II FSK 1240/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2002/12 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 lutego 2012 r. nr IPPB3/423-957/11-2/MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2013 r. III SA/Wa 2002/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Strona, Skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ) z dnia 16 lutego 2012 r., nr IPPB3/423-957/11-2/MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie ): Strona wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2.2.We wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe: Skarżąca jest spółką notowaną na giełdzie. Obecnie podjęła prace zmierzające do podwyższenia kapitału zakładowego poprzez emisję akcji w drodze oferty publicznej. W związku z planowanym podwyższeniem kapitału zakładowego Skarżąca poniosła i planuje poniesienie szeregu wydatków, do których należą: a) wydatki bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału, których poniesienie warunkuje realizację emisji i oferty publicznej jak: opłaty notarialne i sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty na rzecz GPW i Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych dotyczące dopuszczenia akcji do obrotu, sporządzenie, drukowanie oraz dystrybucja prospektu emisyjnego, koszty oferowania papierów wartościowych, oraz b) wydatki pośrednio związane z podwyższeniem kapitału, tj.: doradztwo prawne, doradztwo finansowe, doradztwo biznesowe, usługi audytorskie, wyceny, tłumaczenia, organizacja oraz przeprowadzenie kampanii informacyjno - marketingowej, usługi związane z gromadzeniem i udostępnianiem danych Skarżącej, w szczególności na potrzeby świadczenia usług doradczych typu "due dilligence" (tzw. "data room") i inne o podobnym charakterze. Skarżąca wyjaśniła, że od strony rachunkowej, koszty emisji ewidencjonowane są na podstawie otrzymanych faktur bądź rachunków na kontach aktywów w dniu dokonania zapłaty. W sytuacji, gdy dojdzie do skutecznego podwyższenia kapitałów, koszty te, zgodnie z art. 36 ust. 2b ustawy o rachunkowości, zostaną ujęte jako pomniejszenie kapitału zapasowego do wysokości agio (nadwyżki wartości emisyjnej akcji nad ich ceną nominalna), które zostało uprzednio odniesione na ten kapitał, a ewentualna nadwyżka kosztów ponad agio zostanie zarachowana w ciężar rachunku zysków i strat. Z kolei, gdy Zarząd odstąpi od wykonania uchwały, o której mowa powyżej, całkowita wartość poniesionych kosztów obciąży rachunek zysków i strat Skarżącej. 2.3.Na tle opisanego zdarzenia przyszłego sformułowano pytanie: Czy wydatki pośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego i zapasowego poprzez emisję akcji w drodze oferty publicznej, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych na kontach aktywów? 2.4.Wyrażając własne stanowisko w sprawie Strona stwierdziła, że że wydatki pośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez emisję akcji w drodze oferty publicznej będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia to jest w dacie ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych. Wskazała, że moment potrącenia przedmiotowych kosztów wyznaczony jest przez art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz.397 ze zm., zwane dalej "u.p.d.o.p.") W myśl powołanego przepisu, koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, a za takie uznać należy koszty objęte niniejszym wystąpieniem, potrącane są w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem postanowień art. 15 ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszty w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W przedmiotowej sprawie, ujęcie kosztów w księgach rachunkowych Skarżącej na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) przypada na dzień, w którym koszty te zostają zarachowane na kontach aktywów. W tym konkretnym stanie faktycznym dzień poniesienia kosztów jest zbieżny z dniem ich zapłaty w formie przelewu z rachunku bankowego. 2.5.Minister Finansów interpretacją z dnia 16 lutego 2012 r. uznał stanowisko Skarżącej w zakresie ustalenia momentu potrącenia kosztów pośrednio związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego za nieprawidłowe. Organ mając na względzie treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jak również treść uchwały NSA z 24 stycznia 2011 r. wskazał, że koszty poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego są kosztami bez których kapitał zakładowy nie mógłby być podniesiony. Zatem wymienione we wniosku wydatki poniesione na doradztwo prawne, doradztwo finansowe, doradztwo biznesowe, usługi audytorskie, wyceny, tłumaczenia, organizację oraz przeprowadzenie kampanii informacyjno-marketingowej, usługi związane z gromadzeniem i udostępnianiem danych B., w szczególności na potrzeby świadczenia usług doradczych typu "due dilligence" (tzw. "data room") i inne o podobnym charakterze są pośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego i są wydatkami związanymi z całokształtem działalności Skarżącej. Odnosząc się do momentu poniesienia powyższych kosztów organ przywołał brzmienie art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. Wyjaśnił, że z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Skarżącej na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym. ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Pojęcie "dzień, na który ujęto koszt" interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego "ujęcie jako kosztu" tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r.- Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz.1223, zwanej dalej ustawą o rachunkowości), zasady istotności (art. 8 ust.1 tejże ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 tejże ustawy). Zatem moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Zdaniem Organu elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data "na którą" (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień "w którym" ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień "na który" ujęto dany koszt. Błędne jest stanowisko Skarżącej, że datą poniesienia przedmiotowych wydatków uznanych za koszty uzyskania przychodu jest data ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych na rachunku aktywów. Wydatki te będą mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów w momencie gdy w sposób definitywny obciążą koszty bilansowe Skarżącej. 2.6.W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. 3.Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Warszawie (Sądem pierwszej instancji). 3.1.W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podnosząc zarzut naruszenia: 1) przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż wydatki związane z emisją akcji pośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego i zapasowego mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów tylko w momencie, w którym definitywnie obciążą koszty bilansowe Skarżącej; 2) naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, (dalej: "O.p."), z uwagi na fakt, że Organ nie dokonał należytej analizy stanowiska przedstawionego w uzasadnieniu stanowiska Strony i art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, o których mowa w art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej w wyniku braku należytego uzasadnienia wskazanej, prawidłowej interpretacji przepisów będących przedmiotem zapytania Skarżącej. 3.2.W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. 4.Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji) . Uchylając zaskarżoną interpretację Sąd w pierwszej kolejności wskazał, że spór koncentrował się wokół wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. to jest, czy datą poniesienia kosztu jest data ujęcia go w księgach rachunkowych prowadzonych przez Skarżącą, czy też data (jak to wskazał organ) definitywnego obciążenia kosztów bilansowych. Sąd podkreślił, że w momencie wejścia w życie z dniem 1 stycznia 1995 r. ustawy o rachunkowości (Dz. U. Nr 76 , poz. 694 ze zm.) nastąpiło rozgraniczenie prawa bilansowego od prawa podatkowego. Nie ma wątpliwości co do tego, że przepisy tej ustawy normują zasady ewidencji działalności gospodarczej i sytuacji majątkowej podmiotu prowadzącego tę działalność gospodarczą, co daje możliwość szerokiego ich wykorzystania w prawie podatkowym. Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Sąd nie podzielił stanowiska Ministra Finansów, zgodnie z którym pojęcie "dzień, na który ujęto koszt" interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości. Zaznaczył, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Odwołania do przepisów ustawy o rachunkowości w zakresie wykładni pojęcia "koszt" użytego w art. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie uzasadnia jego użycie w zwrocie "dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury. Zdaniem Sądu przepis art. 15 odnosi się – jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art.15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesieniu kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (§ 10 Zasad techniki prawodawczej, zał.do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej- Dz.U. Nr 100,poz. 908). Zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Sąd podkreślił, że dokonując wykładni aktu normatywnego zawierającego określoną definicję, czy też zasadę nie należy przyjmować znaczenia danego zwrotu, poprzez nadawanie mu znaczenia innego, niż wynika to z definicji legalnej, poprzez odwoływanie się do definicji tego pojęcia podanej w innych aktach prawnych, w tym także w innych ustawach podatkowych (por. B. Brzeziński – Podstawy wykładni prawa podatkowego – Wyd. ODDK, Gdańsk 2008 , s. 69). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości), to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu. Ustawodawca przyjął bowiem w tym przypadku metodę memoriałową, a nie kasową Brak jest w związku z tym podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy spółki. Końcowo Sąd podzielił wyrażone w skardze stanowisko, zgodnie z którym zaskarżona interpretacja narusza również przepisy postępowania to jest art. 14c § 2 O.p., nie wyjaśniając Skarżącej, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie definitywnego obciążenia kosztów bilansowych Skarżącej. We wskazaniach, co do dalszego postępowania Sąd zobowiązał organ do uwzględnienia przedstawionej w wyroku wykładni przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p i wskazań z niego wynikających. 5.Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: Od wymienionego na wstępie wyroku skargę kasacyjną złożył Minister Finansów (reprezentowany przez radcę prawnego) wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych. Skargę kasacyjna oparto na obu wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a." podstawach. -naruszeniu prawa materialnego: art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ) poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, iż wydatki związane z emisją akcji, pośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego i zapasowego mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu w momencie ujęcia ich w ewidencjach podatkowych, podczas gdy momentem uznania wydatku za koszt podatkowy jest uznanie go za koszt w ujęciu bilansowym, definitywnie obciążającego koszty bilansowe, -naruszeniu przepisów postępowania tj. art. 146 § 1 i 2 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 2 O.p., poprzez uchylenie prawidłowo wydanej interpretacji w wyniku nieuzasadnionego uznania, że nie zawierała ona wyjaśnień, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie definitywnego obciążenia kosztów bilansowych Skarżącej. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że wydana interpretacja indywidualna oparta była na wykładni językowej przepisów prawa podatkowego, która jest wystarczająca, aby dokonać interpretacji przepisu art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p. Ustawodawca stanowi wprost o ujęciu kosztu w księgach, co oznacza taką właśnie kategorię w rozumieniu bilansowym. Koszt w księgach rachunkowych to obciążenie wyniku finansowego, a nie jakiekolwiek zaksięgowanie wydatku, nawet na podstawie faktury. Z treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy uzależniony jest od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. W ocenie autora skargi także zarzut Sądu o naruszeniu postanowień art. 14c § 2 O.p. należy uznać za nietrafny, albowiem zagadnienie ujęcia kosztów w czasie w sposób przystępny i zrozumiały zostało przedstawione przez organ w wydanej interpretacji. 5.1. W odpowiedzi na skargę Strona reprezentowana przez adwokata wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Na wstępie należało przypomnieć, że rozpoznając skargę kasacyjną zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. 6.2. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak wyznaczonych granicach za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna spółki oparta została na zarzutach naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art.15 ust.4e u.p.d.o.p. polegająca na przyjęciu, że momentem zaliczenia całości wydatków remontowych do kosztów uzyskania przychodów jest moment ich zaewidencjonowania w księgach rachunkowych, bez względu na to, czy dla celów bilansowych są one rozliczane w czasie, podczas gdy z brzmienia tego przepisu jednoznacznie wynika, iż jeżeli zgodnie z przyjętą polityka rachunkowości, wydatki te rozliczane są w czasie, to w tym samym czasie powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. 6.3. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ WSA w Warszawie dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Stosownie do uregulowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z kolei w myśl art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jak trafnie przyjęto w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 414/10, w pierwszym z wymienionych przepisów prawa, "ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości". W ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych (jak uczyniły to składy orzekające NSA np. w wyrokach: z dnia 18 listopada 2011 r., II FSK 864/10; z dnia 27 września 2012 r., II FSK 253/11; z dnia 10 czerwca 2014 r., II FSK 1685/12; z dnia 9 maja 2014 r., II FSK 141/12; z dnia 18 grudnia 2014 r., II FSK 2924/12). Wniosku takiego nie uzasadnia bowiem użycie tego pojęcia w zwrocie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury". Zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w u.p.d.o.p. Dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. Pogląd jakoby w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. koszt należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem "[...] uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych [...]", a nie określeniem "[...] uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych [...]" potwierdza zasadność przyjętego przez WSA w Warszawie rozumowania. Skoro tak, należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyrokach: z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1091/10, z dnia 2 grudnia 2014 r., II FSK 188/13, z dnia 20 maja 2014 r., II FSK 1443/12, z dnia 31 października 2012 r., II FSK 480/11; z dnia 4 kwietnia 2014 r., II FSK 1112/12; z dnia 26 listopada 2014 r., II FSK 115/13. Pogląd ten znalazł również aprobatę w doktrynie (por. glosy do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: A. Mariański, glosa do wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1091/10, "Monitor Podatkowy" 2012, nr 6, s. 47; H. Litwińczuk, glosa do wyroku z dnia 27 września 2012 r., II FSK 253/11, "Monitor Podatkowy" 2014, nr 6, s. 47). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawione powyżej stanowisko w zakresie spornego zagadnienia interpretacyjnego, w konsekwencji zaś uznaje, że sąd administracyjny pierwszej instancji, kontrolując zaskarżoną interpretację, dokonał prawidłowej wykładni wskazanych powyżej przepisów. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e u.p.d.o.p. uznać należało za nietrafiony. 6.4. Całkowicie chybiony jest z kolei zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 o.p. Zauważyć w pierwszej kolejności należy, że formułując w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest wykazać, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia. Ponieważ skarżąca nie uzasadniła, w jaki sposób, sugerowane przez niego uchybienia proceduralne mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że zarzut naruszenia przepisów postępowania obarczony jest istotną wadą konstrukcyjną, która wyklucza możliwość jego merytorycznego rozpoznania. 6.5. Ponieważ skarga kasacyjna pozbawiona była usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2) tej ustawy.