II FSK 1143/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Paweł Kowalski, Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 622/14 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w G. (obecnie: P. S.A. z siedzibą we W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 2014 r. nr ITPB3/423-204/14/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P S.A. z siedzibą we W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 1143/15 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględnił skargę Spółki Akcyjnej P. z siedzibą w G. (obecnie: P. z siedzibą w W.) i uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 6.05.2014 r. skarżąca Spółka podała, że zgodnie z przyjętymi przez nią zasadami rachunkowości wydatki na nabycie materiałów zużywających się podczas codziennej eksploatacji środków trwałych oraz wyposażenia związanego z ich utrzymaniem, które nie stanowią bezpośredniego kosztu świadczonych usług lub wytworzenia towaru, uznaje za koszt bilansowy w momencie ich wykorzystania; przypada on bądź na datę zaksięgowania faktury dokumentującej zakup, bądź na datę pobrania części zamiennej z magazynu. Materiały te podlegają amortyzacji bilansowej w okresie przewidywanej ich ekonomicznej użyteczności, niemniej nie można stwierdzić, czy służyć one będą przez okres jednego roku podatkowego, czy też w ciągu dwóch lub więcej lat podatkowych. Skarżąca zadała pytanie, w którym momencie wydatki na zakup tych materiałów powinny być uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów, zajmując stanowisko, że powinien to być dzień, w którym materiały te zostaną wykorzystane, gdyż jest to dzień ich zaksięgowania, to jest ujęcia na podstawie zewnętrznego dokumentu księgowego w postaci faktury lub dowodu wewnętrznego w postaci dokumentu pobrania z magazynu. W indywidualnej interpretacji z dnia 21.07.2014 r. działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że ponieważ opisane we wniosku wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów inne, niż bezpośrednio związane z uzyskanymi przychodami, powinny być rozpoznane jako koszty w dacie ich poniesienia, natomiast jeżeli dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego – winny być rozliczane jako koszt proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zarazem, ponieważ na mocy art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto go w księgach, dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach rachunkowych, co oznacza, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy uzależniony jest od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Wojewódzkiego w Białymstoku skarżąca zarzuciła naruszenie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. przez ograniczenie autonomii prawa podatkowego wobec prawa bilansowego oraz art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. przez nieuprawnione przyjęcie, że moment uznania opisanego we wniosku wydatku za koszt uzyskania przychodów jest uzależniony od momentu uznania tego wydatku za koszt w ujęciu bilansowym. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez brak pełnej oceny stanowiska skarżącej, wyrażonego we wniosku oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady działania w oparciu o przepisy prawa oraz zasady zaufania do organów podatkowych. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, że na podstawie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., który to przepis jako dzień poniesienia kosztu uznaje dzień, na który koszt ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano), a nie dzień, na który wydatek ujęto w księgach rachunkowych jako koszt, za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień wpisania wydatku do ksiąg rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu. Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 26.11.2014 r. (II FSK2596/12) i z dnia 2.12.2014 r. (II FSK 255/13), a akceptacja odmiennego zapatrywania prawnego prowadziłaby do przeniesienia mechanizmu ujmowania kosztów dla celów bilansowych na grunt podatku dochodowego i przyznania podatnikowi swobody w zakresie rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów, w zależności od przyjętej przez niego polityki rachunkowości. Organ interpretacyjny naruszył też art. 14c § 1 O.p. przez niewypowiedzenie się o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do materiałów pobieranych z magazynu. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu w przypadku braku faktury, albowiem przepis ten nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego, podczas gdy prawidłowym jest uznanie, że w odniesieniu do kosztów pośrednich ustawodawca uzależnił moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów, od momentu ujęcia go w księgach rachunkowych, zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.); 2. art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 O.p., przez nieuzasadnione uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji, polegające na uznaniu, że w zaskarżonej interpretacji organ nie wypowiedział się wprost odnośnie stanowiska skarżącej dotyczącego momentu uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na zakup części zamiennych umieszczonych w magazynie technicznym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zagadnienie wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. w zakresie rozumienia zastosowanego w tym przepisie zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)", było już przedmiotem wielu wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oprócz kilku przytoczonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku warto przywołać także reprezentatywny dla ukształtowanej już linii orzeczniczej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6.12.2016 r. (II FSK 2221/16), w którym zajęto stanowisko, że za dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) – w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. – należy uznać dzień, w którym koszt ten zaewidencjonowano w urządzeniach księgowych podatnika; zaksięgowanie takiego kosztu nie oznacza ujęcia go w księgach rachunkowych jako kosztu, ale wprowadzenie do systemu ewidencyjnego pod dowolną postacią; w konsekwencji rozpoznanie takiego kosztu jako kosztu podatkowego jest niezależne od jego bilansowego ujęcia, a w szczególności od tego, czy koszt ten bilansowano jednorazowo, czy też jego bilansowanie rozkładano w czasie, stosując amortyzację bilansową. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela ten pogląd i w uzasadniającej zarzut naruszenia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. argumentacji organu interpretacyjnego nie odnajduje przesłanek podważających słuszność tego poglądu. Kasator trafnie zresztą akcentuje w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że zwrot "ujęto koszt w księgach rachunkowych" jest odpowiednikiem pojęcia "zaksięgowano" i należy go rozumieć jako zapis zdarzenia, wprowadzony do ksiąg rachunkowych, w określonym czasie i o określonej treści, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości; zaksięgowanie to zatem zapisanie (ujęcie) określonego zdarzenia w odpowiedniej księdze rachunkowej, jego prawidłowe ujawnienie, wpisanie do prowadzonych przez podatnika ksiąg rachunkowych, przy zachowaniu właściwego porządku chronologicznego i systematycznego. Kasator błądzi jednak, gdy z przytoczonych reguł i z wynikającego z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązku prowadzenia przez podatników ewidencji rachunkowej zgodnie – między innymi – z ustawą o rachunkowości oraz w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, wywodzi, że moment powstania kosztu podatkowego zależy od momentu ujęcia go w księgach rachunkowych jako kosztu. Co więcej, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej rozważa moment ujęcia kosztu w księgach rachunkowych – a nie ujęcia w księgach rachunkowych jako kosztu – oraz różnicę pomiędzy ustalaniem wyniku finansowego na podstawie prawa bilansowego a ustalaniem podstawy opodatkowania, która to argumentacja wspiera kierunek wykładni zwalczany w skardze kasacyjnej. Co się tyczy propozycji odróżniania pojęcia "koszt uzyskania przychodu" jako kategorii prawa podatkowego od "kosztu" jako pojęcia bilansowego, należy zauważyć, że zaaprobowanie takiego zróżnicowania pojęciowego także wzmacnia pogląd przeciwny do prezentowanego w skardze kasacyjnej, bowiem potwierdza stanowisko, że istotny jest moment ujęcia kosztu w księgach rachunkowych, ale niekoniecznie jako kosztu w znaczeniu bilansowym; nawet zatem wtedy, gdy koszt zostanie ujęty w systemie ewidencyjnym podatnika bez wskazania, że jest to koszt uzyskania przychodów, dla celów podatkowych będzie on w ten sposób rozumiany. Trzeba dodać, że mocnym argumentem przeciwko kierunkowi wykładni, proponowanemu w skardze kasacyjnej, a wcześniej w zaskarżonej interpretacji, jest wynikające z takiej właśnie wykładni otwarcie możliwości kształtowania rachunku podatkowego przez przyjętą przez podatnika politykę rachunkowości, które to zjawisko byłoby wysoce niepożądane ze względów systemowych, ale przede wszystkim nie ma wyraźnej podstawy normatywnej. Wreszcie, konieczne jest odnotowanie, że przytoczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego o treści odpowiadającej stanowisku przedstawionemu w tej skardze można uznać za historyczne, gdyż przeciwstawna w stosunku do nich linia orzecznicza jest już ugruntowana. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza więc, że nie jest trafny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień wpisania wydatku do ksiąg rachunkowych, a nie dzień ujęcia go w tych księgach jako kosztu w znaczeniu bilansowym, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu, uznając, że za dzień ten należy przyjąć dzień wpisania wydatku do ksiąg rachunkowych, bez względu na jego kwalifikację bilansową. Nieskuteczny jest też zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 O.p., a to ze względu na brak jego uzasadnienia; niezależnie jednak od powyższego nie sposób zanegować, że organ interpretacyjny wprost nie wypowiedział się w kwestii momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w odniesieniu do materiałów (części zamiennych) pobieranych z magazynu. Uznając zatem, że żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, wskutek czego skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a., a o kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.