III SA/Wa 390/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Anna Żołnierzak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... r. nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... r. nr..., 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę ... zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 390/07 UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia ...r. P. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego. Spółka wyjaśniła, iż celem pozyskania środków finansowych niezbędnych do dalszego rozwoju działalności gospodarczej, wprowadziła do obrotu publicznego oraz giełdowego akcje serii A i B przeznaczone dla inwestorów indywidualnych i instytucjonalnych. Zdaniem Spółki wydatki związane z emisją akcji (doradztwo prawne oraz finansowe, przygotowanie prospektu emisyjnego, promowanie oferty publicznej, opłaty prawne, wprowadzanie akcji do obrotu publicznego oraz giełdowego) stanowią koszt uzyskania przychodów, zgodnie z treścią art.15 ust.l ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm, zwanej dalej u.p.d.o.p.), w momencie ich poniesienia. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., postanowieniem z dnia ...r. nr ..., zaakceptował pogląd Spółki w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na mocy decyzji z dnia ...r. nr ... na podstawie art.14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "ord. pod.") zmienił z urzędu postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia ...r., stwierdzając, iż doszło w nim do rażącego naruszenia prawa. Powołując się na przepisy art.12 ust.4 pkt 4, art.7 ust.3 pkt 1 i 3 i art.15 ust.l u.p.d.o.p., Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że wymienione we wniosku wydatki, związane z powiększeniem kapitału zakładowego Spółki, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż są związane z przychodem nie podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Od powyższej decyzji Spółka pismem z dnia ...r. złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w postanowieniu z dnia ...r. nr ... stwierdził niedopuszczalność odwołania, gdyż decyzja z dnia ...r. została doręczona na adres Spółki z pominięciem pełnomocnika upoważnionego do reprezentowania Spółki przed organami skarbowymi, na podstawie pełnomocnictwa z dnia ...r. Od prawidłowo doręczonej decyzji Spółka pismem z dnia ...r. złożyła odwołanie. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej. Pozyskanie środków pieniężnych z tytułu emisji akcji porównała do kredytu bankowego. Koszty pozyskania kredytu, zarówno odsetki jak i prowizje są akceptowane przez organy podatkowe jako koszty podatkowe mimo, że kapitał kredytu nie stanowi przychodu podatkowego zgodnie z art.12 ust.4 pkt 1 u.p.d.o.p. Podobnie, jak w przypadku kredytu, tak i w przypadku emisji akcji, celem jest uzyskanie przychodu z przedsięwzięć gospodarczych. W tym wyraża się pośredni związek przyczynowo-skutkowy między wydatkiem a przychodem. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia ...r. nr ... utrzymał w mocy decyzję własną z dnia ...r. W opinii organu koszty wymienione przez Spółkę we wniosku z dnia ...r. są bezpośrednio związane z przychodem uzyskanym w drodze emisji nowych akcji, który podwyższył kapitał zakładowy. Konsekwencją zwolnienia przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego od podatku jest brak możliwości uwzględnienia kosztów uzyskania tych przychodów przy ustalaniu dochodu do opodatkowania. Powołując się na treść art. 16 ust. 1 pkt 11 i 12 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także na brak możliwości stosowania, akcentowanej przez Spółkę w odwołaniu, analogii w podatkowym uregulowaniu kosztów związanych z korzystaniem z kredytu oraz sytuacją w której podatnik pozyskuje kapitał w drodze emisji akcji. W skardze na powyższą decyzję z dnia ...r. Spółka wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art.15 ust.l, art. 12 ust.4 pkt 4 oraz art. 7 ust.3 pkt 1-2 u.p.d.o.p. W ocenie Spółki pozyskanie środków pieniężnych z tytułu emisji akcji oraz zaciągnięcie kredytu bankowego stanowią alternatywne źródła finansowania działalności. Przepisy art. 12 ust.4 pkt 1 i 4 ustawy wyłączają z przychodów podatkowych zarówno otrzymane pożyczki jak i środki na powiększenie kapitału zakładowego. Koszty pozyskania kredytu na działalność gospodarczą są jednak uznawane za koszt uzyskania przychodów podatnika, mimo, iż są one bezpośrednio związane z pozyskaniem przychodu nieopodatkowanego, zgodnie z art. 12 ust.4 pkt 1 ustawy. W przypadku emisji akcji koszty z nią związane winny być traktowane analogicznie do kosztów pozyskania kredytu. Spółka nie zgodziła się z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej, iż nie ma podstaw do stosowania analogii z powodu odmiennych uregulowań podatkowych (art. 16 ust. 1 pkt 11 i 12 ustawy). Przepis art. 16 ust.l pkt 11 u.p.d.o.p. ma zastosowanie wyłącznie do odsetek, a w niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest podatkowe traktowanie kosztów pozyskania kapitału w postaci emisji akcji. Treść przepisu art. 16 ust. l pkt 12 u.p.d.o.p. rozstrzyga o sposobie podatkowego traktowania kosztów finansowych powstających w związku z kredytem wykorzystywanym na cele inwestycyjne. Przepis ten nie przesądza, że wskazane w nim koszty finansowe stanowią koszt podatkowy na zasadach ogólnych, wówczas gdy koszty te powstają poza okresem realizacji inwestycji. Innymi słowy przepis ten nie określa samodzielnej, autonomicznej podstawy uznawania za koszt uzyskania przychodów wskazanych w tym przepisie kosztów finansowych. Spółka przytoczyła także orzeczenia sądów administracyjnych wskazujące, iż podstawą oceny kosztowności wydatku nie mogą być tylko przepisy szczególne, ale jest nim przede wszystkim norma ogólna zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy. Podsumowując Spółka wskazała, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. bezpodstawnie przyjął, iż przychodem generowanym w wyniku emisji akcji jest tylko i wyłącznie wartość wkładów dokonanych na podwyższenie kapitału zakładowego. Nie dostrzegł, iż pozyskany w wyniku emisji kapitał został zgromadzony w celu osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę i dlatego wydatki na jego pozyskanie są współmierne z tymi właśnie przychodami. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji bądź aktów w oparciu o kryterium zgodności z prawem i obowiązany jest uchylić zaskarżoną decyzję bądź stwierdzić jej nieważność, jeżeli zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w sposób określony w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej : p.p.s.a.), zważył, co następuje: Dokonana ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, iż narusza ona prawo. Istota sporu w niniejszej sprawie - na tle stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę – dotyczy kwestii, czy poniesione przez Skarżącą wydatki, w związku z wprowadzeniem przez Nią akcji do obrotu publicznego oraz giełdowego (podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki), winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Do wydatków tych Spółka zaliczyła wydatki związane z : 1) doradztwem prawnym i finansowym, 2) przygotowaniem, drukowaniem oraz publikowaniem prospektu emisyjnego, 3) promowaniem oferty publicznej, 4) opłatami prawnymi ( sądowymi oraz notarialnymi), 5) wprowadzeniem akcji do obrotu publicznego oraz giełdowego ( opłaty na rzecz Komisji Papierów Wartościowych Giełd, Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych oraz Giełdy Papierów Wartościowych). Zdaniem Spółki wymienione wydatki winny zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu stanowisko to uznać należy za uzasadnione jedynie w odniesieniu do wydatków związanych z doradztwem prawnym oraz finansowym - i w tym zakresie skargę uznać należy za zasadną. Przede wszystkim wskazać należy na treść art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Z kolei z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. wynika, iż przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Skoro przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie zalicza się do przychodów podatnika, to do kosztów uzyskania takiego przychodu nie można zaliczyć wydatków związanych z jego pozyskaniem, bez poniesienia których nie byłoby możliwe skuteczne przeprowadzenie transakcji podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Wobec powyższego trafna jest w ocenie Sądu wykładnia i zastosowanie przez organy podatkowe przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. na podstawie którego zakwestionowana została możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wymienionych przez Skarżącą w pkt 2 -5 wniosku o udzielenie interpretacji, związanych z przygotowaniem, drukowaniem oraz publikowaniem prospektu emisyjnego, promowaniem oferty publicznej, opłatami prawnymi (sądowymi oraz notarialnymi) oraz opłatami na rzecz Komisji Papierów Wartościowych Giełd, Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych oraz Giełdy Papierów Wartościowych. ( por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2000r. I SA/Wr 2285/98 LEX nr 41524, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2006r., II FSK 658/05, LEX nr 231477). Jako prawidłowe ocenić należy także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym odrębne uregulowania dotyczące pożyczek (kredytów), zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 11 i 12 u.p.d.o.p. nie pozwalają na stosowanie analogii w podatkowym uregulowaniu kosztów związanych z korzystaniem z pożyczki (kredytu), a sytuacją w której podatnik uzyskuje kapitał w drodze emisji akcji. Powołane wyżej przepisy art. 16 ust. 1 pkt 11oraz 12 u.p.d.o.f. stanowią wprost o tym, które koszty, w przypadku pożyczki (kredytu) należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Brak jest natomiast takich szczegółowych uregulowań, które dotyczyłyby kosztów emisji akcji. Należy zatem stosować ogólną regulację zawartą w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu nie podlegają natomiast wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, w oparciu o cytowany wyżej przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 wydatki poniesione w związku z doradztwem prawnym oraz finansowym. W tym miejscu zauważyć należy, iż związek między kosztem uzyskania przychodu a przychodem o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p powinien być bezpośredni z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Jednakże zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie przewidziany jest również pośredni związek kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Do takich kosztów należą wydatki związane z ogólnymi kosztami funkcjonowania osoby prawnej. W ocenie Sądu do tej grupy wydatków zaliczyć należy bez wątpienia wydatki związane z doradztwem prawnym i finansowym osoby prawnej (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2006r. II FSK 191/05, POP 2006/5/85). W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 145§1 pkt a) w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Na podstawie art. 152 wyżej powołanej ustawy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia ...r. nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 cyt. ustawy.