II FSK 2221/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Paweł Kowalczyk, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1319/15 w sprawie ze skargi T. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 lutego 2015 r. nr IPPB3/423-1151/14-2/KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz T. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1319/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi T. S. A. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. T. S. A. z siedzibą w W. (dalej "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku wskazała, że jest podmiotem świadczącym usługi telekomunikacyjne dla osób fizycznych, klientów instytucjonalnych oraz jednostek organizacyjnych. Usługi telekomunikacyjne świadczone są w oparciu o przyznane Spółce, przez Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej (dalej "Prezes UKE") zakresy częstotliwości. W związku z wnioskiem o dokonanie rezerwacji częstotliwości, Spółka otrzymała decyzję z 9 lipca 2014 r., zgodnie z którą Prezes UKE dokonał na jej rzecz rezerwacji częstotliwości w zakresach 1754,9-1757,3 MHz i 1849.9-1852,3 MHz oraz 1770,1-1777,3 MHz i 1865,1-1872.3 MHz według standardu ETSI/GSM w paśmie 1800 MHz. Wyżej wymienione zasoby częstotliwości (dalej łącznie zwane "częstotliwościami") przyznane zostały w celu wykorzystywania ich "do świadczenia usług telekomunikacyjnych w służbie radiokomunikacyjnej ruchomej". Jednym ze zobowiązań Spółki wynikającym z decyzji Prezesa UKE jest uiszczenie na rzecz Skarbu Państwa jednorazowej opłaty (kwota w złotych polskich) za dokonanie rezerwacji częstotliwości (w dalszej części opłata wynikająca z decyzji zwana "opłatą"), w terminie 14 dni licząc od dnia doręczenia decyzji. Opłata została wpisana do ksiąg rachunkowych, pod datą dokonania przez Spółkę przelewu bankowego. Spółka przedstawiła również rachunkową kwalifikację opłaty z tytułu rezerwacji częstotliwości, mimo że w jej ocenie, nie jest to niezbędne do wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego – wskazując, że rezerwacje częstotliwości będą amortyzowane przez okres 15 lat (180 m-cy) począwszy od sierpnia 2014 r. do 12 sierpnia 2029 r., jako wartości niematerialne i prawne w rozumieniu prawa bilansowego, zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (dalej "MSSF"). W związku z powyższym Spółka zapytała czy jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wynikającej z decyzji Prezesa UKE w dacie dokonania przez Spółkę przelewu bankowego, na rachunek wskazany w decyzji w sprawie rezerwacji częstotliwości ? Zdaniem Spółki jest ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty, wynikającej z decyzji Prezesa UKE w dacie dokonania przez Spółkę przelewu bankowego, na rachunek wskazany w każdej z decyzji w sprawie rezerwacji częstotliwości. W ocenie Spółki kluczowe jest prawidłowe rozumienie pojęcie ujęcia (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych. Zdaniem Spółki, sformułowanie to nie powinno być rozumiane w ten sposób, że wydatki będą podlegały zaliczeniu do kosztów podatkowych tak jak dla celów prowadzonej przez spółkę rachunkowości (dla celów bilansowych). Przyjęcie odmiennego stanowiska byłoby równoznaczne z uznaniem, że o jednym z najistotniejszych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego decydowałby akt prawny, który nie mieści się w systemie prawa podatkowego, a nie ustawa podatkowa. Dodatkowo byłoby to sprzeczne z literalną wykładnią przepisu, który posługuje się określeniem "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych", a nie określeniem "dzień, na który ujęto, jako koszt w księgach rachunkowych". Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2015 r. stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji stwierdził m. in., że z treści art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako "u.p.d.o.p.") wynika, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Organ podzielił stanowisko Spółki dotyczące możliwości zaliczenia wydatków z tytułu opłat wynikających z decyzji Prezesa UKE do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. pierwsze u.p.d.o.p., wskazując iż istotą dalszej analizy przepisów jest interpretacja sformułowania "w dacie ich poniesienia". Organ zauważył, że zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zdaniem podatkowego organu interpretacyjnego, z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem - w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację, zarzucając naruszenie: - art. 15 ust. 4d i 4e oraz art. 16b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.; - art. 52 § 3 P.p.s.a. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę. Sąd I instancji wywiódł i stwierdził, że mając na uwadze to, że ustawodawca w przepisach będących przedmiotem interpretacji, tj. art. 15 ust. 4e, jak i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stosownej delegacji (odesłania) nie zawarł nie można było podzielić stanowiska Ministra Finansów, zgodnie z którym pojęcie "dzień, na który ujęto koszt" interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości. W art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Odwołania do przepisów ustawy o rachunkowości w zakresie wykładni pojęcia "koszt" użytego w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie uzasadnia jego użycie w zwrocie "dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury". Przede wszystkim zauważyć należy, że przepis ten (art. 15) odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesieniu kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (§ 10 Zasad techniki prawodawczej, zał. do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej - Dz. U. Nr 100, poz. 908). Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN opubl. http:// so.pwn.pl). Sąd I instancji podkreślił, że dokonując wykładni aktu normatywnego zawierającego określoną definicję, czy też zasadę nie należy przyjmować znaczenia danego zwrotu, poprzez nadawanie mu znaczenia innego, niż wynika to z definicji legalnej, poprzez odwoływanie się do definicji tego pojęcia podanej w innych aktach prawnych, w tym także w innych ustawach podatkowych (por. B. Brzeziński - Podstawy wykładni prawa podatkowego - Wyd. oddk, Gdańsk 2008, s. 69). Celem definicji legalnej jest bowiem usunięcie wieloznaczności danego pojęcia, określenie jego sensu w ramach danego aktu prawnego (por. M. Zieliński - Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki - Wyd. Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2002, s. 188 - 189). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury (rachunku) albo na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości), to dzień wpisania faktury albo w przypadku braku faktury (rachunku) dzień wpisania innego dowodu (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu. Ustawodawca przyjął bowiem w tym przypadku metodę memoriałową, a nie kasową (wyrok NSA z 24 marca 2011r., II FSK 240/11, dost. CBOSA). Brak jest w związku z tym podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy Spółki. W ocenie Sądu I instancji nie znalazły uznania zarzuty dotyczące naruszenia przez organ art. 52 § 3 P.p.s.a. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji wywiódł Minister Finansów zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 oraz art. 203 pkt 2 P.p.s.a. wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny; - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie - zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że za dzień poniesienia kosztu w rozumieniu powyższej regulacji należy uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury albo na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Sąd doszedł do błędnego wniosku, że skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym, to dzień wpisania faktury (rachunku) jest dniem poniesienia kosztu. Tymczasem z art. (1)5 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. W rezultacie Sąd dopuścił się także niewłaściwej oceny, co do zastosowania art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Sporna w sprawie kwestia wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., a ściślej zawartego w nim zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych", była już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jakkolwiek należy odnotować, że Sąd ten w wyroku z dnia 27 września 2012 r. (II FSK 253/11), a także w wyrokach: z dnia 18 listopada 2011 r. (II FSK 864/10), z dnia 9 maja 2014 r. (II FSK 141/12), z dnia 10 czerwca 2014 r. (II FSK1685/12) i z dnia 18 grudnia 2014 r. (II FSK 2924/12) przyjął, że co do zasady koszt inny, niż bezpośrednio związany z przychodami, dla celów podatkowych należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach, prowadzonych w oparciu o uregulowania ustawy o rachunkowości – co prowadzi do wniosku, że jeżeli podatnik wydatki stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodu zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości rozlicza jednorazowo dla celów bilansowych, tak samo powinien je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, a jeżeli dla celów bilansowych rozlicza je w czasie, tak samo powinien je zaliczyć do kosztów podatkowych – jednak w wielu innych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny zajął odmienne stanowisko. W szczególności w wyrokach: z dnia 18 maja 2010 r. (II FSK 1440/09), z dnia 20 lipca 2011 r. (II FSK 414/10), z dnia 9 grudnia 2011 r. (II FSK 1091/10), z dnia 20 lipca 2012 r. (II FSK 2406/11), z dnia 31 października 2012 r. (II FSK 480/11), z dnia 4 kwietnia 2014 r. (II FSK 1112/12), z dnia 20 maja 2014 r. (II FSK 1443/12), z dnia 26 listopada 2014 r. (II FSK 115/13), z dnia 2 grudnia 2014 r. (II FSK 188/13), z dnia 1 kwietnia 2015 r. (II FSK 717 i 1604/13), z dnia 6 maja 2015 r. (II FSK 1071/13), z dnia 9 czerwca 2015 r. (II FSK 1236/13), z dnia 23 czerwca 2015 r. (II FSK 1240/13), czy z dnia 22 marca 2016 r. (II FSK 687/14) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że chociaż w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ustawodawca odwołał się do pojęć znanych prawu bilansowemu i niezdefiniowanych w prawie podatkowym, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, nie ma podstaw, aby zabiegu takiego dokonywać w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Skoro bowiem w przepisie tym mowa jest o dniu, w którym koszt ujęto w księgach rachunkowych, a nie o dniu, w którym wydatek ujęto w księgach rachunkowych jako koszt, wymieniona w przepisie data jest tylko datą wprowadzenia informacji do systemu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela pogląd wyrażany w drugiej grupie orzeczeń. Za dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu, w przypadku braku faktury (rachunku) – w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. – należy uznać dzień, w którym koszt ten zaewidencjonowano w urządzeniach księgowych podatnika. Zaksięgowanie takiego kosztu nie oznacza ujęcia go w księgach rachunkowych jako kosztu, ale wprowadzenie do systemu ewidencyjnego pod dowolną postacią. W konsekwencji rozpoznanie takiego kosztu jako kosztu podatkowego jest niezależne od jego bilansowego ujęcia, a w szczególności od tego, czy koszt ten bilansowano jednorazowo, czy też jego bilansowanie rozkładano w czasie, stosując amortyzację bilansową. Oznacza to zaaprobowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska zajętego w sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Nie jest zatem trafny postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wskazany w przepisie dzień poniesienia kosztu, to jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, nie oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ustawy o rachunkowości. Ujęcie kosztu w księgach rachunkowych ma bowiem tylko takie znaczenie, że umożliwia rozpoznanie go jako podatkowego kosztu uzyskania przychodów na dzień jego zaksięgowania, ale nie oznacza podporządkowania rachunku podatkowego zasadom prawa bilansowego, w tym przepisom ustawy o rachunkowości. W konsekwencji okoliczność, że określony koszt jest amortyzowany bilansowo, nie oznacza, że automatycznie musi także być amortyzowany podatkowo; prawo podatkowe i prawo bilansowe zachowują w tym względzie pełną odrębność. Biorąc pod uwagę omówione przesłanki Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718)., o kosztach postępowania kasacyjnego orzekając zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.