III SA/Wa 2307/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna, sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A. sp. j. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("DUKS") określił wobec A. spółka jawna w P. (dalej "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2014 r. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. Organ pierwszej instancji odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawca widniały spółki S. Sp. z o.o. we W. oraz E. Sp. z o.o. we W., wskazując, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (nabycia telefonów [...]). W konsekwencji powyższego DUKS uznał także, że Strona nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy (WDT) ww. telefonów na rzecz E. ApS w D., R. S.r.l. we W. oraz D. Ltd na M. Z uwagi na powyższe Spółce odmówiono także prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dotyczącej usługi magazynowania telefonów typu [...], wystawionej w dniu 30 czerwca 2014 r. przez D. Sp. z o. o. oraz z 2 faktur nabycia usług transportowych wystawionych w dniu 17 czerwca 2014 r. przez T. Sp. z o.o., jako niezwiązanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Spółkę. Po rozpatrzeniu odwołania, w którym wskazano głównie na rzeczywisty charakter dostaw oraz nieświadomość Spółki co do oszukańczej działalności poprzedników w obrocie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS"), decyzją z [...] maja 2016 r., utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. DIS wyjaśnił, że przedmiotem sporu w mniejszej sprawie jest prawidłowość dokonanego przez Stronę rozliczenia w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. Organ wskazał, że Spółka za czerwiec 2014 r. sporządziła i złożyła w ustawowym terminie w Urzędzie Skarbowym w P. deklarację VAT-7 oraz korektę tej deklaracji, w której wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni - 610 000 zł, oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2 029 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka zadeklarowała w czerwcu 2014 r. nabycie telefonów [...] od ww. podmiotów (S. Sp. z o.o. i E. Sp. z o. o.), na podstawie 6 faktur o łącznej wartości netto 2 271 951, 53 zł, VAT 522 548, 85 zł. Wykazane w nich wartości ujęła w rejestrze zakupu oraz rozliczyła w deklaracji podatkowej VAT-7 za ten miesiąc. Płatności za ww. faktury VAT zostały uregulowane przez Skarżącą przelewami bankowymi. Spółka przeznaczyła nabyte towary dla dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 0%, na rzecz E. ApS, R. S.r.l. i D. Ltd. Na potwierdzenie, że towary zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne, niż terytorium kraju, zostały okazane przez Spółkę i przekazane przez podmioty, które świadczyły usługi logistyczne w obrocie telefonami [...], kserokopie wystawionych przez T. dokumentów, dotyczących transportu poszczególnych przesyłek towaru. Z ustaleń dokonanych przez Organ kontroli skarbowej na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego pozyskanego od kontrahentów Spółki, występujących w łańcuchach dostaw telefonów [...], i podmiotów świadczących usługi logistyczne w obrocie tym towarem, a także na podstawie danych z polskiej aplikacji systemu VIES, wynikało, że podmioty będące pierwszymi nabywcami w łańcuchach dostaw towaru [...] (P. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o.), na rzecz których zwolnienia tego towaru dokonały podmioty z państw UE występujące jako właściciele towaru wprowadzonego do magazynu logistycznego na terytorium kraju, jako źródło pochodzenia towaru udostępniły faktury wystawione przez polskie podmioty: Q. Sp. z o.o. wskazany jako dostawca towaru przez P. Sp. z o.o., i M. Sp. z o.o., wskazany jako dostawca towaru przez B. Sp. z o.o., natomiast L. Sp. z o.o. nie rozliczyła w deklaracji dla podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2014 r. oraz nie wykazała w miesięcznych informacjach podsumowujących za ten okres wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Q. Sp. z o. o. nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za drugi kwartał 2014 r., M. Sp. z o.o. nie wykazała w deklaracji podatkowej za drugi kwartał 2014 r. wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Ponadto z polskiej aplikacji systemu VIES wynikało, że żaden z podmiotów z państw UE nie deklarował dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz ww. polskich podatników. Podmioty z państw UE występujące w magazynach logistycznych jako właściciele wprowadzonego na terytorium kraju towaru [...], tj. I. E., O., I. S.r.l., nie były zarejestrowane na terytorium kraju jako podatnicy podatku od towarów i usług i nie rozliczyły podatku z tytułu dokonanych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów wprowadzonych na terytorium kraju, a także - co wynika z danych polskiej aplikacji systemu VIES - ww. podmioty oraz podmiot H. S.R.O. nie wykazały w II kwartale 2014 r. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz – odpowiednio – P. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. Podmioty: A. s.r.o., podany na dokumencie CMR jako nadawca towaru zwolnionego na rzecz P. Sp. z o.o., F. s.r.o., podany na dokumencie CMR jako nadawca towaru zwolnionego na rzecz B. Sp. z o.o., K. s.r.o., nie były zarejestrowane na terytorium kraju jako podatnicy podatku od towarów i usług, nie rozliczyły podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju. Według danych z polskiej aplikacji systemu VIES podmiot A. s.r.o. nie wykazał w drugim kwartale 2014 r. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz polskich podatników. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił ocenę DUKS, że powyższe ustalenia jednoznacznie potwierdzają, iż dokonane na terytorium kraju wewnątrzwspólnotowe nabycie telefonów [...], będących przedmiotem obrotu w zidentyfikowanych łańcuchach dostaw, w których uczestniczyła Skarżąca, nie zostało opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Ponadto, Organ pierwszej instancji, na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego udostępnionego przez Stronę oraz pozyskanego z D. Sp. z o. o., J. L. W., M. G. s.c. i S. S.A., stwierdził, że telefony dostarczone do magazynów logistycznych na podstawie elektronicznych dyspozycji (e-mail), przychodzących w krótkich odstępach czasu, zmieniały wielokrotnie właściciela bez fizycznego kontaktu z towarem, bez transportu, jedynie wystawiane były, przez podmioty świadczące usługi logistyczne, dokumenty PZ i WZ. W wyniku powyższego towar pochodzący od dostawcy zagranicznego trafiał do finalnego polskiego odbiorcy, tj. Skarżącej, za pośrednictwem kilku podmiotów występujących w łańcuchu dostaw, a następnie był przedmiotem WDT. Organ kontroli skarbowej dokonał analizy cen telefonów [...], stosowanych w sprzedaży przez kolejne podmioty w łańcuchach dostaw, i stwierdził, że najniższa marża o znikomej wartości została narzucona na cenę nabycia od podmiotów, które nie rozliczyły podatku należnego z tytułu dokonanego wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru. Wprowadzenie tych podmiotów do łańcuchów dostaw umożliwiło kolejnym następującym po nich w łańcuchu podmiotom zastosowanie wyższych marż, a jednocześnie dokonanie sprzedaży po cenach niższych, znacząco odbiegających od rynkowej ceny sprzedaży, stosowanej przez producenta towaru, A. LTD, H. E., H., I., w transakcjach z jednym z polskich podatników w latach 2012 - 2014. Z ustaleń wynika, że transakcje odbywały się bardzo szybko, często w ciągu 1-2 dni, a kontrahenci biorący udział w zidentyfikowanych łańcuchach dostaw i błyskawicznie go odsprzedający nie mieli fizycznego kontaktu z tym towarem. Natomiast Spółka przeznaczając nabyte w ten sposób towary na wewnątrzwspólnotowe dostawy wykazywała w deklaracjach dla podatku od towarów i usług kwotę podatku do zwrotu, która w części odpowiadała kwocie podatku naliczonego z tytułu nabycia towaru. W ocenie DIS zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że Spółka brała udział w oszustwie karuzelowym, zatem sporne faktury VAT dokumentujące nabycie telefonów od S. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o., nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności gospodarczych. Jednocześnie faktury VAT wystawione przez Stronę na rzecz E. ApS, R. S.r.l. i D. Ltd. nie dokumentowały faktycznie dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (telefonów). Organ przyjął, że celem uczestników karuzeli podatkowej nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale okrężny ruch towaru, który z pozoru miał wyglądać na typowy i stworzyć pozory legalności tych transakcji (w magazynie logistycznym skanowano numery IMEI telefonów i przekazywano je podmiotom, na rzecz których zwalniany był towar, wykonywano zdjęcia samochodów, którymi transportowano towary - tylnych drzwi z widocznymi tablicami z numerami rejestracyjnymi, po otwarciu tylnych drzwi z widocznymi w środku samochodu ustawionymi paletami z pudełkami, zdjęcia palet z pudelkami ustawionymi w magazynie), aby w rezultacie wyłudzić zwrot podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Fakt, że część towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw dokonanych przez Skarżącą była już we wcześniejszym okresie przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw, dokonanych przez inne podmioty, lub ponownie była transportowana na terytorium kraju i kolejny raz, po dokonaniu dostaw w łańcuchu podmiotów, była przeznaczana przez inne podmioty na wewnątrzwspólnotowe dostawy, potwierdza dokonana przez Organ kontroli skarbowej analiza numerów IMEI telefonów, będących przedmiotem WDT dokonanych przez Spółkę i przez inne podmioty, która wykazała, że część numerów powtarza się. Ponadto z odpowiedzi otrzymanej od holenderskiej administracji podatkowej dotyczącej D. wynika, że towary będące przedmiotem WDT na rzecz D.(M.) zostały wprowadzone do magazynu i następnie D. wydała towary na rzecz A. Ltd. (C.), w imieniu której towary były transportowane do Polski. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zasadnym jest stwierdzenie, że transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy telefonów służyły w istocie nadużyciu prawa podatkowego. W tej sytuacji transakcje te należało uznać za niedokonane. Spółka nie działała bowiem w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej zwanej też "ustawą o VAT" lub "ustawą", w zakresie zakupu i sprzedaży telefonów, bowiem działania podejmowane przez Spółkę w tym zakresie nie były realizowane w celu gospodarczym. Prowadzi to do wniosku, że przyjęta konstrukcja dostaw miała charakter sztuczny, nieuzasadniony ekonomicznie, zaś jedynym celem kontrahentów była realizacja z góry założonych transakcji bez względu na ich opłacalność, aby uzyskać korzyść podatkową w postaci zwrotu podatku VAT. Skarżąca nie zgodziła się z wydaną decyzją i złożyła skargę do Sądu. Decyzji zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 § 1 oraz 124 Ordynacji podatkowej ("O.p."), poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; - art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do bezpodstawnego uznania, że Spółka wiedziała, iż obrót, w którym uczestniczyła, był częścią oszustwa podatkowego; - art. 193 § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.), poprzez uznanie ksiąg podatkowych w postaci rejestrów dostaw i rejestrów nabyć krajowych Spółki za nierzetelne; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy należało ją uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie uchylić i rozstrzygnąć sprawę co do istoty. Skarżąca zarzuciła też naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 1 i 2 ust. 1 ustawy, poprzez uznanie, że Spółka dokonując transakcji z dostawcami oraz nabywcami nie działała w charakterze podatnika, gdyż podejmowane przez nią działania nie były realizowane w celu gospodarczym; - art. 42 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że dokumenty potwierdzające dostawy do odbiorców zagranicznych nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem nie można uznać transakcji za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne ustalenie, że Spółka wiedziała lub przynajmniej mogła się dowiedzieć (brak dochowania należytej staranności i istnienia dobrej wiary po stronie Spółki), że obrót, w którym uczestniczyła, był częścią oszustwa podatkowego, co doprowadziło do uznania, że Spółka zawyżyła wartość WDT ujętą w rejestrze sprzedaży za czerwiec 2014 r. i wykazaną w deklaracji VAT-7 oraz zawyżyła wartość nabyć i kwotę podatku naliczonego za ten miesiąc, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy prawa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego powstałej w ww. okresie; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez uznanie, że faktury zakupowe nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Spółka podkreśliła, że jest renomowanym przedsiębiorcą, prowadzącym od wielu lat działalność w zakresie szeroko rozumianych rozwiązań teleinformatycznych. Nie powinno dziwić rozszerzenie tej działalności na obrót smartfonami. W zakresie tej rozszerzonej działalności zachowywała zawsze wymaganą staranność kupiecką i dobrą wiarę. Zawsze też sprawdzała rzetelność swoich dostawców, których przedstawiciele byli Spółce znani. Nie było natomiast obowiązkiem Skarżącej kontrolowanie dostawców swoich dostawców i nabywców swoich nabywców. Dokonywane transakcje były realne, towarzyszyły im realne płatności poprzez bank, zaangażowane w nie były uznane firmy kurierskie, logistyczne. Okoliczności uznane za Organy jako wskazujące na złą wiarę Spółki albo nie zostały wykazane, albo wcale o takiej złej wierze nie świadczą. Spółka wskazała na te okoliczności: odwrócony łańcuch dostaw (inny niż od producenta do co raz mniejszych dystrybutorów towaru), nieuzasadniona liczba pośredników, szybka wymiana handlowa, przechowywanie towaru w tym samym centrum logistycznym, brak problemów ze zbyciem towaru o dużej wartości, cena jednostkowa znacząco niższa o ceny rynkowej, niskie marże na transakcjach, powtarzalny charakter transakcji, brak deklaracji i zapłaty podatku na wcześniejszym etapie obrotu. Skarżąca wskazała ponadto, że swoje wnioski Organ oparł o wadliwie skonstruowany model racjonalnego przedsiębiorcy, w którym niesłusznie zarzucono Spółce podjęcie działalności w nieznanej dotychczas branży, rozpoczęcie tej działalności bez większych problemów dotyczących np. znalezienia rynku zbytu, albo znajomości osobowe u dostawców. Wszystkie te okoliczności, które przez Organy uznane zostały za wskazujące na świadomość uczestniczenia w oszustwie, Spółka wyjaśniła swoim doświadczeniem, renomą, ostrożnością, albo innymi okolicznościami sprawy i specyfiką prowadzenia działalności gospodarczej, w której poszczególne zadania przedsiębiorcy powierzają swoim pracownikom. Zeznania przesłuchanych w sprawie świadków Skarżąca uznała za potwierdzające jej dobrą wiarę, zaś sposób przywoływania tych zeznań przez Organy – za wybiórczy i pomijający pełny kontekst wypowiedzi. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i powtórzył swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Ze stanowiska Spółki wynika, że nie kwestionuje ona ustaleń Organów podatkowych co do fikcyjności i oszukańczego charakteru transakcji [...] na wcześniejszych etapach obrotu. Dlatego Sąd za bezsporne uznaje trafne konkluzje Organów, poparte obszernym materiałem dowodowym, że towar, którym obrót wygenerował dla Skarżącej podatek naliczony do odliczenia, podlegał wielokrotnym, trudnym do wyjaśnienia z punktu widzenia zasad normalnego obrotu gospodarczego, nabyciom i sprzedażom krajowym i wewnątrzwspólnotowym. Przypomnieć należy, że telefony, które podlegały magazynowaniu w centrach logistycznych w Polsce, najpierw były sprzedawane/nabywane przez podmioty w R., R., na W., na C., po wejściu na teren Polski podlegały dalszym transakcjom pomiędzy tymi podmiotami, a podatnikami krajowymi, aby w końcu stać się przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do D., W., M. (choć zgodnie ze stanowiskiem Spółki, miały być dostarczone do W.i U.), aby z kolei – jak wynika z materiałów obcych administracji podatkowych – stać się przedmiotem sprzedaży do m.in. tak "egzotycznych" miejsc, jak G.. Znacząca ilość tych telefonów (tych samych egzemplarzy o konkretnym numerze IMEI) była przedmiotem innych dostaw na rynek polski, aby następnie stać się przedmiotem innych wewnątrzwspólnotowych dostaw na L. albo Ł. Oznacza to, że o ile te poszczególne egzemplarze [...] w ogóle opuszczały Polskę, to tylko po to, aby ponownie stać się przedmiotem sprzedaży transgranicznej, przy której – w związku ze stawką 0%VAT – możliwe było odzyskanie podatku naliczonego (teoretycznie) na poprzednim etapie obrotu w Polsce. Spółka argumentowała, że o tych wszystkich nieprawidłowościach, których – powtórzmy – nie kwestionowała, nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, pomimo, że dołożyła należytej kupieckiej staranności weryfikując swoich dostawców od strony formalnej (numer VAT, REGON, zaświadczenie o niezaleganiu z podatkami, wywiadownie gospodarcze). Te nieprawidłowości widoczne były – według Spółki - tylko dla Organów podatkowych, tylko ex post, czyli już po rozwikłaniu wszystkich elementów podmiotowych wchodzących w skład niewątpliwego mechanizmu karuzelowego, i tylko "z lotu ptaka", czyli z perspektywy kogoś, kto ma pełną, kompletną wiedzę co do uczestników i zasad organizacji oszukańczego procederu wyłudzenia VAT naliczonego. Narzędzia, jakimi dysponowała, nie pozwoliły na zidentyfikowanie tego mechanizmu, zwłaszcza już w czerwcu 2014 r., kiedy to w ogóle nie były jej znane praktyki nielegalnego wyłudzania VAT w handlu elektroniką. Zresztą, jak wyjaśnił wspólnik Skarżącej, M. K., o takich praktykach dowiedział się dopiero w dniu 5 maja 2015 r., w trakcie przesłuchania jako strona w sprawie. Zgromadzony materiał dowodowy, wbrew ocenie Skarżącej, nakazywał jednak zakwestionować jej dobrą wiarę w transakcjach elektroniką, i przyjąć, że istotnie, jak wykazały Organy, pełniła ona rolę, którą tradycyjnie określa się mianem "brokera". Okoliczności przemawiające za tym wnioskiem są następujące: 1. Do zmiany właściciela towarów magazynowanych w centrach logistycznych w Polsce dochodziło kilkukrotnie w ciągu jednego dnia, w odstępach kilkudziesięciu nawet minut. Towary te nie zmieniały swojego fizycznego położenia. Nie można uznać, że jest to cecha normalnego obrotu handlowego, nie wyjaśnia tego ani specyfika branży handlu elektroniką, ani zmienność cen w tej branży, ani zamiar uczestników obrotu ukrycia swoich dostawców. Przypomnieć należy, że taki niezrozumiały, "fakturowy" obrót towarem miał miejsce, jak wyjaśniły przedstawicielki spółki D., tylko w tej dziadzienie handlu. Żadne normalne i legalne warunki ekonomiczne nie uzasadniają sytuacji, kiedy towar nabywany od kolejnego w łańcuchu dostaw podmiotu jest tańszy od towaru oferowanego przez producenta, przy czym nie wyjaśnia tej sytuacji fakt, że Skarżąca dokonywała transakcji na skalę hurtową. Nic nie stało przecież na przeszkodzie, aby takie hurtowe ilości [...] nabyć bezpośrednio od producenta, uzyskując jeszcze niższą cenę. Dodatkowo należy zauważyć, że producentem telefonów była spółka z Irlandii, toteż trudno dodatkowo zrozumieć, w jaki sposób wielokrotne, rynkowe transakcje telefonami przez różne podmioty z Europy mogłyby pozostawać bez wpływu na cenę oferowaną przez jeszcze dalszy w łańcuchu dostaw podmiot (Spółkę), która dostarczała telefony np. do spółek z D., a więc podmiotów, które choćby ze względów geograficznych, powinny nabywać [...] bezpośrednio od producenta. Z kolei, odnośnie zamiaru ukrycia swoich kontrahentów, który to zamiar miał tłumaczyć tak znaczącą ilość pośredników w łańcuchu dostaw, zauważyć należy, że Skarżąca oczekuje, iż za wiarygodne będzie uznane stanowisko prezentowane przez jej przedstawicieli (M. K. i M. S.), że ekonomicznie uzasadnione jest istnienie w rynkowym obrocie podmiotu, którego rola sprowadza się do wyszukiwania w internecie potencjalnych dostawców i nabywców oraz kojarzeniu ich ze sobą za własnym pośrednictwem, generującym kolejną marżę. Takie sposób wyszukiwania kontrahentów wynika przecież z zeznania M. S. z 5 maja 2015 r. ("...zwyczajne dzwonienie z Internetu, np. handlowiec wchodzi na pracuj.pl i nawiązuje kontakt."). W ocenie Sądu doświadczenie życiowe wyklucza taką sytuację. Dodatkowo warto zauważyć, że na pytanie przesłuchujących, zadane w trakcie przesłuchania w dniu 5 maja 2015 r., dotyczące prób nawiązania kontaktów bezpośrednio z odbiorcami swoich odbiorców, M. S. odpowiedział, że takie próby nie były podejmowane, gdyż "...skończyłoby się to zerwaniem stosunków handlowych. Nie można podkupić klienta.". Widać więc, że tak znaczna ilość pośredników w łańcuchu dostaw niniejszej sprawy wynika z powodów "etycznych" – według M. S., pomimo istnienia możliwości skrócenia tego łańcucha i uzyskania dla siebie wyższej marży (co przecież jest cechą każdego, normalnego i nie oszukańczego obrotu handlowego), należało godzić się na istnienie tak wielu podmiotów, gdyż nieuczciwe byłoby eliminowanie zbędnych, generujących kolejny koszt i kolejny podatek naliczony, elementów obrotu. Co więcej – te względy etyczne nie przeszkadzałyby Skarżącej w eliminowaniu dostawców swoich dostawców. Jak bowiem wynika z zeznania M. S. oraz M. K., Skarżąca nie podjęła próby skrócenia łańcucha dostaw od swoich dostawców nie ze wspomnianych względów "etycznych", ale z tego względu, że tych dostawców swoich dostawców nie znała ("Gdybyśmy znali dostawców, to byśmy do nich zadzwonili.", "...gdybyśmy wiedzieli, to byśmy kupili ze źródła."). W ocenie Sądu ta sprzeczność w wyjaśnieniu braku prób w zakresie maksymalnego skracania łańcucha nabyć/dostaw wynika stąd, że takie próby byłyby zaprzeczeniem istoty transakcji karuzelowych, których immanentną i konieczną cechą jest wielość ogniw obrotu, niezbędna dla utrudnienia organom podatkowym odtworzenia prawdziwego przebiegu obrotu oraz ułatwienia ulokowania w tym łańcuchu znikającego podatnika. Nadal niewyjaśniona więc pozostaje uzasadniana przez Skarżącą okoliczność, że jej dostawcy sami nie poszukiwali odbiorcy w internecie, na targach, na pracuj.pl, itp; 2. Organy akcentowały okoliczność, że Skarżąca nabywała [...] po cenie niższej, niż cena producenta. Spółka kontrargumentowała, że na portalu [...] ceny takich [...] są bardzo zbliżone, większe jedynie o ok. 10 zł. Na niskie ceny nabywanych smartfonów miały natomiast wpływ – według Skarżącej – hurtowe ich ilości. Otóż, w ocenie Sądu, aktualna pozostaje powyższa uwaga, że hurtowe ilości mogą być i są nabywane bezpośrednio od producenta, co zrozumiałe byłoby zwłaszcza po uwzględnieniu faktu, że smartfony miały być sprzedane do W. Spółka konsekwentnie forsowała natomiast tezę, że w jakiś tajemniczy sposób opłacalne jest nabycie od producenta z I. [... ] do R., C., W., C., dalsza ich odsprzedaż do Polski, obrót w Polsce przez kilka podmiotów, sprzedaż do D., W. lub na M., następnie sprzedaż do W., czyli kraju sąsiadującego z I., lub do U., i że przy tych wszystkich transakcjach możliwe jest zachowanie biznesowej opłacalności transakcji końcowej. Nie wydało się to Spółce podejrzane i niezrozumiałe. W ocenie Sądu taką postawę Skarżącej wytłumaczyć można tylko tym, że w całym tym obrocie w ogóle nie chodziło o opłacalność, i że obrót ten był celem samym w sobie, a nie była nim rynkowa intencja przeniesienia prawa rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy). O ile natomiast rzeczywiście ceny identycznych smartfonów na portalach internetowych w Polsce odbiegają in minus od cen producenta w I., to wytłumaczyć to należy tylko dużą skalą nadużyć podatkowych w Polsce w handlu elektroniką. Tłumaczy to, dlaczego ceny te są niższe, niż u producenta; 3. Spółka wskazywała na zmienność cen w dziedzinie handlu elektroniką, co miało uzasadniać starania o jak najszybszy, 2 – 3 dniowy obieg towarów od jego wejścia na rynek polski do dokonania WDT. Otóż, w ocenie Sądu, smartfony nie są towarem o charakterze sezonowym, lub takim, którego cena jednostkowa uzależniona byłaby od czynników zmiennych, np. ceny surowców na rynkach międzynarodowych, pogoda, sytuacja polityczna, przepisy prawne, radyklane zmiany podaży lub popytu. Determinantą tej ceny jest cena producenta. Ceny każdego kolejnego pośrednika muszą być wyższe, inaczej trudno przyjąć, że mamy do czynienia – w dobie wolnego handlu międzynarodowego – z wolnorynkową, rzeczywistą dostawą towaru prawidłowo opodatkowanego zharmonizowanym w Unii Europejskiej podatkiem od wartości dodanej. O ile ktoś nie zauważa tej prostej, uniwersalnej zasady rynkowej, to nie może twierdzić, że pozostaje w dobrej wierze; 4. Zaznaczyć należy, że zgodnie z wyjaśnieniem M. K., osobą najlepiej zorientowaną w handlu [...] w Spółce był wskazany wyżej M. S. M.K. zeznał bowiem: "Cały biznes mobailowy przekazałem M. S., on się tym zajmował." (protokół przesłuchania z 5 maja 2015 r). Przywołać należy zatem stan wiedzy M. S. o handlu smartfonami. Otóż na pytanie o osoby reprezentujące kontrahentów świadek ten odpowiedział konkretnie (co do imienia i nazwiska) tylko w odniesieniu do podmiotu z H. (L. W.), natomiast co do osoby z M. – odpowiedź świadka brzmiała "pani A.", co do osoby z R. – "M. bodajże", co do osób z E. oraz S.– "pan J.", "pan B., nazwiska nie pamiętam.". Powstaje zatem kwestia, czy osoba, która zajmowała się w Spółce "biznesem mobailowym", opiewającym łącznie na klika milionów złotych, generującym znaczące, kilkusettysięczne kwoty podatku naliczonego, mogłaby wykazywać się tak znikomą wiedzą co do swoich kontrahentów, gdyby transakcje były rzeczywiste, i gdyby naprawdę chodziło w nich o autentyczne, ryzykowne operacje gospodarcze, w których ryzyko polega już na niepewności co do zapłaty? Co prawda M. S. wskazał jeszcze nazwisko L. L., ale zauważyć należy, że Skarżącej nie wydało się w ogóle zastanawiające, że osoba ta dokonywała dostaw smartfonów w imieniu dwóch różnych podmiotów: E. i S. Nie jest normalną praktyką gospodarczą, że jedna osoba reprezentuje dwa konkurencyjne względem siebie podmioty, działające w tej samej branży handlu smartfonami. Spółka z pewnością nie zaakceptowałaby sytuacji, w której jej pracownik aranżuje dostawy do wielu krajów Unii Europejskiej, a jednocześnie – dysponując tajemnicą handlową co do odbiorców – pracuje dla podmiotu konkurencyjnego. M. S. nie pamiętał, czy Spółka dokonywała dostaw także na rynek krajowy, choć przecież, jak wynika z akt sprawy, takich dostaw smartfonów nie dokonywała! Czy osoba, której powierzono cały handel smartfonami, mogłaby nie pamiętać, gdzie były one zbywane, gdyby rzeczywiście wystąpiły normalne, warte miliony złotych transakcje gospodarcze? Na to pytanie, w ocenie Sądu, należy odpowiedzieć przecząco. Na pytanie o datę rozpoczęcia przez Skarżącą handlu smartfonami M.S. odpowiedział: "Z tego co mi wiadomo, to od zeszłego roku luty/marzec.". Ponownie należy odnotować, że osoba zajmująca się w imieniu Spółki prawdziwym obrotem towaru o wielomilionowej wartości nie mogłaby użyć nieprecyzyjnej i asekuranckiej formuły "Z tego co mi wiadomo...". Podobnie ocenić należy liczne fragmenty zeznań M K. Podał on, że dla sprawdzenia wiarygodności kontrahentów Spółka korzystała z "wywiadowni" gospodarczych, choć nie podał żadnego przykładu takiej "wywiadowni", stosował niezrozumiałą jak na skalę działalności Spółki formułę "z tego co mi wiadomo", "z tego co pamiętam" ("...z tego co pamiętam to towary trafiały pod adres wskazany przez klienta" – k. 610, t. II akt sprawy), nie potrafił podać nazwiska przedstawiciela znaczącego odbiorcy smartfonów z D. (H./H.); 5. Odnotować też należy kilka znaczących sprzeczności pomiędzy zeznaniem M. S., a zeznaniem M. K. Otóż M. K. podał, że "...pierwszy zawsze zgłaszał się dostawca...". Wydawać się mogło, że potwierdził tę wersję M. S. ("Osobą, która wysyłała te oferty, to był pan L."). Tymczasem jednak M. S. wskazał, że "...jeżeli nam udało się zrealizować zapytanie ofertowe naszego odbiorcy, wysyłaliśmy emaila do dostawcy z pytaniem, czy te iPhony są jeszcze dostępne.". Z zeznania tego wynika zatem, że co najmniej "nie zawsze" najpierw zgłaszał się do Spółki dostawca. W kwestii przyczyn zaprzestania współpracy z R. M. K. podał, że była tym powodem kontrola z urzędu skarbowego oraz zablokowanie Spółce zwrotu VAT, zaś M. S., że powodem tym były zbyt długie terminy płatności. W kwestii wyjaśnienia, czy takie same zasady, jak w handlu smartfonami, obowiązywały w Spółce jeszcze w zakresie jakichś innych towarów, M. K. udzielił odpowiedzi przeczącej, choć M. S. podał, że takie same zasady obowiązywały jeszcze w zakresie handlu słuchawkami multimedialnymi. Sprzeczności te nie mogą być wyjaśnione niepamięcią przesłuchiwanych lub ich niewiedzą, skoro z jednej strony chodzi o wspólnika Spółki, z drugiej o osobę, której tenże wspólnik powierzyć miał cały "biznes mobailowy". Sprzeczności te wytłumaczyć należy, według Sądu, tym, że wobec pozorności transakcji mających formalnie za przedmiot smartfony osoby przesłuchiwane nie relacjonowały rzeczywistego stanu rzeczy, lecz stan, który wydawał im się najbardziej prawdopodobny, gdyby transakcje były autentyczne. Sąd podziela więc ocenę Organów, iż wyszczególnione w decyzjach okoliczności obrotu smartfonami potwierdzają wniosek co do świadomego uczestniczenia Spółki w transakcjach karuzelowych, choć nie dotyczy to w równym stopniu wszystkich tych okoliczności. Natychmiastowa wymiana handlowa, tj. dokonywanie WDT już po 2 lub 3 dniach od sprowadzenia towaru do Polski, nie może być przekonująco wyjaśniona żadnymi specyficznymi okolicznościami obrotu elektroniką, takiego wyjaśnienia brakuje też co do przechowywania towaru w tym samym centrum logistycznym w trakcie wielu transakcji krajowych i jego faktycznego przemieszczenia dopiero tuż przed jego wywozem z kraju w ramach WDT. Inne te okoliczności, same w sobie, rzeczywiście nie muszą wskazywać na świadomość Spółki uczestniczenia w transakcjach karuzelowych (np. odwrócony łańcuch dostaw – od mniejszego dostawcy do większego), ale przecież okoliczności tych nie należy analizować w oderwaniu od siebie. Sprawa niniejsza wymagała analizy uwzględniającej sumę okoliczności, w których Spółka "nabywała" i "sprzedawała" smartfony, gdyż dopiero z tej perspektywy uwidacznia się niepodobieństwo, aby podejmowane transakcje były autentyczne, aby zmierzały one do uzyskania normalnej ceny rynkowej, i aby intencją Skarżącej było po prostu taniej kupić i drożej sprzedać. Te intencje należy wykluczyć z racji tych kryteriów, które wynikają z art. 191 Ordynacji podatkowej (wiedza, logika, doświadczenie życiowe), i na podstawie których Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie odmawia prawa do odliczenia podatku naliczonego (do zwrotu) w tych przypadkach, w których liczne wątpliwości co do rynkowego charakteru transakcji muszą ostatecznie doprowadzić do wniosku, że formalnie poprawnemu nabyciu i zbyciu towaru nie towarzyszył zamiar przeniesienia prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel (vide np. wyroki NSA o sygn. I FSK 1395/13 oraz I FSK 631/15). Te okoliczności, które w niniejszej sprawie Organy wyszczególniły w swoich decyzjach, świadczą o pełnej świadomości Spółki co do fikcyjności obrotu smartfonami, który to obrót był poprawny jedynie formalnie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja oraz decyzją ją poprzedzająca są zgodne z prawem.