I SA/Wr 191/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik- Ogińska, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2017 r. przy udziale sprawy ze skargi Gminy C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 2000 (dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Gmina C. w dniu 21.01.2011 r. złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2010 r., wykazując kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 2.228 zł. Następnie w dniu 21.03.2016 r. Strona złożyła korektę deklaracji VAT-7 za ww. okres wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W złożonej korekcie Gmina C. zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 122.552 zł, wykazując m.in. korektę podatku naliczonego od nabycia środków trwałych w kwocie 129.564 zł. Z treści wniosku wynika, że powyższa korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. została dokonana z uwagi na centralizację rozliczeń Gminy C. wraz z jej jednostkami organizacyjnymi w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 i uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r. (sygn. akt I FPS 4/15). W dniu [...] 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wszczął w Gminie C. kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Jako podatnicy VAT czynni w grudniu 2010 r. funkcjonowały następujące jednostki organizacyjne: Gmina C., Gminny Ośrodek Kultury i Rekreacji w P., Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej. Na podstawie rejestrów zakupów VAT prowadzonych, dla Gminy i poszczególnych jednostek organizacyjnych Gminy organ podatkowy I instancji sporządził scentralizowane zestawienie zakupów towarów i usług pozostałych za grudzień 2010 r. Ponadto ustalono, iż w rejestrze zakupu środków trwałych do rozliczenia za grudzień 2010 r. Gmina C. zaewidencjonowała faktury ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług ( t.j. DzU z 2011r. nr 177 poz. 1054 z późn. zm dale VAT) dotyczące realizacji projektu "Budowa sieci kanalizacyjnej, sanitarnej dla wsi R. etap II". Gmina C., na rzecz której wystawiane były faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji budowy kanalizacji sanitarnej we wsi R., nie obniżyła w deklaracji dla podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. złożonej w dniu 21.01.2011 r. kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu przedmiotowej inwestycji, bowiem była ona związana ze sprzedażą opodatkowaną Gminnego Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w C., zarejestrowanego, jako podatnik podatku od towarów i usług. Podatek naliczony wynikający z ww. faktur został natomiast rozliczony przez Gminę C. w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. złożonej w dniu 21.03.2016 r. Organ podatkowy I instancji mając na uwadze uregulowania prawne zawarte w art. 86 ust. 1 oraz w art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) uznał, iż Gminie co do zasady przysługuje prawo do odliczenia i dokonania korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z inwestycją budowy sieci kanalizacyjnej, za okresy w stosunku do których nie upłynęło 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do odliczenia. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy I instancji uznał, iż termin do korekty podatku naliczonego za grudzień 2010 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2014 r. Ustosunkowując się do złożonego przez Gminę C. wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., organ podatkowy I instancji uznał, iż jest niezasadny i stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w kwocie żądanej we wniosku z dnia 21.03.2016 r. W odwołaniu od tej decyzji Gmina zarzuciła naruszenie: art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż organ podatkowy nie dokonał wyłączenia z rozliczenia za grudzień 2010 r. faktur VAT dokumentujących sprzedaż między poszczególnymi jednostkami należącymi do Gminy C., jako jednego podatnika podatku VAT na łączną kwotę 18.385 zł - podatek należny, art. 87 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem organ podatkowy nie uwzględnił w rozliczeniu scentralizowanej deklaracji VAT-7 kwoty do przeniesienia wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2010 r. Gminnego Ośrodka Kultury i Rekreacji w P. - poz. 47 deklaracji - w kwocie 8.873 zł, art. 87 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż organ podatkowy pozbawił Gminę C. ustawowego prawa do zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji "cząstkowej" za grudzień 2010 r. Gminnego Ośrodka Kultury i Rekreacji w P. w kwocie 6.484 zł, podczas gdy zwrot za styczeń 2011 r. dokonany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. nie uwzględnił kwoty z przeniesienia z miesiąca grudnia 2010 r., tym samym w związku z dokonaną korektą i dyspozycją podatnika kwota ta zadeklarowana została w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. złożonej w dniu 21 marca 2016 r. jako kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Organ podatkowy, w ocenie Strony, nie jest uprawniony do dokonywania zmian w tym zakresie, bowiem uprawnienie to przysługuje Gminie C. w ramach sukcesji podatkowej i wynika z treści przepisu art. 87 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy hipoteza przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT dotyczy jedynie przypadków, kiedy podatnik na podstawie przepisów prawa miał obiektywne prawo do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony, tyle że w wyniku przeoczenia lub braku znajomości prawa z niego nie skorzystał, art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4, art. 78 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, z uwagi na nieuznanie wskazanych powyżej przepisów prawa do rozstrzygnięcia merytorycznego niniejszej sprawy, art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego, a także kontroli podatkowej i ustalenie zobowiązania Gminy C. z naruszeniem wyżej wskazanych przepisów prawa materialnego tj. ustawy o podatku od towarów i usług, art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż organ podatkowy dokonał rozstrzygnięcia postępowania odmiennie do zaprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. organu odwoławczego - stanowiska w postanowieniu z dnia [...] 2016 r., znak sprawy: [...], art. 210 § 1 pkt 6, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego, tj. pominięcie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia oraz odstąpienie od uzasadnienia decyzji w części odnoszącej się do statusu Gminy i jej jednostek podległych, jako odrębnego podatnika podatku VAT przed rozstrzygnięciem TSUE w sprawie C-276/14 i po przedmiotowym orzeczeniu, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nierozpoznanie w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego, art. 2a Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, iż przepis ten nie został uwzględniony przez organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzje organu I instancji i: - określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2010 r. w wysokości 10.395 zł, -stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w wysokości 2.228 zł Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji prawidłowo stwierdził naruszenie art. 86 ust. 13 VAT skutkujące niemożnością odliczenia podatku. Ponadto DIS stwierdził, że nie istniały przesłanki uniemożliwiające stronie dokonanie obniżenia podatku należnego o wydatki inwestycyjne. Powołał przy tym uchwałę NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, jak również datę 29 września 2015 r. - ogłoszenie wyroku TS C-276/14. Zdaniem organu II instancji strona mogła z zachowaniem terminu z art. 86 ust. 13 VAT dokonać rozliczenia scentralizowanego. Argumentował również, że w sprawie nie ma podstaw do zastosowania art. 74 pkt 1 O.p., ponieważ wyrok TS nie dotyczy prawa do odliczenia przez gminę podatku naliczonego związanego z jednostkami budżetowymi tej gminy, ale statusu prawnopodatkowego tych jednostek. A zatem sprawy te są powiązane pośrednio, co nie daje podstaw do składnia wniosku o nadpłatę w trybie art. 74 O.p. Bak możliwości zastosowania przy rozpatrywaniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynikających z centralizacji rozliczeń podatku VAT dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego i ich jednostki budżetowe art. 74 O.p., czyni również niemożliwym do zastosowania przepisów dotyczących oprocentowania nadpłaty. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zgodnie z uchwałą Rady Gminy C. z dnia [...]2009 r. Nr [...]/2009 i statutem, stanowiącym załącznik do ww. uchwały Rady Gminy C. Gminny Ośrodek Kultury i Rekreacji posiada osobowość prawną oraz samodzielnie gospodaruje przydzielonym i nabytym mieniem. Mimo, iż Gmina C. odgrywa kluczowa rolę w utworzeniu Gminnego Ośrodka Kultury i Rekreacji w P. - samorządowej instytucji kultury, co mogłoby wskazywać na zależność, to z prawnego punktu widzenia jest to jednostka samodzielna, posiadająca osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Działa na własny rachunek i prowadzi własną gospodarkę finansową. Gmina - organizator - nie odpowiada za jej zobowiązania. Powyższe argumenty przemawiają za tym, że stopień wyodrębnienia podmiotu prowadzącego działalność kulturalną jest na tyle zaawansowany, że zdaniem tut. organu należy przypisać mu status podmiotu samodzielnie wykonującego działalność gospodarczą, co prowadzi do konkluzji, że Gminny Ośrodek Kultury i Rekreacji w P. jest odrębnym od Gminy C. podatnikiem VAT i w związku z tym nie powinien być objęty centralizacją rozliczeń VAT. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła: niewłaściwą wykładnię art. 86 ust. 13 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w zakresie zakwestionowania podatku naliczonego wykazanego n C. w scentralizowanej deklaracji VAT 7, niewłaściwą wykładnię art. 15 ustawy o VAT w zakresie uznania Gminnego Ośrodka Kultury i Rekreacji w P. za odrębnego od Gminy C. podatnika podatku VAT, naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. - przez uznanie, że rozstrzygnięcie organu I instancji jest prawidłowe zarówno z punktu widzenia zgodności z prawem, jak i pod względem celowości oraz utrzymanie decyzji pierwszo instancyjnej w mocy w zakresie nieuznania uprawnień strony skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od inwestycji przekazanej do zakładu budżetowego, która to inwestycja generowała przychód opodatkowany podatkiem VAT. Podniosła także, że Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się również do wydania - w toku prowadzonego postępowania i kontroli podatkowej – przez organ podatkowy "samouaktualniających się" postanowień o wstrzymaniu zwrotu. Powołała strona przy tym uchwałę I FPS 2/16 z dnia 24 października 2016 r. Wskazała strona, że otrzymała postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, w których zawarto pouczenie o braku zażalenia. Ponadto w postanowieniach nie podano daty przedłużenia terminu zwrotu. Z ostrożności procesowej strona wniosła o: - uznanie prawa strony do oprocentowania zwrotu podatku zgodnie z treścią art. 87 ust. 7 w zw. z art. 87 ust. 1 u VAT w zw. z art. 78 O.p. - uznanie prawa strony do oprocentowania nadpłat poszczególnych jednostek podległych Gminaowi, które po wyroku TS utraciły status samodzielnego podatnika, a które były czynnymi podatnika VAT, a ich zobowiązania w ramach sukcesji uregulowała strona. W uzasadnieniu skargi strona, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, podtrzymała argumentację, że wyrok TS C-276/14 stanowi podstawę do wystąpienia z wnioskiem w trybie art. 74 O.p. Podkreśliła strona, że z prawa do odliczenia w ramach scentralizowanego rozliczenia nie mogła skorzystać w terminie wcześniejszym, a zwłaszcza jak twierdzi organ już po uchwale z 2013 r. Zauważyła również strona, że dokonanie weryfikacji wszystkich dokumentów księgowych jednostek budżetowych i strony za okres 25 miesięcy wymaga czasu i dokonanie tego w okresie 3 miesięcy (po wyroku TS) świadczy o nieznajomości przez organy podatkowy funkcjonowania jednostek samorządu terytorialnego. Podkreśliła strona, że z orzecznictwa krajowego i TS wynika, że czasowe ograniczenie prawa do odliczenia winno być stosowane względem podatników nienależycie starannych. Natomiast strona nie miała możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w okresie wynikającym z art. 86 ust. 13 VAT, mimo staranności. Podniosła także, że Dyrektor Izby Skarbowej we W. w swoim rozstrzygnięciu wskazał, że GOKiR posiada osobowość prawną oraz samodzielność nie wskazując przy tym na czym ta samodzielność polega, bowiem GOKiR w całości finansowany był ze środków Gminy i nie ponosił odpowiedzialności za swoje zobowiązania, co przedstawiła Gmina w wyjaśnieniu na wezwanie organu odwoławczego. Analizując formę finansowania GOKiR i zakładu budżetowego, to zakład budżetowy posiada większą swobodę w finansowaniu swojej działalności, bowiem pokrywa koszty z uzyskanych przychodów. Natomiast GOKiR realizuje działalność do wysokości dotacji otrzymanej od organu, który go utworzył, tym bardziej w świetle uchwały 7 sędziów dziwi konstatacja Dyrektora Izby skarbowej we W. i wyłączenie z procesu centralizacji GOKiR. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy kwestii czy w okolicznościach sprawy organ podatkowy miał podstawy, aby powołując się na art. 86 ust. 13 VAT stwierdzić, że strona nie dochowała terminu przewidzianego na dokonanie odliczenia podatku naliczonego, a tym samym doszło do zawyżenia przez stronę podatku naliczonego w korekcie deklaracji VAT-7 złożonej za grudzień 2010 r., będącej następstwem dokonania scentralizowanego rozliczenia strony i jej jednostek. Sporna pozostaje zatem skuteczność korekty deklaracji VAT -7 za miesiąc grudzień 2010 r., złożonej przez stronę w dniu 2 czerwca 2016 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 O.p. w związku z wyrokiem TS sygn. C-276/14. Według organów podatkowych w sprawie termin do dokonania korekty podatku naliczonego upływał z końcem 2014 r. Ponadto organ II instancji stwierdził w decyzji, że wyrok TS sygn. C-276/14 nie daje podstaw do zastosowania art. 74 pkt 1 O.p., ponieważ nie dotyczy on prawa do odliczenia przez gminę podatku naliczonego związanego z jednostkami budżetowymi tej gminy, ale statusu prawnopodatkowego tych jednostek. Powyższe czyni również nieuzasadnionym powoływanie się przez stronę na przepisy dotyczące oprocentowania nadpłaty. Nadto wobec określenia przez organ stronie zobowiązania podatkowego w sprawie niezasadny jest również wniosek strony dotyczący oprocentowania z tytułu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do tez sformułowanych przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, dotyczących braku podstaw do zastosowania art. 74 pkt 1 O.p. w związku z wyrokiem TS sygn. C-276/14. Sąd nie podziela argumentacji powoływanej przez organ podatkowy. Zwraca Sąd uwagę, że w powyższym zakresie, jak również w kwestiach szerszych, bowiem dotyczących zarówno trybu nadpłaty, jak i jej oprocentowania, jak również i odsetek od wykazanej - po tzw. scentralizowanej korekcie deklaracji VAT-7 - kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, wypowiadał się już tut. Sąd oraz inne sądy administracyjne (por. wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1286/16, I SA/Wr 1287/16, z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn.. akt I SA/Wr 21/17, wyrok WSA w Lublinie z dnia 10 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 914/16 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA). Sąd w całości zgadza się z poglądami wyrażonymi w tych orzeczeniach. Z powołanych orzeczeń wynika, że wyrok TS C-276/14 stanowił podstawę do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 74 pkt 1 O.p., a stronie należy się oprocentowanie zarówno nadpłaty jak i odsetki od wykazanego zwrotu. Jak wynika z orzeczenia WSA w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 914/16 "... omawiany wyrok TSUE przesądził o nieprawidłowej dotychczasowej wykładni (i niewłaściwym stosowaniu) przepisów ustawy o VAT (art. 15 ust. 1 i ust. 6) w odniesieniu do zakładów budżetowych i jednostek budżetowych – uznającej je za podatników VAT. Uzasadnione jest, więc stwierdzenie, że przedmiotowa nadpłata VAT powstała w wyniku tego orzeczenia TSUE, bowiem bez niego utrzymywałaby się dotychczasowa nieprawidłowa wykładnia w tym zakresie, skutkująca odmową stwierdzenia takiej nadpłaty. (...) Podobne stanowisko NSA zajął m.in. w wyroku z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. I FSK 46/15. Skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela taki pogląd, podkreślając przy tym, że gdyby nie wskazywany wyrok TSUE, stanowiący w istocie podstawę do wydanej przez NSA uchwały z dnia 26 października 2015 r., organy podatkowe w tej sprawie nie zaakceptowałyby złożonych przez Gminę korekt rozliczeń za przedmiotowe okresy i nie dokonały stosownych zwrotów nadpłat podatku". Dalej Sąd wskazał odnosząc się do kwestii oprocentowania przedmiotowej nadpłaty, że: "stanowisko prezentowane przez organy podatkowe (...) doprowadza do sytuacji, że Skarb Państwa czerpie korzyści finansowe z wadliwej implementacji prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego. Na skutek tej wadliwości w postępowaniu Państwa podatnik był pozbawiony prawa dysponowania określonej, nadpłaconej kwoty podatku. Brak oprocentowania tej nadpłaty sprawia, że nieodpłatnie Skarb Państwa dysponował środkami finansowymi podatnika. Zatem koszty finansowe wadliwej implementacji w gruncie rzeczy obciążałyby podatnika. Stanowisko to pozostaje jednak w sprzeczności z zasadą efektywności prawa wspólnotowego, z której wywodzi się, że Państwo Członkowskie obowiązane jest zapewnić zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego.". Z kolei w wyroku WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1326/16 wynika, że "wykładni art. 74 pkt 1 O.p. należy dokonać w taki sposób, że uznanie, iż nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczy również sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawej unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 18.12.2014 r., sygn. I FSK 1204/14). Zapatrywanie to jest aktualne również w sytuacji podatnika, który wykazał zwrot podatku w miejsce zobowiązania podatkowego." "(...) złożone przez skarżącą korekty deklaracji VAT-7 z wykazanym nadwyżką podatku naliczonego nad należnym były efektem wydania przez Trybunał wyroku w sprawie Gmina Wrocław, C-276/14, EU:C:2015:635. Należy tym samym uznać, że do takiego zwrotu podatku ma zastosowanie art. 74 pkt 1 O.p. wraz z wynikającymi z tego faktu konsekwencjami przewidzianymi w treści art. 77 § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 78 § 5 pkt 2 O.p." Przechodząc natomiast do zasadniczej kwestii spornej, która ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. zastosowania w sprawie art. 86 ust. 13 VAT i możliwości złożenia przez stronę skutecznej korekty deklaracji, w której obniżyła kwotę podatku należnego po upływie terminu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło to prawo - to Sąd stoi na stanowisku, że w stanie faktycznym i prawnym sprawy przepis ten nie znajdzie zastosowania, ponieważ zaistniały podstawy do przyjęcia, że Gmina była wystarczająco starannym podatnikiem i w konsekwencji przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepisu § 2 nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. (§ 3). Stosownie do art. 81b § 1 O.p. jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Takim odrębnym przepisem w przypadku podatku od towarów i usług jest art. 86 ust. 13 VAT, regulujący kwestię możliwości składania korekty podatku naliczonego. Skoro zatem obowiązujący art. 86 ust. 13 VAT wprowadza inny termin na złożenie korekty deklaracji, niż wynika to z ogólnych zasad, to przy zastrzeżeniu zawartym w art. 81 O.p. w zakresie uwzględniania odrębnych przepisów, należy uznać, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w przypadku podatku od towarów i usług nie dopuszczają złożenia korekty deklaracji (jeżeli dotyczy podatku naliczonego) w terminach innych niż wynikające z art. 86 ust. 13 VAT. Stosownie do art. 86 ust. 13 VAT (w brzmieniu obowiązującym w sprawie) jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18 art. 86, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło to prawo. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast kontroli prawidłowości rozliczenia się z tego podatku przez podatnika (por. art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 i 3 O.p.). Zgodnie z art. 99 ust. 12 VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Art. 86 ust. 13 VAT upoważnia podatnika do realizacji - w określonym czasie - zasady neutralności VAT, poprzez obniżenie kwoty "podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego". Z uwagi na swój charakter może być zatem realizowana jedynie na etapie samoobliczenia (deklarowania) podatku przez podatnika. Nie ma przy tym podstaw do twierdzenia, że norma tego przepisu narusza zasady równowagi i skuteczności odnośnie możliwości dokonywania skutecznych korekt w podatku od towarów i usług w jednakowych terminach zarówno dla podatku naliczonego jak i należnego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w wyroku z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 orzekł, że art. 17, 18 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 lit. b) VI dyrektywy nie sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności. Zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku od wartości dodanej przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia. Zdaniem Trybunału państwa członkowskie mogą wymagać, by prawo do odliczenia było wykonywane albo w okresie, w którym powstało, albo w dłuższym okresie, z zastrzeżeniem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych w przepisach krajowych. Możliwość wykonywania prawa do odliczenia bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą podatnik nie może być w nieskończoność narażony na kwestionowanie jego sytuacji w zakresie praw i obowiązków względem organów podatkowych. W konsekwencji nie można przyjąć tezy, że prawo do odliczenia nie może być ograniczone żadnym terminem zawitym. Trybunał przy tym zaznaczył, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy szóstej dyrektywy, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) (zob. wyroki: z dnia 27 lutego 2003 r. w sprawie C-327/00 S., z dnia 11 października 2007 r. w sprawie C-241/06 L.). Uwaga Trybunału podnosząca w tym zakresie konieczność przestrzegania zasady równoważności oznacza, że ustanowiony przez dany kraj unijny termin zawity, którego przekroczenie powoduje utratę prawa do odliczenia, musi być w taki sam sposób stosowany w zakresie prawa do odliczenie ze stosunków zobowiązaniowych z tytułu VAT wynikających ze zdarzeń mających miejsce świadczenie (opodatkowania) w kraju, jak i zaistniałych w innych krajach unijnych ze skutkami do odliczenia VAT w tym kraju. Zgodnie bowiem z zasadą równoważności (zwaną też zasadą ekwiwalentności) prawo krajowe regulujące dochodzenie roszczeń opartych na prawie unijnym nie może być mniej korzystne niż prawo regulujące dochodzenie roszczeń opartych na prawie krajowym. Innymi słowy, krajowe porządki prawne nie mogą "dyskryminować" roszczeń wynikających z prawa unijnego, kształtując procedurę ich dochodzenia w mniej korzystny sposób. Dalej TSUE stwierdził, że w odniesieniu do zasady skuteczności należy podkreślić, że dwuletni termin zawity, taki jak będący przedmiotem rozpoznawanej przez niego sprawy przed sądem krajowym, sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonywania prawa do odliczenia, skoro art. 18 ust. 2 szóstej dyrektywy umożliwia państwom członkowskim wprowadzenie wymagania, by podatnik wykonywał przysługujące mu prawo do odliczenia w tym samym okresie, w którym ono powstało. Skoro zatem zdaniem Trybunału 2-letni termin przewidziany dla realizacji prawa do odliczenia, nie narusza zasady skuteczności, to w sytuacji gdy w Polsce przewidziano 5-letni termin na realizację tego uprawnienia, licząc od początku roku, w którym wystąpiło to prawo, tym bardziej brak podstaw do jego kwestionowania w aspekcie tej zasady. Odnośnie natomiast zagadnienia, że zgodnie z przepisami krajowymi termin, który przysługuje organom podatkowym na żądanie zapłaty podatku VAT, jest dłuższy niż termin przyznany podatnikom na dokonanie odliczenia tego podatku, Trybunał podkreślił, że organ podatkowy uzyskuje informacje niezbędne do ustalenia podatku VAT przypadającego do zapłaty oraz informacje o mających nastąpić odliczeniach dopiero od chwili otrzymania od podatnika deklaracji podatkowej. Zatem, w przypadku gdy deklaracja ta jest nieścisła lub niekompletna, dopiero od tej chwili organ może przystąpić do jej skorygowania i ewentualnie do odzyskania niezapłaconego podatku. Dlatego też nie można porównywać sytuacji organów podatkowych do sytuacji podatników. W konsekwencji potwierdzono dotychczasowe stanowisko Trybunału, że okoliczność, iż termin zawity dla organu podatkowego rozpoczyna bieg w dniu późniejszym niż początek biegu terminu zawitego dla podatnika w celu wykonania prawa do odliczenia, nie jest w stanie naruszyć zasady równości. Wskazać przy tym należy, że norma art. 86 ust. 13 u.p.t.u. przewidująca krótszy okres do korekty podatku naliczonego od okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, nie tylko, że nie godzi w jakiekolwiek uprawnienia podatnika, to jest ponadto w pełni racjonalna, gdyż zabezpieczając podatnikom długi (jedynie o rok krótszy od okresu przedawnienia) termin do realizacji prawa do odliczenia podatku, gwarantuje również organowi podatkowemu możliwość weryfikacji realizacji tego prawa przez podatnika do chwili przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres, którego korekta dotyczy. Jednocześnie należy podnieść, że zawarte w art. 180 Dyrektywy 2006/112/WE upoważnienie dla państw członkowskich do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia - którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych - nie stanowi, iż w każdym przypadku i wobec każdego podatnika ograniczenie w prawie do odliczenia należy stosować. Z orzecznictwa TSUE wynika bowiem, że termin ograniczający prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi swoistą sankcję, ale dla niewystarczająco starannego podatnika (wyrok z 27 lutego 2003 r. w sprawie C-327/00 Santex, Rec.; wyrok z 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade SpA v. Agenzia delle Entrate - Ufficio di Genowa; wyrok z 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11 EMS-Bulgaria Transport OOD). Unormowanie określone w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie narusza również zasady proporcjonalności. W wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-504/04 A. S. G. TSUE stwierdził, że "zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów." W ocenie Sądu przepis art. 86 ust. 13 VAT nie wykracza poza wskazane kryteria. Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie nie nakłada na stronę nadmiernych ciężarów, czy też dodatkowych nadmiernych obowiązków aby mogła skorzystać ze swoich praw. Nie można również uznać aby rozwiązanie to było nieadekwatne do celu jaki ma osiągnąć. Jednak w ocenie Sądu samo zawarte w art. 180 Dyrektywy 2006/112/WE upoważnienie dla państw członkowskich do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia - którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych – nie stanowi, iż w każdym przypadku i wobec każdego podatnika ograniczenie w prawie do odliczenia należy stosować. Takie stanowisko wielokrotnie zostało potwierdzone w orzecznictwie TSUE. Wynika z niego ze termin ograniczający prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi swoistą sankcję, ale dla niewystarczająco starannego podatnika (wyrok z 27 lutego 2003 r. w sprawie C-327/00 S..; wyrok z 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 E. v. A.– U. ; wyrok z 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11 E. T. ). A zatem sankcja może dotyczyć tylko niewystarczająco starannego podatnika. Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd zaprezentowany przez NSA w wyroku z dnia 21 września 2015 r. sygn. akt 849/14, że przepis art. 86 ust. 13 VAT ma charakter bezwzględnie obowiązujący i taki też charakter ma określony w nim termin. Odstąpienie od zastosowania tego przepisu może nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy w konkretnych okolicznościach jego zastosowanie godziłoby w inne zagwarantowane konstytucyjnie zasady prawa, jak np. proporcjonalności, czy demokratycznego państwa praw, w tym zasadę zaufania. Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt I FSK 1625/14 stwierdzając, że określony w art. 86 ust. 13 VAT termin do realizacji prawa do odliczenia VAT, poza przypadkami określonymi od 1 stycznia 2014 w art. 86 ust. 13a ww. ustawy dotyczącymi tzw. odwrotnego obciążania nabywcy, nie narusza zasad neutralności, równoważności, skuteczności i proporcjonalności, i sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonania prawa do odliczenia podatnikowi należycie starannemu, stanowiąc jedynie dla niewystarczająco starannego podatnika, swoistą sankcję w postaci utraty prawa do odliczenia po jego upływie. Odstąpienie od zastosowania tego terminu może nastąpić jedynie w przypadku, gdy podatnik należycie staranny nie mógł go zachować z przyczyn od siebie niezależnych. W ww. wyroku NSA wskazał, że jeżeli bowiem okazałoby się, że np. na skutek błędnej implementacji przepisów Dyrektywy przez prawo krajowe, podatnik należycie staranny nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia w terminie takim jak określony w art. 86 ust. 13 VAT, przepis ten nie mógłby sprzeciwić się skorzystaniu z tego prawa. Z zasady efektywności prawa wspólnotowego wynika, iż państwo członkowskie obowiązane jest zapewnić zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego. (por. D. Miąsik (w]: Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy (red. A. Wróbel), wyd. Zakamycze 2005, s. 312 i powołane tam orzeczenia ETS). W rozpoznawanej sprawie właśnie taka, uniemożliwiająca stronie skorzystanie z jej prawa, sytuacja miała miejsce. Wbrew twierdzeniu organów podatkowych, dopiero w dniu 29 września 2015 r., kiedy TS wydał wyrok w sprawie C-276/14, w którym uznał, że przepisy unijne należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie – w sposób ostateczny wyjaśniła się kwestia statusu podatkowoprawnego jednostek budżetowych, a tym samym strona powzięła wiedzę i możliwość dokonania prawidłowego rozliczenia z uwzględnieniem swoich jednostek i skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych. Kwestia ta została rozstrzygnięta przez NSA w uchwale I FPS 4/15, w której NSA stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że strona dokonując korekty rozliczenia dochodzi prawa do odliczenia podatku związanego z funkcjonowaniem jej jednostek, co realnie i praktycznie stało się możliwe nie wcześniej niż pod koniec 2015 r. Twierdzenie organu podatkowego o możliwości skorzystania przez stronę z prawa do odliczenia podatku już w 2013 r. jest całkowicie nieuprawnione. W realiach prawnych, jakie istniały przed wyrokiem TS, zarówno organy podatkowe, jak i orzecznictwo sądów administracyjnych (w znacznej części) stało na stanowisku, że jednostki budżetowe i zakłady budżetowe stanowią odrębnych od gminy podatników i dopiero wyrok TS C-276/14 z dnia 29 września 2015 r., z którego wynika fakt błędnej implementacji przepisów unijnych oraz uchwała NSA sygn. akt I FPS 5/15 stworzyły realną możliwość skorzystania przez stronę z prawa do odliczenia. Stąd też w ocenie Sądu art. 86 ust. 13 VAT nie powinien mieć zastosowania wobec strony. W okolicznościach sprawy strona nie dochowała terminu z art. 86 ust. 13 VAT z przyczyn od niej niezależnych. Sąd zwraca także uwagę, że zakaz realizacji prawa do odliczenia w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy godzi również w zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Przypomnieć należy o wynikającej z orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego konieczności respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Obejmuje ona także zakaz tworzenia przez ustawodawcę takich konstrukcji normatywnych, które są niewykonalne, stanowią złudzenie prawa i w konsekwencji jedynie pozór ochrony tych interesów, które są funkcjonalnie związane z treścią ustanowionego prawa. Brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji (por. wyrok z 19 grudnia 2002 r., sygn. K 33/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 97). Trybunał Konstytucyjny stoi na stanowisku, że wprawdzie prawo podatkowe może nakładać różne, nawet restrykcyjne wymogi proceduralne na podatników w celu wykonania ciążących na nich obowiązków podatkowych, ale jeżeli prawodawca postanowi o przyznaniu szczególnego rodzaju uprawnień podatkowych, zobowiązany jest w maksymalny w danym stanie prawnym i faktycznym sposób, stanowiąc odpowiednie wymogi proceduralne, materialne oraz ustrojowe, realnie umożliwić beneficjentom skorzystanie z przyznanego uprawnienia. Tworząc instytucje pozorne lub niewykonalne, prawodawca narusza bowiem konstytucyjną zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Z powyższych względów stanowisko organu który uznał, że stronie przysługiwało prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. w terminie zawitym do 31 grudnia 2014 r. i w konsekwencji korekta złożona dnia 2 czerwca 2016 r. była korektą spóźnioną jest niezasadne. W pełni aprobuje również Sąd argumentację strony, że po wyroku TS oraz uchwale NSA, strona winna mieć również zapewniony niezbędny czas na dokonanie weryfikacji rozliczeń swoich oraz swoich jednostek i sporządzenie scentralizowanego rozliczenia. Zdaniem Sądu złożenie przez stronę korekty w dniu 21 marca 2016 r. takiego niezbędnego czasu na dokonanie rozliczenia nie przekracza. Reasumując odmawiając stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego względu, że upłynął termin z art. 86 ust. 13 VAT, organ naruszył prawo materialne poprzez niezastosowanie prounijnej i prokonstytucyjnej wykładni prawa krajowego przy powoływaniu się na art. 86 ust. 1 i 13 VAT. Jednocześnie, jak już wcześniej powiedziano Sąd nie podziela poglądu organu o braku podstaw do zastosowania w związku z wyrokiem TS C-276/14 trybu z art. 74 pkt 1 O.p. wraz ze wszystkimi konsekwencjami. Odnosząc się do kolejnej kwestii spornej, czyli objęcia scentralizowanym rozliczeniem Gminnego Ośrodka Kultury i Rekreacji Sąd ocenił, że w tym zakresie nie został przede wszystkim prawidłowo ustalony stan faktyczny. Organ swoje ustalenia w zakresie posiadania osobowości prawnej tej jednostki oparł wyłącznie na treści statutu. Tymczasem zgodnie z art. 14 § 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz.U. z 2001 r. nr 13 poz.12) "Instytucje kultury uzyskują osobowość prawną i mogą rozpocząć działalność z chwilą wpisu do rejestru prowadzonego przez organizatora." Tak więc miarodajny dla oceny osobowości prawnej jednostki nie jest jej statut, ale treść właściwego rejestru i ona powinna zostać zagadana w toku ponownego postępowania podatkowego. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organy podatkowe zobowiązane są do uwzględnienia wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku.