III SA/Wa 1865/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 10 grudnia 2007 r. R. S.A. z siedzibą w W., dalej jako "Skarżąca", zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie w trybie art. 14b § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zmianami), dalej jako "Ordynacja", pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku tym Skarżąca przedstawiła: Spółka powstała w 2007 r. w celu przeprowadzenia restrukturyzacji Grupy R., w ramach której udziały w spółkach celowych tworzących Grupę mają być wniesione aportem do Skarżącej przez ich obecnych udziałowców którzy staną się w ten sposób jej akcjonariuszami. Obecnie już poniosła koszty w związku z jej utworzeniem, do których zaliczyła koszty sporządzenia projektu statutu spółki, opłaty notarialne związane z zawarciem aktów notarialnych oraz poświadczeniem podpisów członków zarządu i prokurentów, koszt wyposażenia spółki w kapitał zakładowy, w tym podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę za wpis do Krajowego Rejestru Sądowego, opłatę za ogłoszenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, opłatę za odpisy z Krajowego Rejestru Sądowego, prowizję za otwarcie rachunku bankowego, opłatę rejestracyjną dla celów podatku VAT. Skarżąca poniosła również i część kosztów dotyczących transakcji podwyższenia kapitału zakładowego – jako jednego z elementów wspomnianej restrukturyzacji – w wyniku aportu udziałów. Koszty te obejmują m. in. koszty wyceny tych udziałów, koszty sporządzenia pisemnego sprawozdania dotyczącego tej wyceny, koszty badania sprawozdania przez biegłego rewidenta, opłatę za zmiany wpisów do Krajowego Rejestru Sądowego, opłatę za ogłoszenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, koszty doradztwa rachunkowego, podatkowego, prawnego i biznesowego dotyczącego podwyższenia kapitału zakładowego. Ponadto Skarżąca liczy się z poniesieniem dalszych kosztów z tym podwyższeniem związanych, w tym m. in. kosztów opłat notarialnych i prawnych, kosztów zmiany wpisów do Krajowego Rejestru Sądowego, opłat za odpisy z Krajowego Rejestru Sądowego. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie czy wydatki związane z jej utworzeniem i funkcjonowaniem a także wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego są dla niej kosztem uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz.654 ze zmianami) dalej jako "u.p.d.o.p." Skarżąca wyraziła pogląd, iż opisane wydatki związane z utworzeniem i funkcjonowaniem spółki, a powstałe jeszcze przed jej rejestracją (spółka w organizacji) obciążają Skarżącą, gdyż są to wydatki ponoszone przez podmiot posiadający już status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych i jako takie powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Odwołując się do definicji kosztu podatkowego zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca wskazała, iż analizowane wydatki wymienione w tym przepisie spełniają te warunki. Wydatki zostały faktycznie dokonane, prawidłowo udokumentowane i nie zostały wymienione w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przywołała interpretacje organów podatkowych oraz wyrok sądu administracyjnego. Zdaniem Skarżącej także wydatki związane z jej dokapitalizowaniem poprzez podwyższenie kapitału zakładowego nie powinny być traktowane odmiennie niż wydatki ponoszone w związku z zaciągnięciem przez dany podmiot pożyczki będącej również formą pozyskania kapitału, której to koszty, jak wynika z przytoczonych we wniosku interpretacji, są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. W dniu [...] marca 2008 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Wyjaśniając istotę spółki akcyjnej w organizacji, wskazał które wydatki należą do bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów. Uwzględniając powyższe stwierdził że wydatki poniesione przy organizacji spółki takie jak rejestracja w Krajowego Rejestru Sądowego, opłata za ogłoszenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, opłata za odpisy z Krajowego Rejestru Sądowego, prowizja za otwarcie rachunku bankowego, opłata rejestracyjna dla celów podatku VAT są kosztami pośrednimi i jako takie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich faktycznego poniesienia. Wydatki związane z utworzeniem spółki takie jak koszty sporządzenia projektu statutu spółki, opłaty notarialne związane z zawarciem aktów notarialnych oraz poświadczeniem podpisów członków zarządu i prokurentów, koszt wyposażenia spółki w kapitał zakładowy, w tym podatek od czynności cywilnoprawnych są wydatkami poniesionymi przed zawiązaniem spółki w organizacji i jako takie nie stanowią dla niej kosztów uzyskania przychodów. Koszty te nie obciążają bowiem samej spółki, lecz jej założycieli, u których stanowić będą koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia objętych przezeń akcji założycielskich. W przypadku zaś kosztów dotyczących podwyższenia kapitału zakładowego organ stwierdził, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie będzie tu miał zastosowania. Wyjaśnił że przychód uzyskany w związku z otrzymaniem aportu w formie udziałów w spółkach celowych jest bezpośrednio przeznaczony na powiększenie kapitału zakładowego. Tym samym wszelkie wydatki ponoszone w związku z otrzymaniem tego aportu pozostają w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego. Tymczasem zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego). Oznacza to że wartość wkładów wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak i z podwyższeniem tego kapitału nie stanowi przychodu podatkowego, a co za tym idzie koszty jego uzyskania nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Organ zwrócił ponadto uwagę na treść art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Odnosząc się do przywołanych przez Skarżącą interpretacji organów podatkowych oraz orzeczeń sądowych Minister Finansów zauważył, że nie są one dla niego wiążące, podobnie jak orzeczenia w których zajęto przeciwne do prezentowanego przez Skarżącą stanowisko. Pismem z 14 marca 2008 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przypomniała, iż zgodnie z tym przepisem kosztem podatkowym są nie tylko wydatki związane bezpośrednio z powstaniem przychodu, ale także wydatki których związek z przychodem ma jedynie charakter pośredni. W ocenie Skarżącej nie budzi zatem wątpliwości, że wymienione przez nią we wniosku o interpretację wydatki na organizację osoby prawnej stanowią koszty jej bytu prawnego, a więc są kosztami w rozumieniu powołanego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Gdyby bowiem nie powstała osoba prawna niemożliwe byłoby możliwe uzyskanie przez nią jakiegokolwiek przychodu. Skoro wydatki poniesiono na utworzenie osoby prawnej, to pośrednio poniesiono je w celu osiągnięcia przychodu. Taki też związek z uzyskaniem przychodu wykazują, zdaniem Skarżącej, wydatki na powiększenie kapitału zakładowego. Wielkość tego kapitału jest czynnikiem, który wpływa na pozycję ekonomiczną podmiotu. Wkłady wniesione na kapitał zakładowy mogą być bowiem użyte w przypadku zagrożenia jego sytuacji finansowej. Skarżąca zwróciła ponadto uwagę, że pisma, zamówienia handlowe, a także informacje na stronach internetowych spółki powinny – zgodnie z art. 374 § 1 ustawy z dnia 26 lipca 2000 r. Kodeks spółek handlowych Dz.U.Nr 94 poz.1037 ze zmianami) dalej jako k.s.h." - zawierać m. in. dane dotyczące wysokości kapitału zakładowego i kapitału wpłaconego. Wielkość kapitału zakładowego Skarżącej będzie zatem miała pośredni wpływ na uzyskanie przez nią przychodów, gdyż im wyższa będzie ta wielkość tym korzystniejszy będzie wizerunek Skarżącej jako partnera biznesowego i większa będzie skłonność do zawierania z nią kontraktów. W odpowiedzi na powyższe Minister Finansów pismem z [...] maja 2008 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji z [...] marca 2008 r., powtarzając zasadniczo zaprezentowaną w niej argumentację. Zauważył mianowicie, iż za prawidłowe uznane zostało stanowisko Skarżącej dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przy organizacji spółki. Tym samym jej zarzuty zawarte w wezwaniu są w tym zakresie bezprzedmiotowe. Organ stwierdził, że nie stanowią natomiast kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z utworzeniem spółki. Wydatki te obciążają bowiem założycieli i jako takie stanowić będą koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia objętych przezeń akcji. Kosztami podatkowymi nie są także wydatki poniesione na powiększenie kapitału zakładowego, gdyż są one związane z przychodem nie podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W skardze z 5 czerwca 2008 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, ewentualnie błędną wykładnię, art. 15 ust. 1 i 4e u.p.d.o.p. przez ich niezastosowanie, art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o p.c.c"; przez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, iż spółka akcyjna w organizacji powstaje z chwilą objęcia wszystkich akcji. W celu jej zawiązania niezbędne jest dokonanie takich czynności jak: sporządzenie statutu, wyrażenie zgody na jego brzmienie i podpisanie go przez założycieli. W okresie późniejszym konieczne jest także dokonanie czynności wniesienia przez akcjonariuszy wkładów na pokrycie kapitału zakładowego lub jego części, ustanowienia zarządu i rady nadzorczej, wpisu do rejestru. Tym samym niezrozumiałe, w ocenie Skarżącej, są powody dla których organ odmówił uznania za koszty podatkowe wydatków na sporządzenie aktów notarialnych i notarialnego poświadczenia podpisów członków zarządu i prokurentów, a także wyposażenia spółki w kapitał zakładowy (w tym na podatek od czynności cywilnoprawnych). Wszystkie bowiem wydatki związane z utworzeniem spółki akcyjnej, a poniesione w chwili jej zawiązania lub później, powinny być uznane za koszty funkcjonowania spółki, pozostające w pośrednim związku z jej przychodami. Dodatkowo Skarżąca zauważyła, że wbrew twierdzeniom organu, wydatek na notarialne sporządzenie statutu może, ale nie musi obciążać założycieli. To kto ponosi koszty sporządzenia aktu notarialnego wynika z jego treści. Jeżeli zatem w dokumencie tym wskazano, że koszty jego sporządzenia obciążają spółkę, to wydatek ten będzie mógł być uznany za koszt uzyskania jej przychodów. Za błędne Skarżąca uznała stanowisko zgodnie z którym podziału wydatków związanych z utworzeniem spółki pomiędzy założycieli i spółkę dokonuje się w oparciu o kryterium daty dokonania czynności, z którą wiąże się ten wydatek. Za datę poniesienia kosztu podatkowego nie uważa się bowiem daty dokonania związanej z nim czynności, ale datę jego zarachowania. Oznacza to że podział wydatków pomiędzy założycieli i spółkę powinien być dokonany w oparciu o kryterium daty otrzymania i zaksięgowania faktury lub innego dowodu księgowego. Zdaniem Skarżącej jeżeli strony tak się umówiły, to nie ma przeszkód, by koszty przez nią zaksięgowane w dniu zawiązania spółki lub później, a wydatkowane przez nią, a nie przez założycieli w celu jej utworzenia, mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów Skarżącej. Skarżąca nie zgodziła się ponadto ze stanowiskiem organu, iż podatek od czynności cywilnoprawnych jest ponoszony przed zawiązaniem spółki i jako taki powinien obciążać akcjonariuszy. Takie stwierdzenie pozostaje bowiem w sprzeczności z art. 4 pkt 9 ustawy o p.c.c., stanowiącym że obowiązek podatkowy od umowy spółki ciąży na spółce. Odnosząc się do wydatków związanych z planowanym w przyszłości podwyższeniem kapitału zakładowego Skarżąca stwierdziła, że choć zwiększenie tego kapitału samo w sobie nie stanowi przysporzenia podatkowego to wywiera ono pośredni wpływ na uzyskanie przez podatnika przychodów podatkowych albo też na samo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przytoczyła fragmenty wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 marca 2008 r. w sprawie III SA/Wa 2218/07, w którym to wyroku Sąd potwierdził prawo podatnika do uznania za koszty podatkowe wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, a wydatkowych na nabycie usług eksperckich, sporządzenie aktu notarialnego, przygotowanie, ogłoszenie, druk i dystrybucję prospektu emisyjnego, a ponadto na kampanie reklamowe i promocyjne. Sąd zanegował w nim związek pomiędzy normą wynikającą z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. a normą zawartą w art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., konkludując, że brak jest podstaw do wyłączenia z kosztów podatkowych tych wydatków które służą uzyskaniu przychodów pomijanych przy obliczaniu dochodu do opodatkowania. Skarżąca podkreśliła także, że wartość wkładu otrzymanego przez podatnika na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego jest przychodem (co wynika z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.) przy czym przychód ten nie ma wpływu na wysokość dochodu podatnika. Odnosząc się do jednego z wydatków towarzyszących podwyższeniu kapitału zakładowego, a mianowicie do podatku od czynności cywilnoprawnych Skarżąca zwróciła uwagę, iż podatek ten związany jest z samym faktem zmiany umowy spółki, powodującej podwyższenie kapitału zakładowego. Oznacza to, że podatek ten nie powinien być traktowany jako koszt uzyskania przychodu w postaci wkładu wnoszonego na ten kapitał. Skarżąca uzasadniając zarzut naruszenia art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., wskazała, że organ dopuścił się błędnej jego wykładni. Na poparcie swego stanowiska przytoczyła fragmenty wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 sierpnia 2007 r. w sprawie III SA/Wa 390/07, w którym to wyroku Sąd stwierdził, że wydatkami warunkującymi zwiększenie kapitału zakładowego spółki, a niestanowiącymi kosztów podatkowych, są przede wszystkim opłaty o charakterze publicznoprawnym, tj. wydatki bezpośrednio związane z podwyższeniem tego kapitału. Sąd stanął natomiast na stanowisku że wydatki na doradztwo prawne i finansowe są kosztami uzyskania przychodów , o charakterze pośrednim. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym przypadku interpretacji podatkowej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "ppsa" - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z cytowanymi przepisami Sąd skontrolował zgodność interpretacji z przepisami prawa. Spółka w złożonym wniosku postawiła dwa zagadnienia prawne dotyczące zaliczenia w koszty uzyskania przychodów Spółki, poniesionych przez nią wydatków na jej utworzenie i przewidywanych przez nią wydatków organizacyjnych na podwyższenie przez Spółkę jako spółkę prawa handlowego, kapitału zakładowego. Pierwszy przypadek obejmował wydatki poniesione przez Spółkę w stadium jej organizacji, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych, a więc koszty sporządzenia projektu statutu spółki, opłaty notarialne związane z zawarciem aktów notarialnych oraz poświadczeniem podpisów członków zarządu i prokurentów, koszt wyposażenia spółki w kapitał zakładowy, w tym podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę za wpis do Krajowego Rejestru Sądowego, opłatę za ogłoszenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, opłatę za odpisy z Krajowego Rejestru Sądowego z Krajowego Rejestru Sądowego, prowizję za otwarcie rachunku bankowego, opłatę rejestracyjną dla celów podatku VAT. Drugie z zagadnień dotyczyło podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku wniesienia do spółki przez jej akcjonariuszy aportów w postaci udziałów posiadanych przez tych akcjonariuszy w innych spółkach kapitałowych. Koszty te obejmują między innymi koszty wyceny tych udziałów, koszty sporządzenia pisemnego sprawozdania dotyczącego tej wyceny, koszty badania sprawozdania przez biegłego rewidenta, opłatę za zmiany wpisów do Krajowego Rejestru Sądowego, opłatę za ogłoszenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, koszty doradztwa rachunkowego, podatkowego, prawnego i biznesowego dotyczącego podwyższenia kapitału zakładowego. Zdaniem Spółki obie grupy wydatków, a więc związane z jej powstaniem i organizacją jak też jej późniejszym dokapitalizowaniem są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Ministra Finansów wydatki poniesione przy organizacji spółki takie jak: rejestracja w Krajowym Rejestrze Sądowym, opłata za ogłoszenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, opłata za odpisy z Krajowego Rejestru Sądowego, prowizja za otwarcie rachunku bankowego, opłata rejestracyjna dla celów podatku VAT są kosztami pośrednimi i jako takie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich faktycznego poniesienia. Natomiast wydatki związane z utworzeniem spółki takie jak koszty sporządzenia projektu statutu spółki, opłaty notarialne związane z zawarciem aktów notarialnych oraz poświadczeniem podpisów członków zarządu i prokurentów, koszt wyposażenia spółki w kapitał zakładowy, w tym podatek od czynności cywilnoprawnych są wydatkami poniesionymi przed zawiązaniem spółki w organizacji i jako takie nie stanowią dla niej kosztów uzyskania przychodów. Koszty te nie obciążają bowiem samej spółki, lecz jej założycieli, u których stanowić będą koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia objętych przezeń akcji założycielskich. W przypadku zaś kosztów dotyczących podwyższenia kapitału zakładowego stwierdził, że art. 15 ust. 1 updop nie będzie tu miał zastosowania. W ocenie Sądu – co do kosztów Spółki w organizacji – regułą rozgraniczającą koszty ponoszone na utworzenie Spółki przez jej założycieli i samą Spółkę jest chwila jej prawnego powstania, wynikająca z przepisów kodeksu spółek handlowych. Z przepisu art. 12 k.s.h. wynika, że chwilą taką jest wpis Spółki do rejestru bo wówczas uzyskuje ona osobowość prawną. I aczkolwiek przepis art. 11 § 1 k.s.h stanowi, ze spółki kapitałowe w organizacji mogą nabywać prawa w tym własność nieruchomości oraz zaciągać zobowiązania – do daty rejestracji spółka nie posiada bytu prawnego wobec czego w świetle przepisu art. 12 k.s.h. nie jest podmiotem podatkowym. Przymiot podmiotu służy na tym etapie założycielom spółki kapitałowej, a więc jej udziałowcom lub akcjonariuszom. W ocenie Sądu jest to reguła, w której mieści się interpretacja dokonana przez Spółkę i Ministra Finansów, aczkolwiek w osnowie interpretacji Minister wskazał, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe bez wyłączeń. Tak więc od daty wpisu do rejestru sądowego koszty opłat, ogłoszeń, odpisów, otwarcia rachunku mogą stanowić pośrednie koszty uzyskania przychodów. Wcześniej ponoszone pozostają przy akcjonariuszach – tu różnica ze stanowiskiem Spółki. Okoliczność prawna iż art.4 pkt 9 ustawy o p.p.c. obowiązek podatkowy od czynności zawiązania spółki kapitałowej tak jak i zmian w umowie spółki, nakłada na spółkę, pozostaje bez znaczenia dla wskazanej reguły. Aby spółka mogła być osobą prawną, musi być powołana przez jej założycieli aktem zwanym umową. W dacie ich poniesienia, spółka w organizacji nie posiada osobowości prawnej. Trudno byłoby pogodzić się z poglądem, że spółka powstaje "na własny koszt". Natomiast Sąd nie podziela stanowiska Ministra Finansów co do kwalifikowania kosztów powstałych w związku z podwyższeniem przez Spółkę jej kapitału zakładowego, w tym przypadku akcyjnego. W ocenie Sądu, przyjmując konsekwentnie to samo kryterium prawne wydatków osoby prawnej na jej funkcjonowanie – wydatki związane ze zmianami kapitałowymi są kosztami pośrednimi. W ocenie Sądu, w tym przypadku Minister Finansów jest niekonsekwentny. Skoro bowiem uznaje, że koszty ponoszone na zorganizowanie funkcjonowania osoby prawnej po jej rejestracji są kosztami uzyskania przychodów tej osoby to będą również takimi kosztami wydatki ponoszone na powiększenie rozmiarów działalności tejże Spółki, co w swej podstawie ma podwyższenie kapitału zakładowego. Zaznaczyć należy, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej wymaga emisji akcji, zmiany statutu, a więc zwołania walnego zgromadzenia, oszacowania aportów, o ile podwyższenie kapitału łączy się z aportami, zaprotokołowania uchwały przez notariusza, dokonania wpisu do rejestru sądowego, co łączyć się może również z badaniem w postępowaniu sądowym wkładów niepieniężnych przez biegłego rewidenta, wyznaczonego przez Sąd rejestrowy, stosownie do art. 312-3121 k.s.h. Sąd, przy tym, nie podziela stanowiska Ministra Finansów, że na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. koszty powiększenia kapitału zakładowego nie są kosztami uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu wskazane w interpretacji oba te przepisy nie przesądzają tej kwestii. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowi jedynie, że przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie są przychodami w rozumieniu ustawy. Norma ta koresponduje z ustawową konstrukcją prawną spółki kapitałowej, w której do daty likwidacji, kapitał zakładowy jest "zamrożony", a udziałowcy czy akcjonariusze mogą z niego korzystać jedynie poprzez dywidendę, a więc zysku z jego utworzenia i nadania mu stosownych form gospodarczych. Jest to przepis oczywisty, niepolemiczny. Skoro jednak kapitał zakładowy został wyłączony z przychodów, nie może być ani dochodem ze źródeł nie podlegających opodatkowywaniem ani też dochodami wolnymi od podatku. Tymczasem, drugi z przepisów, który posłużył organom podatkowym do tej koncepcji art. 7 ust. 3 pkt 1 oraz pkt 3 u.p.d.o.p odwołuje się do dwóch kategorii dochodów - niepodlegających opodatkowaniu oraz wolnych od podatku. Nie można zapomnieć, że obie kategorie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych scharakteryzowane są w dwóch różnych przepisach, zamieszczonych w dwóch różnych rozdziałach ustawy. Dochody niepodlegające opodatkowaniu opisane są w art. 2 u.p.d.o.p., natomiast dochody wolne od podatku w art. 17 u.p.d.o.p. Żadna z wymienionych kategorii nie jest natomiast objęta treścią art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. nie odnosi się w żadnej mierze do kategorii wymienionych w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Nie można także zapomnieć, że przepis ten w ogóle nie odwołuje się do kategorii "przychodów", lecz wyłącznie do "dochodów". (Zobacz: Katarzyna Knapik, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2000 r., l SA/Wr 2285/98. Glosa 2004.1.3341954/1). Sąd przytacza ten pogląd za wskazaną glosatorką, ale prezentowany był również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2006 r. sygn. akt II FSK 498/06 (Lex 262065). Skoro więc kapitał zakładowy nie jest przychodem - jak należy traktować koszty towarzyszące jego podwyższeniu. W myśl dominującego w orzecznictwie sądowym poglądu, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów - tak np. w wyrokach NSA z 13 marca 1998 r., SA/Lu 230/97 (niepubl.) i z 12 września 1999 r., l SA/Wr 482/97 (niepubl.).W literaturze podnosi się zarazem, że ponoszenie określonych wydatków w celu osiągnięcia przychodów nie przesądza automatycznie o wystąpieniu w każdej sytuacji związanego z nim, ujmowanego w sposób konkretny, przychodu. Może się bowiem zdarzyć, że mimo uzasadnionych ekonomicznie, uwzględniających zasady logiki działań, nie dojdzie do powstania lub zwiększenia przychodu (Bogusław Dauter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 297). Istotne jest natomiast to, że kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiło ono przychody, także w przyszłości. Koszty związane bezpośrednio z przychodem to koszty, których poniesienie jest niezbędne dla uzyskania konkretnego przychodu natomiast koszty nie związane bezpośrednio z przychodem to takie, które z uwagi na ich charakter nie łączy się wprost z osiągniętym przychodem, aczkolwiek ich poniesienie warunkuje możliwość uzyskania takiego przychodu. W przypadku tych ostatnich kosztów nie zachodzi bezpośrednia relacja z przychodami, a tym samym nie można ich wiązać z jakimkolwiek określonym przychodem. Fakt, że z możliwością otrzymania takich przychodów wiązane są wymagane prawem czynności skutkujące m.in. podwyższeniem kapitału, wyemitowaniem nowych akcji, nie oznacza, iż wydatki na te czynności są bezpośrednio związane z otrzymanym przychodem. Tym samym wydatki związane podwyższeniem kapitału zakładowego, nie będące bezpośrednimi kosztami otrzymania przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, powinny być ocenione z uwzględnieniem art. 15 ust. 1 updop, definiującym koszty uzyskania przychodów, przy zastosowaniu zasady, zgodnie z którą, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. O ile więc podatnik wykaże związek wskazanych we wniosku wydatków z przychodami osiągniętymi lub zamierzonymi lub z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, koszty te jako nie związane bezpośrednio z przychodami będą potrącane w momencie ich poniesienia. Sąd powołuje się na analogiczną ocenę tej kwestii prawnej w wyrokach tutejszego Sądu – sygn. akt III SA/Wa 1700/08, III SA/Wa 664/08, III SA/Wa115/08, III SA/Wa 544/08, III SA/Wa 2218/07. Podkreślenia jednak wymaga, że tak po rejestracji spółki jak i przy podwyższeniu kapitału zakładowego spółki mogą powstawać różne koszty, które winien kwalifikować sam podatnik, a oceniać prawidłowość tej kwalifikacji, będą organy podatkowe. Wynika to z przepisu art. 15 ust. 1 updof i Sąd nie przesądza a’priori czy jednostkowe wydatki Spółki są czy też nie są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Z tego względu Sąd przyjmuje kryterium formalne – datę rejestracji Spółki jako podmiotu podatkowego. Po tej dacie każdy koszt przedsiębiorcy w zależności od okoliczności faktycznych czy prawnych może, ale nie musi, być kosztem uzyskania przychodów chyba, że podlega ustawowemu wyłączeniu z mocy art. 16 u.p.d.o.f. Minister Finansów ponownie badając sprawę oceni wskazane przez podatnika koszty w płaszczyźnie tych przepisów. Reasumując – Sąd nie podziela poglądu Ministra Finansów co do tego, że, co do zasady, koszty towarzyszące podwyższeniu kapitału, nie są kosztem uzyskania przychodów uznając, że zakwalifikowanie każdego z nich do tej grupy wymaga każdorazowo analizy pod kątem przepisu art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast podzielił stanowisko Ministra Finansów co do podziału kosztów Spółki w organizacji pomiędzy Spółkę, a jej udziałowcami czy akcjonariuszami. Mając jednak na uwadze charakter interpretacji, w której nie są wyodrębnione w stanowisku Ministra, przez zwrot uznaje lub nie uznaje za prawidłowe stanowisko podatnika, jego poszczególne elementy, należało traktować ją jako całość i w taki sposób akt ten został oceniony. Z tych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) interpretację indywidualną Ministra Finansów uchylił.