II FSK 240/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Anna Dumas, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1865/08 w sprawie ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz R. S.A. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 stycznia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów z dnia 5 marca 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w sprawie ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka). Przebieg postępowania podatkowego poprzedzający wydanie wyroku. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że powstała w 2007 r. w celu przeprowadzenia restrukturyzacji Grupy R., w ramach której udziały w spółkach celowych tworzących Grupę mają być wniesione aportem do Spółki przez ich obecnych udziałowców, którzy staną się w ten sposób jej akcjonariuszami. Obecnie już poniosła koszty w związku z jej utworzeniem, do których zaliczyła koszty sporządzenia projektu statutu spółki, opłaty notarialne związane z zawarciem aktów notarialnych oraz poświadczeniem podpisów członków zarządu i prokurentów, koszt wyposażenia spółki w kapitał zakładowy, w tym podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę za wpis do Krajowego Rejestru Sądowego, opłatę za ogłoszenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, opłatę za odpisy z Krajowego Rejestru Sądowego, prowizję za otwarcie rachunku bankowego, opłatę rejestracyjną dla celów podatku VAT. Spółka poniosła również część kosztów dotyczących transakcji podwyższenia kapitału zakładowego - jako jednego z elementów wspomnianej restrukturyzacji - w wyniku aportu udziałów. Koszty te obejmują m. in. koszty wyceny tych udziałów, koszty sporządzenia pisemnego sprawozdania dotyczącego tej wyceny, koszty badania sprawozdania przez biegłego rewidenta, opłatę za zmiany wpisów do Krajowego Rejestru Sądowego, opłatę za ogłoszenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, koszty doradztwa rachunkowego, podatkowego, prawnego i biznesowego dotyczącego podwyższenia kapitału zakładowego. Ponadto Spółka liczy się z poniesieniem dalszych kosztów związanych z podwyższeniem, w tym m. in. kosztów opłat notarialnych i prawnych, kosztów zmiany wpisów do Krajowego Rejestru Sądowego, opłat za odpisy z Krajowego Rejestru Sądowego. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie czy wydatki związane z jej utworzeniem i funkcjonowaniem, a także wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego są dla niej kosztem uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz.654 ze zmianami) dalej jako "u.p.d.o.p." Spółka wyraziła pogląd, że opisane wydatki związane z utworzeniem i funkcjonowaniem, a powstałe jeszcze przed jej rejestracją (spółka w organizacji) obciążają Spółkę, gdyż zostały poniesione przez podmiot posiadający już status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych i jako takie powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Odwołując się do definicji kosztu podatkowego zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazano także, iż analizowane wydatki wymienione w tym przepisie spełniają te warunki. Zostały one faktycznie dokonane, prawidłowo udokumentowane. Nie wymieniono ich też w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Spółki także wydatki związane z jej dokapitalizowaniem poprzez podwyższenie kapitału zakładowego nie powinny być traktowane odmiennie niż wydatki ponoszone w związku z zaciągnięciem przez dany podmiot pożyczki będącej również formą pozyskania kapitału, której to koszty, jak wynika z przytoczonych we wniosku interpretacji, są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Minister Finansów w interpretacji z dnia 5 marca 2008 uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, które wydatki można zaliczyć do bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów. Wydatki poniesione przy organizacji spółki takie jak rejestracja w Krajowego Rejestru Sądowego, opłata za ogłoszenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, opłata za odpisy z Krajowego Rejestru Sądowego, prowizja za otwarcie rachunku bankowego, opłata rejestracyjna dla celów podatku VAT uznano za koszty pośrednie, które mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich faktycznego poniesienia. Natomiast wydatki związane z utworzeniem spółki takie jak koszty sporządzenia projektu statutu spółki, opłaty notarialne związane z zawarciem aktów notarialnych oraz poświadczeniem podpisów członków zarządu i prokurentów, koszt wyposażenia spółki w kapitał zakładowy, w tym podatek od czynności cywilnoprawnych są wydatkami poniesionymi przed zawiązaniem spółki w organizacji i jako takie nie stanowią dla niej kosztów uzyskania przychodów. Koszty te nie obciążają bowiem samej spółki, lecz jej założycieli, u których stanowić będą koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia objętych przezeń akcji założycielskich. W przypadku zaś kosztów dotyczących podwyższenia kapitału zakładowego organ podatkowy doszedł do przekonania, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania do rozpatrywanej sprawy. Wyjaśnił że przychód uzyskany w związku z otrzymaniem aportu w formie udziałów w spółkach celowych jest bezpośrednio przeznaczony na powiększenie kapitału zakładowego. Wyżej wskazane rozstrzygnięcie stało się przedmiotem wezwania do usunięcia naruszenia prawa z dnia 24 lutego 2009 r. w odpowiedzi, na które w dniu 27 marca 2009 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Wnosząc do WSA w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Spółka zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, ewentualnie błędną wykładnię, art. 15 ust. 1 i 4e u.p.d.o.p. przez ich niezastosowanie, art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 86 poz. 959 ze zm., dalej: u.p.c.c.) przez jego niezastosowanie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Sąd pierwszej instancji uchylił pisemną interpretację prawa podatkowego wskazując, że nie podzielił poglądów Ministra Finansów, zgodnie z którymi co do zasady, wydatki towarzyszące podwyższeniu kapitału, nie są kosztem uzyskania przychodów. W uzasadnieniu wskazano, że zakwalifikowanie każdego z nich do tej grupy wymaga każdorazowo analizy pod kątem przepisu art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodzono się natomiast ze stanowiskiem dotyczącym podziału kosztów Spółki w organizacji pomiędzy Spółkę, a jej udziałowcami czy akcjonariuszami. Wskazano, że koszty związane bezpośrednio z przychodem to koszty, których poniesienie jest niezbędne dla uzyskania konkretnego przychodu, natomiast koszty nie związane bezpośrednio z przychodem to takie, które z uwagi na ich charakter nie łączy się wprost z osiągniętym przychodem, aczkolwiek ich poniesienie warunkuje możliwość uzyskania takiego przychodu. W przypadku tych ostatnich kosztów nie zachodzi bezpośrednia relacja z przychodami, a tym samym nie można ich wiązać z jakimkolwiek określonym przychodem. Tym samym wydatki związane podwyższeniem kapitału zakładowego, nie będące bezpośrednimi kosztami otrzymania przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., powinny być ocenione z uwzględnieniem art. 15 ust. 1 tej ustawy, definiującym koszty uzyskania przychodów, przy zastosowaniu zasady, zgodnie z którą, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. O ile więc podatnik wykaże związek wskazanych we wniosku wydatków z przychodami osiągniętymi lub zamierzonymi lub z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, koszty te jako nie związane bezpośrednio z przychodami będą potrącane w momencie ich poniesienia. Od powyższego wyroku Minister Finansów na podstawie art. 173 w związku z art. 177 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) zwana dalej p.p.s.a wywiódł skargę kasacyjną, który zaskarżył w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i2 p.p.s.a: naruszenie przepisów prawa materialnego art. 15 ust. 1. w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że Spółce przysługuje zaliczenie opisanych we wniosku wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki do kosztów uzyskania przychodów przy wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu; naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj, art. 146 § 1 p.p.s.a w związku z art. 14 c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie interpretacji odpowiadającej prawu w tym określającej w jej treści w jakiej części stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, a w jakiej nieprawidłowe z podaniem uzasadnienia prawnego. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 i 185 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz Spółki zwrotów kosztów postępowania kasacyjnego według właściwych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów, w pierwszej kolejności rozważyć należało te spośród nich, które mają charakter procesowy. Jeżeli bowiem w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają właśnie zarzuty procesowe. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten Sąd przepisy prawa materialnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, publ. ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 397/07, publ. Lex nr 468936). Druga uwaga o charakterze ogólnym wiąże się z przypomnieniem, że postępowanie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wszczynane jest na wniosek podmiotu wymienionego w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 lipca 2007 r., którym w sprawie była Spółka. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do ..."wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A.Kabat {w:} J S. Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym - w zakresie pozostającego na tym etapie jako spornego zagadnienia dotyczącego uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem jej kapitału założycielskiego – wyjaśniono, że wydatki te obejmują m. in. koszty wyceny wnoszonych udziałów, koszty sporządzenia pisemnego sprawozdania dotyczącego tej wyceny, koszty badania sprawozdania przez biegłego rewidenta, opłatę za zmiany wpisów do Krajowego Rejestru Sądowego, opłatę za ogłoszenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, koszty doradztwa rachunkowego, podatkowego, prawnego i biznesowego dotyczącego podwyższenia kapitału zakładowego. Ponadto wyjaśniono, że Spółka liczy się z poniesieniem dalszych kosztów z tym podwyższeniem związanych, w tym m. in. kosztów opłat notarialnych i prawnych, kosztów zmiany wpisów do Krajowego Rejestru Sądowego, opłat za odpisy z Krajowego Rejestru Sądowego. Przedstawione uwagi o charakterze ogólnym pozwalają na stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji nie uchybił zasadom postępowania wyrażonym w art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W przedstawionym stanie faktycznym istniały podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Trafnie bowiem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wydatki związane podwyższeniem kapitału zakładowego, nie będące bezpośrednimi kosztami otrzymania przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., powinny być ocenione z uwzględnieniem art. 15 ust. 1 tej ustawy, definiującym koszty uzyskania przychodów, przy zastosowaniu zasady, zgodnie z którą, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej istniały podstawy do uchylenia interpretacji organu zawierającej odmienną, sprzeczną z tymi przepisami wykładnię. Jednocześnie o wyniku rozpoznawanej sprawy decydowała w tym wypadku wykładnia przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należało zauważyć, że korespondują one – co do istoty – z przyjętymi w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2001 r., sygn. akt II FPS 6/10 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA). Jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy. Powołana uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Otóż uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela poglądy wyrażone w powyższej uchwale. Tym samym za nietrafny uznaje zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię. Należy przypomnieć, że jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale chybione było powołanie się przez organ udzielający interpretacji na przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., jako decydujące o tym, iż sporne wydatki, poniesione przez spółkę akcyjną na podwyższenie kapitału zakładowego, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. W art. 7 ust. 3 wskazane zostały przypadki wyłączeń przychodów z niektórych źródeł, które nie są brane pod uwagę przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od opodatkowania (art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.). Związane z tego rodzaju przychodami koszty uzyskania przychodów są neutralne podatkowo, tj. nie mogą pomniejszać przychodów z innych źródeł wpływając tym samym na zmniejszenie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.). Na zasadzie wykładni systemowej wewnętrznej "dochody wolne od opodatkowania" oznaczają dochody wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 1 – 49 u.p.d.o.p. Natomiast "dochody ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu" oznaczają dochody wynikające z przychodów wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1 – 4 u.p.d.o.p. W żadnej z tych kategorii – co wynika z enumeratywnego wyliczenia – nie mieszczą się przychody na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2009 r., II FSK 1207/08; z 8 czerwca 2010 II FSK 202/09, CBOSA). W takiej sytuacji przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., jak błędnie to przyjmował Minister Finansów, nie mógł odnosić się do odrębnej kategorii przychodów wyłączonych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 – 20 u.p.d.o.p. Przepisy te w takim zakresie nie mogły zostać uznane za rozstrzygające o wyniku rozpoznawanej sprawy. Na marginesie należy tylko zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych problematyka ta nie była jednolicie interpretowana. Przyjąć w związku z tym należy, że odwoływanie się przez sądy administracyjne w swojej argumentacji w analogicznych stanach faktycznych jak w sprawie niniejszej do treści art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. było odwoływaniem się w drodze analogi do zawartej w tych przepisach zasady neutralności podatkowej polegającej na tym, że skoro przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się określonego przychodu, to również nie uwzględnia się kosztów uzyskania tego przychodu. Do tego rodzaju prawidłowych wniosków na tle omówionych przepisów doszedł Sąd pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie przedstawionego zagadnienia spornego powinno opierać się na właściwym rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 12 ust. 1 i ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Jak wyjaśniono w powoływanej uchwale przepisy te decydują o konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych. Kształtują bowiem podstawowe dla tego podatku kategorie pojęciowe takie jak "dochód", "przychód", "koszty uzyskania przychodu". Przepis art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei przepis art. 7 ust. 2 wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Zastrzeżenia zawarte w tym przepisie (art. 10 i 11) dopuszczające, w niektórych przypadkach opodatkowanie przychodu oraz wprowadzające szczególne zasady opodatkowania przedsiębiorstw powiązanych, nie odnoszą się do stanu faktycznego przedstawionego w rozpoznawanej sprawie. Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy należy przyjmować zatem, że podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód spółki stanowiący, zgodnie z przywołanymi przepisami, nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2). Równocześnie, jak wynika z przedstawionej definicji obok kategorii kosztów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), drugi element pozwalający na określenie dochodu stanowi suma przychodów. Dla potrzeb tej definicji "suma przychodów" nie może być rozumiana w inny sposób, niż ten do jakiego prowadzą wnioski wypływające z treści art. 12 ust 1 u.p.d.o.p. Choć przepis ten nie wprowadza wprost definicji przychodu, to jednak ustanawia reguły w oparciu, o które możliwe jest w ogóle określenie "sumy przychodów". Jednocześnie poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 , 3 c i 4 b) u.p.d.o.p. wskazuje rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza jakiego rodzaju przychody podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust.4). We wskazanym przepisie art. 12 ust. 1 pkt 1 jako zasadę przyjęto, że przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne w tym również różnice kursowe, przy czym za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 3). Regułą zatem jest, że znacząca część przychodów ustalana jest na zasadzie kasowej, co oznacza, że przychodem podatkowym są wartości faktycznie otrzymane. Odstępstwem od tej zasady jest przyjęcie w przypadku działalności gospodarczej tzw. zasady memoriałowej wg, której opodatkowanie jest rozszerzone także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz to jeszcze nie nastąpiło. Te ogólne reguły miałyby zastosowanie wobec wpłat otrzymanych przez Spółkę na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, gdyby nie obowiązywała regulacja z art. 12 ust. 4, do której wyraźnie odesłano w omawianym przepisie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma racjonalnych podstaw do uznania, że ustawodawca posługując się w przepisie art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. określeniem "nadwyżka sumy przychodów", w art. 12 ust. 1 "przychodami", art. 12 ust. 4 "do przychodów", w art. 15 ust. 1 "kosztami uzyskania przychodów", nadawał różne znaczenie przychodom niż to jakie wynika z art. 12 ust. 1 tej ustawy. Pojęcie to dla właściwego rozumienia wskazanych przepisów musi być jednolicie rozumiane niezależnie od tego w jakim kontekście zostało użyte i jaką nadano mu formę gramatyczną. Z kolei o tym, że w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wskazano przychody w podanym rozumieniu świadczy użycie w tym przepisie sformułowania do przychodów nie zalicza się "przychodów". Nie może być mowy o innych przychodach niż te, które mieszczą się w ogólnej kategorii przychodów definiowanych w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Na tle przytoczonych przepisów (art. 7 ust. 2 w związku z art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) szerszego omówienia wymaga kategoria tzw. przychodów wyłączonych z opodatkowania (art. 12 ust. 4 tej ustawy). Przychody wskazane w tym przepisie są neutralne podatkowo. Nie stanowią bowiem podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu. Zamknięty katalog tego rodzaju przychodów podlegających wyłączeniu został wymieniony w art. 12 ust. 4 pkt 1-20 u.p.d.o.p. i nie może podlegać wykładni rozszerzającej (por. Podatek dochodowy od osób prawnych 2010 r. pod red. J.Marciniaka ; C.H. Beck wyd. 10 str. 278 i nast. oraz L. Błystak {w:}, Podatek dochodowy od osób prawnych – komentarz 2009 r.; opracowanie zbiorowe, Wyd. Unimex str. 347 i następ.). Konstrukcja omówionych przepisów zapewnia że wszelkie przychody z wyłączeniem: – wymienionych w art. 12 ust. 4, – przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku (art. 2 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 1-50), – przychodów ze źródeł , z których przedmiotem opodatkowania jest przychód (tzn. przychody opodatkowane zryczałtowanym podatkiem (art. 21 i art. 22), stanowią przychody wpływające na wysokość dochodu do opodatkowania. Od ich sumy odlicza się koszty ich uzyskania i w rezultacie otrzymuje się kwotę dochodu osiągniętego w roku podatkowym, bądź kwotę straty, jeżeli przychody są niższe od tych kosztów. Jak podkreślono w uchwale przyjęcie odmiennej interpretacji zgodnie , z którą w tym rachunku z jednej strony pominięte zostałyby przychody (art. 12 ust. 4 pkt 4), a z drugiej strony uwzględnione jako koszty wydatki związane bezpośrednio z uzyskaniem tych przychodów stałoby w oczywistej kolizji z treścią przepisu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz zniekształciło obliczenie dochodu podatkowego. Z jednej strony pominięciu podlegałyby przychody, a z drugiej strony zawyżone zostałyby koszty podatkowe. Za trafne należało uznać odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji do ustawowego rozróżnienia kategorii kosztów bezpośrednich i pośrednich oraz znaczenia tego rozróżnienia nie tylko dla ustalenia momentu potrącalności tych kosztów w czasie. To właśnie rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych przychodem jako odrębnej kategorii. Aczkolwiek brak jest definicji obu tych pojęć, to należy przyjąć, iż do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu [por. A .Gomułowicz [w: ] Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz 2009 , praca zbiorowa Wyd. Unimex, str. 507-510]. Z treści przepisu art.15 ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że zasadą jest, iż koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo – racjonalnie oceniając – powinien wystąpić (zob. B. Gruszczyński [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003, praca zbiorowa, Wyd. Unimex, s. 298). Innymi słowy jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego. Wprowadzony dopiero po 2006 r. ustawowy podziału kosztów na bezpośrednio i pośrednio związanych z przychodem, nie zmienia zaprezentowanej wyżej wykładni. Podział ten pojawił się bowiem w orzecznictwie jeszcze przed nowelizacją przepisów. Za przykład niech posłuży wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 sierpnia 2005r.(FSK2044/04,CBOSA). Z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) dokonano zmiany art. 15 ust.1 i 4 u.p.d.o.p ., dodając również nowe przepisy w ust. 4b, 4c ,4d i 4e / por . art.1 pkt 9 lit. a, b i c ustawy nowelizującej /. Zgodnie z art. 15 ust. 1, zdanie pierwsze w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl art. 15 ust. 4 d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 4e, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zmiana ta rozróżniała dwa rodzaje kosztów. Pierwsze z nich to koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów, a więc poniesione w celu osiągnięcia przychodu oraz koszty pośrednie do których możemy zaliczyć koszty w celu zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów, a więc związane z funkcjonowaniem podmiotu, czyli wydatki ogólnoadministracyjne. A zatem koszty bezpośrednie są potrącalne od przychodów w roku, którego dotyczą. Do kosztów danego roku mogą zostać także zaliczone związane z nim wydatki określone do rodzaju i kwoty, czyli takie, które można zarachować, nawet gdy jeszcze nie zostały poniesione. Z kolei koszty pośrednie potrąca się co do zasady w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d). Natomiast w przepisie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wprowadzono w zapis, na podstawie którego koszt traktowany jest na zasadzie memoriałowej. Ustawodawca więc w sposób nie budzący wątpliwości określił moment poniesienia kosztu. Nie będzie nim więc dzień wystawienia faktury, lecz będzie nim dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. dzień, w którym zaksięgowano na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w razie jej braku. Zasady wynikające z omówionych przepisów doprowadziły Sąd pierwszej instancji do ostatecznie prawidłowych wniosków, że wydatki poniesione w bezpośrednim związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast wydatki stanowiące koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej /koszty pośrednie/, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dniu, na który ujęto ten koszt w księgach rachunkowych /art.15 ust.4 ,4d i 4e u.p.d.o.p./. Stosownie do omówionych reguły do ostatnio wymienionej kategorii wydatków ogólnych funkcjonowania osoby prawnej należy zaliczyć wskazywane w rozpoznawanej sprawie wydatki związane wyceną udziałów, sporządzeniem pisemnego sprawozdania dotyczącego tej wyceny, badaniem sprawozdania przez biegłego rewidenta, opłatę za ogłoszenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, jako odpowiadające wymienionym w uchwale kosztom doradztwa inwestycyjnego, pomocy prawnej, usług audytorskich, usług i pośrednictwa firmy inwestycyjnej, usług marketingowych i poligraficznych, wycen i tłumaczeń. Do tego rodzaju wydatków, jak podkreślono w uchwale nie będą mogły zostać zaliczone opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Wskazane wydatki należy bowiem zgodnie z omówionymi regułami zaliczyć do wydatków związanych bezpośrednio z podwyższeniem kapitału tj. przychodu wskazanego w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. W rozpoznawanej sprawie stwierdzenie to należy odnosić do podanych w złożonym wniosku kosztów opłat notarialnych i sądowych. Mając na uwadze wszystkie przytoczone okoliczności za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej organu zarzuty naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art.7 ust.3 pkt 3 u.p.d.o.p. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a., określając ich wysokość na podstawie § 2 ust. 2 pkt 1 w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi... (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm .).