. Wszystkie te okoliczności, które przez Organy uznane zostały za wskazujące na świadomość uczestniczenia w oszustwie, Spółka wyjaśniła swoim doświadczeniem, renomą, ostrożnością, albo innymi okolicznościami sprawy i specyfiką prowadzenia działalności gospodarczej, w której poszczególne zadania przedsiębiorcy powierzają swoim pracownikom. Zeznania przesłuchanych w sprawie świadków Skarżąca uznała za potwierdzające jej dobrą wiarę, zaś sposób przywoływania tych zeznań przez Organy – za wybiórczy i pomijający pełny kontekst wypowiedzi. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i powtórzył swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Ze stanowiska Spółki wynika, że nie kwestionuje ona ustaleń Organów podatkowych co do fikcyjności i oszukańczego charakteru transakcji i-phonami na wcześniejszych etapach obrotu. Dlatego Sąd za bezsporne uznaje trafne konkluzje Organów, poparte obszernym materiałem dowodowym, że towar, którym obrót wygenerował dla Skarżącej podatek naliczony do odliczenia, podlegał wielokrotnym, trudnym do wyjaśnienia z punktu widzenia zasad normalnego obrotu gospodarczego, nabyciom i sprzedażom krajowym i wewnątrzwspólnotowym. Przypomnieć należy, że telefony, które podlegały magazynowaniu w centrach logistycznych w Polsce, najpierw były sprzedawane/nabywane przez podmioty w Rumunii, Republice Czeskiej, na Węgrzech, na Cyprze, po wejściu na teren Polski podlegały dalszym transakcjom pomiędzy tymi podmiotami, a podatnikami krajowymi, aby w końcu stały się przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do Danii i Holandii (choć zgodnie ze stanowiskiem Spółki, miały być dostarczone do Wielkiej Brytanii i USA), aby z kolei – jak wynika z materiałów obcych administracji podatkowych – stać się przedmiotem sprzedaży do m.in. tak "egzotycznych" miejsc, jak Grenlandia. Znacząca ilość tych telefonów (tych samych egzemplarzy o konkretnym numerze IMEI) była przedmiotem innych dostaw na rynek polski, aby następnie stać się przedmiotem innych wewnątrzwspólnotowych dostaw na Litwę albo Łotwę. Oznacza to, że o ile te poszczególne egzemplarze i-phonów w ogóle opuszczały Polskę, to tylko po to, aby ponownie stać się przedmiotem sprzedaży transgranicznej, przy której – w związku ze stawką 0%VAT – możliwe było odzyskanie podatku naliczonego (teoretycznie) na poprzednim etapie obrotu w Polsce. Spółka argumentowała, że o tych wszystkich nieprawidłowościach, których – powtórzmy – nie kwestionowała, nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, pomimo, że dołożyła należytej kupieckiej staranności weryfikując swoich dostawców od strony formalnej (numer VAT, REGON, zaświadczenie o niezaleganiu z podatkami, wywiadownie gospodarcze). Te nieprawidłowości widoczne były – według Spółki - tylko dla Organów podatkowych, tylko ex post, czyli już po rozwikłaniu wszystkich elementów podmiotowych wchodzących w skład niewątpliwego mechanizmu karuzelowego, i tylko "z lotu ptaka", czyli z perspektywy kogoś, kto ma pełną, kompletną wiedzę co do uczestników i zasad organizacji oszukańczego procederu wyłudzenia VAT naliczonego. Narzędzia, jakimi dysponowała, nie pozwoliły na zidentyfikowanie tego mechanizmu, zwłaszcza już w lipcu i sierpniu 2014 r., kiedy to w ogóle nie były jej znane praktyki nielegalnego wyłudzania VAT w handlu elektroniką. Zresztą, jak wyjaśnił wspólnik Skarżącej, M.K., o takich praktykach dowiedział się dopiero w dniu 5 maja 2015 r., w trakcie przesłuchania jako strona w sprawie. Zgromadzony materiał dowodowy, wbrew ocenie Skarżącej, nakazywał jednak zakwestionować jej dobrą wiarę w transakcjach elektroniką, i przyjąć, że istotnie, jak wykazały Organy, pełniła ona rolę, którą tradycyjnie określa się mianem "brokera". Okoliczności przemawiające za tym wnioskiem są następujące: 1. Do zmiany właściciela towarów magazynowanych w centrach logistycznych w Polsce dochodziło kilkukrotnie w ciągu jednego dnia, w odstępach kilkudziesięciu nawet minut. Towary te nie zmieniały swojego fizycznego położenia. Nie można uznać, że jest to cecha normalnego obrotu handlowego, nie wyjaśnia tego ani specyfika branży handlu elektroniką, ani zmienność cen w tej branży, ani zamiar uczestników obrotu ukrycia swoich dostawców. Przypomnieć należy, że taki niezrozumiały, "fakturowy" obrót towarem miał miejsce, jak wyjaśniły przedstawicielki spółki D., tylko w tej dziadzienie handlu. Żadne normalne i legalne warunki ekonomiczne nie uzasadniają sytuacji, kiedy towar nabywany od kolejnego w łańcuchu dostaw podmiotu jest tańszy od towaru oferowanego przez producenta, przy czym nie wyjaśnia tej sytuacji fakt, że Skarżąca dokonywała transakcji na skalę hurtową. Nic nie stało przecież na przeszkodzie, aby takie hurtowe ilości i-phonów nabyć bezpośrednio od producenta, uzyskując jeszcze niższą cenę. Dodatkowo należy zauważyć, że producentem telefonów była spółka w Irlandii, toteż trudno dodatkowo zrozumieć, w jaki sposób wielokrotne, rynkowe transakcje telefonami przez różne podmioty z Europy mogłyby pozostawać bez wpływu na cenę oferowaną przez jeszcze dalszy w łańcuchu dostaw podmiot (Spółkę), która dostarczała telefony do spółek z Danii lub Holandii, a więc podmiotów, które choćby ze względów geograficznych, powinny nabywać i-phony bezpośrednio od producenta. Z kolei, odnośnie zamiaru ukrycia swoich kontrahentów, który to zamiar miał tłumaczyć tak znaczącą ilość pośredników w łańcuchu dostaw, zauważyć należy, że Skarżąca oczekuje, iż za wiarygodne będzie uznane stanowisko prezentowane przez jej przedstawicieli (M.K. i M.S.), że ekonomicznie uzasadnione jest istnienie w rynkowym obrocie podmiotu, którego rola sprowadza się do wyszukiwania w internecie potencjalnych dostawców i nabywców oraz kojarzeniu ich ze sobą za własnym pośrednictwem, generującym kolejną marżę. Takie sposób wyszukiwania kontrahentów wynika przecież z zeznania M.S. z 5 maja 2015 r. ("...zwyczajne dzwonienie z Internetu, np. handlowiec wchodzi na pracuj.pl i nawiązuje kontakt."). W ocenie Sądu doświadczenie życiowe wyklucza taką sytuację. Dodatkowo warto zauważyć, że na pytanie przesłuchujących, zadane w trakcie przesłuchania w dniu 5 maja 2015 r., dotyczące prób nawiązania kontaktów bezpośrednio z odbiorcami swoich odbiorców, M.S. odpowiedział, że takie próby nie były podejmowane, gdyż "...skończyłoby się to zerwaniem stosunków handlowych. Nie można podkupić klienta.". Widać więc, że tak znaczna ilość pośredników w łańcuchu dostaw niniejszej sprawy wynika z powodów "etycznych" – według M.S., pomimo istnienia możliwości skrócenia tego łańcucha i uzyskania dla siebie wyższej marży (co przecież jest cechą każdego, normalnego i nie oszukańczego obrotu handlowego), należało godzić się na istnienie tak wielu podmiotów, gdyż nieuczciwe byłoby eliminowanie zbędnych, generujących kolejny koszt i kolejny podatek naliczony, elementów obrotu. Co więcej – te względy etyczne nie przeszkadzałyby Skarżącej w eliminowaniu dostawców swoich dostawców. Jak bowiem wynika z zeznania M.S. oraz M.K., Skarżąca nie podjęła próby skrócenia łańcucha dostaw od swoich dostawców nie ze wspomnianych względów "etycznych", ale z tego względu, że tych dostawców swoich dostawców nie znała ("Gdybyśmy znali dostawców, to byśmy do nich zadzwonili.", "...gdybyśmy wiedzieli, to byśmy kupili ze źródła."). W ocenie Sądu ta sprzeczność w wyjaśnieniu braku prób w zakresie maksymalnego skracania łańcucha nabyć/dostaw wynika stąd, że takie próby byłyby zaprzeczeniem istoty transakcji karuzelowych, których immanentną i konieczną cechą jest wielość ogniw obrotu, niezbędna dla utrudnienia organom podatkowym odtworzenia prawdziwego przebiegu obrotu oraz ułatwienia ulokowania w tym łańcuchu znikającego podatnika. Nadal niewyjaśniona więc pozostaje uzasadniana przez Skarżącą okoliczność, że jej dostawcy sami nie poszukiwali odbiorcy w internecie, na targach, na pracuj.pl, itp; 2. Organy akcentowały okoliczność, że Skarżąca nabywała i-phony po cenie niższej, niż cena producenta. Spółka kontrargumentowała, że na portalu Ceneo.pl ceny takich i-phonów są bardzo zbliżone, większe jedynie o ok. 10 zł. Na niskie ceny nabywanych smartfonów miały natomiast wpływ – według Skarżącej – hurtowe ich ilości. Otóż, w ocenie Sądu, aktualna pozostaje powyższa uwaga, że hurtowe ilości mogą być i są nabywane bezpośrednio od producenta, co zrozumiałe byłoby zwłaszcza po uwzględnieniu faktu, że smartfony miały być sprzedane do Wielkiej Brytanii. Spółka konsekwentnie forsowała natomiast tezę, że w jakiś tajemniczy sposób opłacalne jest nabycie od producenta z Irlandii i-phonów do Rumunii, Czech, Bułgarii, Węgier, Cypru, dalsza ich odsprzedaż do Polski, obrót w Polsce przez kilka podmiotów, sprzedaż do Danii i Holandii, następnie sprzedaż do Wielkiej Brytanii, czyli kraju sąsiadującego z Irlandią, lub do USA, i że przy tych wszystkich transakcjach możliwe jest zachowanie biznesowej opłacalności transakcji końcowej. Nie wydało się to Spółce podejrzane i niezrozumiałe. W ocenie Sądu taką postawę Skarżącej wytłumaczyć można tylko tym, że w całym tym obrocie w ogóle nie chodziło o opłacalność, i że obrót ten był celem samym w sobie, a nie była nim rynkowa intencja przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy). O ile natomiast rzeczywiście ceny identycznych smartfonów na portalach internetowych w Polsce odbiegają in minus od cen producenta w Irlandii, to wytłumaczyć to należy tylko dużą skalą nadużyć podatkowych w Polsce w handlu elektroniką. Tłumaczy to, dlaczego ceny te są niższe, niż u producenta; 3. Spółka wskazywała na zmienność cen w dziedzinie handlu elektroniką, co miało uzasadniać starania o jak najszybszy, 2 – 3 dniowy obieg towarów od jego wejścia na rynek polski do dokonania WDT. Otóż, w ocenie Sądu, smartfony nie są towarem o charakterze sezonowym lub takim, którego cena jednostkowa uzależniona byłaby od czynników zmiennych, np. ceny surowców na rynkach międzynarodowych, pogoda, sytuacja polityczna, przepisy prawne, radyklane zmiany podaży lub popytu. Determinantą tej ceny jest cena producenta. Ceny każdego kolejnego pośrednika muszą być wyższe, inaczej trudno przyjąć, że mamy do czynienia – w dobie wolnego handlu międzynarodowego – z wolnorynkową, rzeczywistą dostawą towaru prawidłowo opodatkowanego zharmonizowanym w Unii Europejskiej podatkiem od wartości dodanej. O ile ktoś nie zauważa tej prostej, uniwersalnej zasady rynkowej, to nie może twierdzić, że pozostaje w dobrej wierze; 4. Zaznaczyć należy, że zgodnie z wyjaśnieniem M.K., osobą najlepiej zorientowaną w handlu i-phonami w Spółce był wskazany wyżej M.S. M.K. zeznał bowiem: "Cały biznes mobailowy przekazałem M.S., on się tym zajmował." (protokół przesłuchania z 5 maja 2015 r). Przywołać należy zatem stan wiedzy M.S. o handlu smartfonami. Otóż na pytanie o osoby reprezentujące kontrahentów świadek ten odpowiedział konkretnie (co do imienia i nazwiska) tylko w odniesieniu do podmiotu z Holandii (L.W.), natomiast co do osoby z Malty – odpowiedź świadka brzmiała "pani A.", co do osoby z Rzymu – "M. bodajże", co do osób z E. oraz S. – "pan J.", "pan B., nazwiska nie pamiętam.". Powstaje zatem kwestia, czy osoba, która zajmowała się w Spółce "biznesem mobailowym", opiewającym łącznie na klika milionów złotych, generującym znaczące, kilkumilionowe kwoty podatku naliczonego, mogłaby wykazywać się tak znikomą wiedzą co do swoich kontrahentów, gdyby transakcje były rzeczywiste, i gdyby naprawdę chodziło w nich o autentyczne, ryzykowne operacje gospodarcze? Co prawda M.S. wskazał jeszcze nazwisko L.L., ale zauważyć należy, że Skarżącej nie wydało się w ogóle zastanawiające, że osoba ta dokonywała dostaw smartfonów w imieniu dwóch różnych podmiotów: E. i S. Nie jest normalną praktyką gospodarczą, że jedna osoba reprezentuje dwa konkurencyjne względem siebie podmioty, działające w tej samej branży handlu smartfonami. Spółka z pewnością nie zaakceptowałaby sytuacji, w której jej pracownik aranżuje dostawy do wielu krajów Unii Europejskiej, a jednocześnie – dysponując tajemnicą handlową co do odbiorców – pracuje dla podmiotu konkurencyjnego. M.S. nie pamiętał, czy Spółka dokonywała dostaw także na rynek krajowy, choć przecież, jak wynika z akt sprawy, takich dostaw smartfonów nie dokonywała! Czy osoba, której powierzono cały handel smartfonami, mogłaby nie pamiętać, gdzie były one zbywane, gdyby rzeczywiście wystąpiły normalne, warte miliony złotych, transakcje gospodarcze? Na to pytanie, w ocenie Sądu, należy odpowiedzieć przecząco. Na pytanie o datę rozpoczęcia przez Skarżącą handlu smartfonami M.S. odpowiedział: "Z tego co mi wiadomo, to od zeszłego roku luty/marzec.". Ponownie należy odnotować, że osoba zajmująca się w imieniu Spółki prawdziwym obrotem towarem o wielomilionowej wartości nie mogłaby użyć nieprecyzyjnej i asekuranckiej formuły "Z tego co mi wiadomo...". Podobnie ocenić należy liczne fragmenty zeznań M.S. Podał on, że dla sprawdzenia wiarygodności kontrahentów Spółka korzystała z "wywiadowni" gospodarczych, choć nie podał żadnego przykładu takiej "wywiadowni", stosował niezrozumiałą jak na skalę działalności Spółki formułę "z tego co mi wiadomo", "z tego co pamiętam" ("...z tego co pamiętam to towary trafiały pod adres wskazany przez klienta" – k. 610, t. II akt sprawy), nie potrafił podać nazwiska przedstawiciela znaczącego odbiorcy smartfonów z Danii (H./H.); 5. Odnotować też należy kilka sprzeczności pomiędzy zeznaniem M.S., a zeznaniem M.K. Otóż M.K. podał, że "...pierwszy zawsze zgłaszał się dostawca...". Wydaje się, że potwierdził tę wersję M.S.("Osobą, która wysyłała te oferty, to był pan Ł."). Tymczasem jednak M.S. wskazał, że "...jeżeli nam udało się zrealizować zapytanie ofertowe naszego odbiorcy, wysyłaliśmy emaila do dostawcy z pytaniem, czy te iPhony są jeszcze dostępne.". Z zeznania tego wynika zatem, że co najmniej "nie zawsze" najpierw zgłaszał się do Spółki dostawca. W kwestii przyczyn zaprzestania współpracy z podmiotem, do którego Skarżąca miała dokonywać dostaw w czerwcu 2014 r., tj. R., M.K. podał, że była tym powodem kontrola z urzędu skarbowego oraz zablokowanie Spółce zwrotu VAT, zaś M.S., że powodem tym były zbyt długie terminy płatności (sama ocena autentyczności transakcji w czerwcu 2014 r. wykracza poza ramy niniejszej sprawy, ale w oczywisty sposób rzutuje ona na ogólną wiarygodność wyjaśnień i zeznań M.K. i M.S.). W kwestii wyjaśnienia, czy takie same zasady, jak w handlu smartfonami, obowiązywały w Spółce jeszcze w zakresie jakichś innych towarów, M.K. udzielił odpowiedzi przeczącej, choć M.S. podał, że takie same zasady obowiązywały jeszcze w zakresie handlu słuchawkami multimedialnymi. Sprzeczności te nie mogą być wyjaśnione niepamięcią przesłuchiwanych lub ich niewiedzą, skoro z jednej strony chodzi o wspólnika Spółki, z drugiej o osobę, której tenże wspólnik powierzyć cały "biznes mobailowy". Sprzeczności te wytłumaczyć należy, według Sądu, tym, że wobec pozorności transakcji mających formalnie za przedmiot smartfony osoby przesłuchiwane nie relacjonowały rzeczywistego stanu rzeczy, lecz stan, który wydawał im się najbardziej prawdopodobny, gdyby transakcje były autentyczne. Sąd podziela więc ocenę Organów, iż wyszczególnione w decyzjach okoliczności obrotu smartfonami potwierdzają wniosek co do świadomego uczestniczenia Spółki w transakcjach karuzelowych, choć nie dotyczy to w równym stopniu wszystkich tych okoliczności. Natychmiastowa wymiana handlowa, tj. dokonywanie WDT już po 2 lub 3 dniach od sprowadzenia towaru do Polski, nie może być przekonująco wyjaśniona żadnymi specyficznymi okolicznościami obrotu elektroniką, takiego wyjaśnienia brakuje też co do przechowywania towaru w tym samym centrum logistycznym w trakcie wielu transakcji krajowych i jego faktycznego przemieszczenia dopiero tuż przed jego wywozem z kraju w ramach WDT. Inne te okoliczności, same w sobie, rzeczywiście nie muszą wskazywać na świadomość Spółki uczestniczenia w transakcjach karuzelowych (np. odwrócony łańcuch dostaw – od mniejszego dostawcy towaru do większego), ale przecież okoliczności tych nie należy analizować w oderwaniu od siebie. Sprawa niniejsza wymagała analizy uwzględniającej sumę okoliczności, w których Spółka "nabywała" i "sprzedawała" smartfony, gdyż dopiero z tej perspektywy uwidacznia się niepodobieństwo, aby podejmowane transakcje były autentyczne, aby zmierzały one do uzyskania normalnej ceny rynkowej, i aby intencją Skarżącej było po prostu taniej kupić i drożej sprzedać. Te intencje należy wykluczyć z racji tych kryteriów, które wynikają z art. 191 Ordynacji podatkowej (wiedza, logika, doświadczenie życiowe), i na podstawie których Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie odmawia prawa do odliczenia podatku naliczonego (do zwrotu) w tych przypadkach, w których liczne wątpliwości co do rynkowego charakteru transakcji muszą ostatecznie doprowadzić do wniosku, że formalnie poprawnemu nabyciu i zbyciu towaru nie towarzyszył zamiar przeniesienia prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel (vide np. wyroki NSA o sygn. I FSK 1395/13 oraz I FSK 631/15). Te okoliczności, które w niniejszej sprawie Organy wyszczególniły w swoich decyzjach, świadczą o pełnej świadomości Spółki co do fikcyjności obrotu smartfonami, który to obrót był poprawny jedynie formalnie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja oraz decyzją ją poprzedzająca są zgodne z prawem.