I FSK 1146/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Barbara Dziełak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 674/14 w sprawie ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 12 listopada 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 18 marca 2015 r., w sprawie I SA/Bk 674/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 12 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2011 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 18 sierpnia 2014 r., którą określono Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 2011 r. w miejsce zadeklarowanych nadwyżek podatku naliczonego odpowiednio do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Organ odwoławczy, powołując się na przepis art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), za zasadne uznał bowiem stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej co do tego, że Skarżącemu w ww. okresach rozliczeniowych nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez J.M. (J. M.), gdyż nie obrazowały one rzeczywistego przebiegu transakcji handlowych, lecz dokumentowały obrót towarem niewiadomego pochodzenia. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Białymstoku Podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz o zasądzenie na rzecz Podatnika zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 233 § 1 pkt 2 w związku z art. 120, art. 120 w związku z art. 122 i art. 187 § 1, art. 121 § 1 oraz art. 124 w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r.. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), wskazując na wadliwie ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny i w związku z tym błędne uznanie, iż Skarżący świadomie uczestniczył w transakcjach mających na celu oszustwa podatkowe, podczas gdy - zdaniem Skarżącego - działanie takie można zarzucić jedynie podmiotom, od których J.M. nabył towar ujęty w spornych fakturach lub samemu J.M. W związku z powyższym, Skarżący zarzucił również organom podatkowym naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez ich wadliwe zastosowanie, mimo iż w niniejszej sprawie brak było podstaw do przyjęcia, iż sporne faktury dokumentowały czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Białymstoku nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. 3.2. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych wyrażone w kwestionowanych decyzjach, że zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż faktury wystawione przez J.M. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Powołując się na ustalenia organów podatkowych Sąd wskazał, że: J.M. w dacie wystawienia faktur na rzecz Skarżącego nie był czynnym podatnikiem podatku VAT; prowadzona przez niego działalność gospodarcza została zlikwidowana w czerwcu 2006 r.; nie posiadał on biura, pomieszczeń magazynowych, pracowników i środków transportu oraz jakichkolwiek innych urządzeń, które mogłyby się wiązać z zakupem, transportem i magazynowaniem śrut sojowych i rzepakowych opisanych w fakturach; J.M. nie organizował transportu towarów, nie uczestniczył w ich odbiorze oraz dostawie do Skarżącego; wystawiając sporne faktury posługiwał się danymi związanymi z działalnością gospodarczą prowadzoną do 2006 r.; wystawiał faktury bez żadnego uzasadnienia gospodarczego, opierając się tylko na informacjach telefonicznych od dostawcy i odbiorcy; w celu uwiarygodnienia spornych dostaw J.M. posługiwał się fakturami VAT wystawionymi przez T. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. na rzecz Gospodarstwa Rolnego J. M., na których to fakturach wykazywano różne numery identyfikacji podatkowej nabywcy, jako przedmiot dostawy wpisywano zaś śruty sojowe i rzepakowe (stwierdzono przy tym cztery przypadki, w których data wystawienia faktury odsprzedaży przez J.M. jest wcześniejsza od daty wystawienia faktury zakupu przez W. Sp. z o.o.). Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż faktycznym celem sporządzenia tychże faktur było uprawdopodobnienie sprzedaży towaru na rzecz gospodarstwa rolnego i uzyskanie przez to możliwości zastosowania przez ww. spółki stawki VAT w wysokości 8 % zamiast 23 %. Sąd podkreślił, że J. M. dokumentując dalszą sprzedaż wystawiał faktury w cenach jednostkowych netto znacznie niższych od cen uwidocznionych na fakturach wystawionych na rzecz Gospodarstwa Rolnego J. M. przez spółki T., W. i A. W ocenie Sądu, faktycznej realizacji transakcji dokumentowanych spornymi fakturami VAT nie potwierdza dokonywanie płatności w formie przelewów bankowych na rachunki bankowe małżonki J. M. Uiszczanie odpowiednich kwot z tytułu należności wynikających z otrzymanych faktur VAT miało na celu jedynie uwiarygodnienie faktu zakupu towarów. J.M. zeznał, że był jednym z ogniw łańcucha podmiotów wystawiających faktury. Jego rola polegała na udostępnieniu danych zarejestrowanego na jego osobę gospodarstwa rolnego, mimo że nie prowadził działalności rolniczej. Do roli, jaką odgrywał w łańcuchu kolejnych transakcji został przymuszony w związku z zaległymi nieuregulowanymi zobowiązaniami finansowymi. Zdaniem Sądu, z ustaleń organów wynika zatem, że z jednej strony spółki T., W. i A., a z drugiej strony Skarżący, wykorzystując dane J. M. uczestniczyli w procederze, który miał na celu oszustwa podatkowe. Spółki T., W. i A., dokonując rzekomej sprzedaży towarów na rzecz J.M. i wykorzystując składane przez niego oświadczenia stosowały obniżoną 8 % stawkę VAT. J.M. wystawiał faktury na rzecz Skarżącego w tej samej cenie brutto, w których jednakże stosował stawkę VAT 23 %, którego to podatku nie uiszczał. Skarżący w konsekwencji odliczał podatek naliczony na podstawie wystawionych na jego rzecz faktur VAT (według 23 % stawki) i jednocześnie otrzymywał towar w niższej cenie netto, przy czym J.M. faktycznie nie dokonywał ani zakupu, ani sprzedaży śruty sojowej i rzepakowej i nie dysponował tym towarem - udostępniał jedynie dane zarejestrowanego, a nie prowadzonego, gospodarstwa rolnego do wystawienia faktur VAT przez spółki T., W. i A., wystawiał oświadczenia, deklarując wykorzystanie śruty na potrzeby własne i wystawiał faktury na rzecz Skarżącego oraz dokonywał przekazania zapłaty pomiędzy Skarżącym, a spółkami T., W. i A. Towar był odbierany bezpośrednio w portach, na podstawie dokumentów, w których nie występuje J.M. W ocenie Sądu, okoliczności faktyczne sprawy świadczą, że Skarżący był świadomy charakteru procederu, w którym uczestniczył. J.M. potwierdził, że od samego początku, informował Skarżącego, iż nie prowadzi zarejestrowanej działalności gospodarczej, nie jest czynnym podatnikiem VAT, faktury wystawiał na wyraźną prośbę Skarżącego, któremu miały one służyć jedynie do dokonywania płatności, a nie do księgowania w prowadzonych rejestrach, wobec czego faktury wystawiane były tylko w jednym egzemplarzu. J.M. wyjaśnił ponadto, że Skarżący nigdy nie żądał od niego jakichkolwiek dokumentów, tj. zaświadczenia o wpisie do działalności gospodarczej, potwierdzenia o zarejestrowaniu jako czynnego podatnika VAT, nie wymagał również oświadczenia w tej sprawie. Z zeznań Skarżącego wynikało natomiast, że: współpracę z J.M. nawiązał telefonicznie po tym, jak jego ofertę znalazł w internecie; raz tylko doszło do bezpośredniego spotkania między kontrahentami, poza tym kontaktowali się telefonicznie; nie podpisali żadnej umowy o współpracę; Skarżący rzekomo zweryfikował J.M. i prowadzoną przez niego działalność gospodarczą (NIP, REGON) przez internet, nie wymagał od J.M. jakichkolwiek dokumentów; nie miał wiedzy w zakresie lokalizacji biura czy magazynów kontrahenta. Na podstawie powyższego Sąd za zasadne uznał stanowisko organów podatkowych odnośnie tego, że Skarżący był od samego początku świadomy, iż J.M. nie prowadził zarejestrowanej działalności gospodarczej i nie był podatnikiem VAT, jak również nie dysponował towarem. Pomimo tej wiedzy, posługiwał się fakturami VAT wystawionymi przez J.M. oraz uwzględnił je w prowadzonych ewidencjach księgowych, obniżając podatek należny o wynikający z nich podatek naliczony. 3.3. Za nietrafne wobec tego Sąd pierwszej instancji uznał sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, przyjmując, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie w sposób prawidłowy zebrały i oceniły obszerny materiał dowodowy, który stanowił podstawę do ustalenia okoliczności faktycznych tejże sprawy. Jednocześnie jako niezasadne WSA ocenił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., stwierdzając, iż organy podatkowe miały podstawy do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie: I. przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; dalej: P.p.s.a.), poprzez naruszenie funkcji kontrolnej sądu administracyjnego w następstwie oddalenia skargi, w sytuacji gdy skarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 ust. 1 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., polegającym na niemającym podstaw w stanie faktycznym sprawy zakwestionowaniu prawa Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez J.M., a dokumentujących zakup śrut rzepakowych i sojowych, w następstwie błędnego uznania, że faktury te dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., poprzez naruszenie funkcji kontrolnej sądu administracyjnego w następstwie oddalenia skargi, w sytuacji gdy skarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 120 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku, w sytuacji gdy zapadła ona z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz procesowego, w szczególności poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w oparciu o przypisanie mu uczestnictwa w oszustwie podatkowym; 2. art. 120 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez wydanie przez organy obu instancji decyzji w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny, w szczególności uznanie, że nie doszło do sprzedaży śrut przez J.M. na rzecz Podatnika oraz że Podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym polegającym na składaniu przez J. M. oświadczeń o prowadzeniu działalności rolniczej oraz wprowadzaniu przez niego do obrotu pustych faktur, na które to zdarzenia faktyczne nie miał on żadnego wpływu; 3. art. 121 § 1 oraz art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p., polegające na brakach w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku, w szczególności w odniesieniu do uzasadnienia faktycznego, w zakresie, w jakim pomija ono okoliczności przemawiające za uznaniem za dokonane czynności sprzedaży udokumentowane fakturami oraz wewnętrznych sprzecznościach, które wynikają z faktu przypisania Skarżącemu uczestnictwa w oszustwie podatkowym, którego uczestnikami mogli być ewentualnie sprzedawcy śruty na rzecz J.M. oraz on sam, a nie Podatnik, który nabywał śrutę z naliczoną 23% stawką podatku od towarów i usług; II. prawa materialnego, tj. niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i uznanie, że nie stanowią podstawy do obniżenia przez Skarżącego podatku należnego faktury wystawione przez J.M., gdyż stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego twierdzenie takie jest przynajmniej przedwczesne, a nawet gdyby sytuacja taka wystąpiła, to Skarżący przy dołożeniu należytej staranności nie mógł zweryfikować kontaktów handlowych J. M. z jego kontrahentami. Przy tak sformulowanych zarzutach Skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Przede wszystkim w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie powiązano jej uzasadnienia ze sformułowanymi zarzutami, co już z tego względu czyni ją nieuzasadnioną, skoro nie wykazano z jakich powodów Strona skarżąca uważa te zarzuty za zasadne. 5.2. Skarga kasacyjna stworzona została jako sformalizowany środek prawny, co wymaga nie tylko przytoczenia podstaw kasacyjnych, lecz także ich uzasadnienia w sposób korespondujący z tym zarzutami. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej w zasadzie wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały wyraźnie określone w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia. 5.3. W niniejszej sprawie uzasadnienie skargi kasacyjnej nie tylko nie jest powiązane z jej zarzutami, lecz również nie zawiera ich rozwinięcia, a ponadto wykazuje wewnętrzne sprzeczności. Podnosi się w niej np. że: "Należy więc zwrócić uwagę na brak logiki w skarżonym rozstrzygnięciu, skoro zakłada ono, że Podatnik nie dokonał nabycia towarów, a jednocześnie nie kwestionuje ono faktu, iż sprzedaży takowych towarów dokonywał.". W następnym jednak zdaniu pada stwierdzenie zaprzeczające powyższemu, że w sprawie ustalano jakoby "Podatnik nie dokonał nabycia towarów": "W przedmiotowej sprawie przyjęto, że faktyczne nabycie śruty sojowej i rzepakowej przez Podatnika nie nastąpiło od podmiotu J. M., lecz towar pochodził od innych podmiotów.". Oczywiście to drugie zdanie odpowiada ustaleniom faktycznym sprawy, z których wynika, że Skarżący nabył towary wskazane w zakwestionowanych fakturach, lecz nie od ich wystawcy, tzn. J. M. Bez znaczenia przy tym dla pozbawienia z tego tytułu Skarżącego prawa do odliczenia podatku jest fakt nieustalenia, kto był faktycznym dostawcą na jego rzecz tychże towarów, skoro materiał dowodowy sprawy wskazuje, że nie był to na pewno wystawca faktur dokumentujących ich nabycie przez Skarżącego. 5.4. Całkiem bezzasadne jest przy tym twierdzenie skargi kasacyjnej, że: "w sprawie nie udowodniono, że sprzedaż śruty przez J. M. nie miała miejsca". Jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, z ustaleń poczynionych w sprawie, w tym z zeznań J.M. wynika, że od samego początku, informował Skarżącego, że nie prowadzi zarejestrowanej działalności gospodarczej oraz nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zeznał, iż faktury VAT wystawiał na wyraźną prośbę Skarżącego, któremu miały służyć jedynie do dokonywania płatności, a nie do księgowania w prowadzonych rejestrach. W związku z tym faktury wystawiał tylko w jednym egzemplarzu. W żadnym zakresie nie podważono także ustaleń, że Skarżący wraz ze spółkami T., W. i A., wykorzystując dane J.M. uczestniczył w procederze, który posłużył do oszustwa podatkowego. Spółki te dokonując rzekomej sprzedaży towarów na rzecz J.M. i wykorzystując składane przez niego oświadczenia stosowały obniżoną 8 % stawkę VAT. J.M. wystawiał natomiast faktury na rzecz Skarżącego w tej samej cenie brutto, w których jednakże stosował stawkę VAT 23 %, którego to podatku nie uiszczał. Skarżący w konsekwencji, odliczał podatek naliczony na podstawie wystawionych na jego rzecz faktur VAT (według 23 % stawki), otrzymując towar w niższej cenie netto. Rola przy tym J.M. sprowadzała się do udostępnienia swoich danych, składania oświadczeń o wykorzystaniu śruty na potrzeby własne i wystawiania faktur na rzecz Skarżącego oraz przekazywania zapłaty pomiędzy Skarżącym, a spółkami T., W. i A. Towar był odbierany bezpośrednio w portach, na podstawie dokumentów, w których nie występował J.M. Nie może zatem budzić żadnych wątpliwości prawidłowość ustalenia, że faktury VAT wystawione przez J.M. na rzecz Skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a służyły jedynie jako formalna podstawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącego (obliczonego według stawki 23 %). 5.5. Chybione są również twierdzenia Skarżącego, że nie miał on żadnej świadomości uczestnictwa w powyższym procederze. Przede wszystkim z zeznań J.M. wynika, że od samego początku, kiedy nawiązał z nim kontakt Skarżący, informował go o fakcie, że nie prowadzi zarejestrowanej działalności gospodarczej, nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a faktury - w jednym egzemplarzu - wystawiał na wyraźną prośbę Skarżącego. Okoliczność, iż Skarżący nie żądał od J.M. dokumentów dotyczących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej potwierdził też sam Skarżący. Jak zeznał, nie widział takiej potrzeby bowiem: "Jak ktoś wystawia na stronie internetowej, że coś sprzedaje to jest wiarygodny". Skarżący przy tym zeznał, że przed rozpoczęciem współpracy sprawdził podmiot J. M. ul. [...] NIP: [...] w bazie REGON. Powinien zatem mieć świadomość, że ww. zakończył prowadzenie działalności gospodarczej w dniu 19 czerwca 2006 r. Mimo tego Skarżący - mając świadomość, że otrzymywał faktury od podmiotu, który nie jest faktycznym sprzedawcą towaru oraz nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług - posługiwał się dokumentami wystawionymi przez J.M. oraz uwzględnił je w prowadzonych ewidencjach księgowych, obniżając podatek należny o wynikający z nich podatek naliczony, co świadczy o tym, że świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym. 5.6. Z powyższych względów sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz zarzut naruszenia prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. 5.7. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, jako bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.