II FSK 141/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Stefan Kowalczyk, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 września 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 725/11 w sprawie ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Wyrokiem z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 725/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. B. ( Skarżący ) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 marca 2011 r., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. I.2. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 30 września 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L. – G. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 16.360,00 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, iż w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2007 r. Skarżący pomniejszył dochód o darowiznę w kwocie 60.000,00 zł. Odliczenie tej kwoty dokonane zostało na podstawie potwierdzenia odbioru darowizny wystawionego w dniu 30 grudnia 2007 r. przez Proboszcza Rzymskokatolickiej Parafii p.w. [...] w L., z którego wynikało, że w dniu 27 grudnia 2007 r. Skarżący przekazał w formie przelewu bankowego darowiznę w kwocie 60.000,00 zł. na rzecz wskazanej wyżej parafii na cele i według zasad określonych w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29 poz. 154). W związku z powyższym, w dniu 6 czerwca 2008 r. organ podatkowy pierwszej instancji dokonał zwrotu nadpłaty wykazanej przez Skarżącego w zeznaniu podatkowym za rok 2007 w wysokości 14.910,00 zł. Następnie postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007. W toku postępowania Skarżący dostarczył do organu podatkowego sprawozdanie sporządzone w dniu 31 grudnia 2009 r. przez proboszcza Parafii p.w. [...] – J. W., informujące o sposobie wykorzystania przekazanej darowizny. Sprawozdanie zawierało ogólną informację o realizacji celów działalności charytatywno-opiekuńczej przez parafię. Ponadto z protokołu przesłuchania świadka sporządzonego w dniu 5 maja 2010 r. wynikało, że proboszcz potwierdził fakt otrzymania od Skarżącego w dniu 27 grudnia 2007 r. darowizny w kwocie 60.000,00 zł. Oświadczył także, iż kwota przekazanej darowizny została w całości spożytkowana na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, jednak nie pamiętał miejscowości oraz placówek, z których korzystano podczas wyjazdów dzieci i młodzieży organizowanych przez parafię, za wyjątkiem domu rekolekcyjnego w O.. Organ ustalił, iż nie była prowadzona żadna ewidencja osób, które skorzystały z prowadzonej przez parafię działalności charytatywno-opiekuńczej. Również przesłuchiwana w charakterze świadka siostra A. (H. T.) potwierdziła fakt uczestnictwa w organizowanych przez parafię wyjazdach, natomiast, podobnie jak J. W., nie potrafiła podać żadnych konkretnych danych. Również takich danych organ podatkowy nie otrzymał od Domu [...] w O.. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1999 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że brak należytego udowodnienia przez proboszcza oraz siostry wydatkowania kwoty uzyskanej przez Kościół Katolicki - darowizny na działalność charytatywno – opiekuńczą, może stanowić podstawę odmówienia prawa podatnikowi do ulgi podatkowej przewidzianej tym przepisem w sytuacji, gdy nic takiego z treści powyższego przepisu nie wynika. Wydanej decyzji zarzucił także naruszenie przepisów art. 1, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 2 oraz art. 45 ust. 1, ust. 4 pkt 1 oraz ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000, Nr 54, poz. 654 ze zm, dalej u.p.d.o.p.) oraz przepisu art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p. ), poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Decyzją z dnia 28 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego podzielając w pełni ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji i jego ocenę prawną. I.3. Skarżący zaskarżył powyższą decyzją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, powielając argumenty zawarte w odwołaniu i wniósł o jej uchylenie. I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd wskazał treść art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej i wyjaśnił, że jednym z warunków wyłączenia z podstawy opodatkowania darowizny jest przedstawienie przez obdarowanego sprawozdania o przeznaczeniu tej darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Cytowana ustawa jak i system obowiązującego prawa nie definiuje pojęcia "sprawozdanie", wobec czego w procesie stosowania prawa należy nadać mu znaczenie występujące w języku potocznym. Dodatkowo dla potrzeb sprawy podatkowej za niezbędne Sąd uznał, wskazanie osób, które skorzystały z darowizny lub przynajmniej przedsięwzięć zorganizowanych przez beneficjenta darowizny na rzecz osób korzystających z kościelnej działalności charytatywno-opiekuńczej. Zdaniem Sądu, sprawozdanie przedstawione w toku postępowania administracyjnego warunku tego nie spełniało, ponieważ na jego podstawie nie było możliwości zweryfikowania osób korzystających z działalności charytatywno-opiekuńczej, ani podejmowanych przedsięwzięć. Prowadzone postępowanie dowodowe także okazało się w tym względzie bezskuteczne. Zatem sprawozdanie, na podstawie którego taka weryfikacja jest niemożliwa nie daje podstaw do skorzystania z ulgi podatkowej. II. Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę kasacyjną i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a. ) zarzucił : 1) naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269, ze zm., dalej p.u.s.a. ) przez jego niewłaściwe zastosowanie, ponieważ dokonano rozstrzygnięcia z punktu widzenia słuszności, nie zaś legalności wydania kontrolowanej decyzji, b) art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że: - brak w ocenie organu odwoławczego należytego udowodnienia przez proboszcza oraz siostry wydatkowania kwoty otrzymanej darowizny na działalność charytatywno – opiekuńczą może stanowić podstawę odmówienia prawa do ulgi podatkowej przewidzianej tym przepisem, w sytuacji, gdy z treści powyższego przepisu nic takiego nie wynika, oraz - przedstawione przez stronę skarżącą sprawozdanie o przeznaczeniu kwoty darowizny na działalność charytatywno – opiekuńczą nie stanowi sprawozdania w myśl tego przepisu, podczas, gdy przepis ten nie wskazuje jakie elementy winno takie sprawozdanie zawierać. c) art. 1, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), art. 27 ust. 1, art. 27 b ust. 1 pkt 2 oraz art. 45 ust. 1, ust.4 pkt 1 4 oraz ust. 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 16.360,00 zł w sytuacji, gdy darowizny na działalność charytatywno opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym w całości, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy (wyłącznie) pokwitowanie odbioru – oraz w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny – sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. II. naruszenie przepisów postępowania: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, ponieważ jeśli organ podatkowy winien wykorzystać i pogłębić każdą istotną dla rozstrzygnięcia sprawy inicjatywę dowodową strony, to organy postąpiły w rozpoznawanej sprawie w sposób sprzeczny z dyspozycją tego przepisu, ponieważ mimo tego, że podatnik wskazywał, że proboszcz Parafii p.w. [...] w L. prowadził zeszyt, w którym zapisywał dokonywane transakcje, to jednocześnie nie podjęły jakichkolwiek działań zmierzających do sprawdzenia tej okoliczności, choćby poprzez zobowiązanie świadka do złożenia do akt sprawy chociażby wyciągu z tej dokumentacji, a zatem nie podjęły działań zmierzających do ustalenia rzeczywistego stanu sprawy, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w ten sposób, że u podstaw zaskarżonej decyzji leży utrzymane w mocy założenie organu podatkowego pierwszej instancji, że wszystkie ewentualne wątpliwości są rozstrzygane na korzyść organu podatkowego w sytuacji, gdy zasada ta nie ma zastosowania w postępowaniu podatkowym, zaś podatnik podjął stosowne inicjatywy dowodowe, których organy nie rozwinęły, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dowolne przyjęcie, że w toku postępowania podatnik nie wykazał, że przekazane przez niego środki zostały spożytkowane na cele określone w ustawie, skoro zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że ze środków tych realizowano charytatywno – opiekuńczą działalność kościelnych osób prawnych, nawet mimo braku szczegółowych informacji w tym zakresie, co wynika ze sposobu prowadzenia działalności przez te instytucje. Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw, wobec tego podlega oddaleniu. Z ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego, przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia Sądu wynika, iż Skarżący przekazał w analizowanym roku podatkowym w darowiźnie kościelnej osobie prawnej kwotę 60.000,00 zł i dokonał odliczenia kwoty darowizny od dochodu wykazanego w zeznaniu rocznym na podstawie art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1989 r. Nr 29, poz. 154). Przepis ten stanowi, że darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W tym miejscu należy podkreślić, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i sądów administracyjnych (por. wyrok TK z dnia 29 maja 1996 r. K 22/95, OTK 1996, nr 3, poz. 21) oraz w doktrynie prawa podatkowego powszechnie aprobowana jest teza, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechności i równości opodatkowania, a w związku z tym przewidziane w przepisach warunki zastosowania ulg podatkowych muszą być interpretowane ściśle. Możliwość wyłączenia darowizny z podstawy opodatkowania została uzależniona od przedstawienia przez darczyńcę na rzecz kościelnej osoby prawnej pokwitowania odbioru darowizny oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdania o przeznaczeniu jej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. W niniejszej sprawie, podobnie jak w wielu sprawach tego rodzaju rozpatrywanych przez sądy administracyjne kwestią sporną jest forma i treść sprawozdania z przeznaczenia darowizny, bowiem cytowany przepis żadnych wymogów z tego zakresu wprost nie wprowadza. Z okoliczności tej Skarżący wyprowadza wniosek, że każde oświadczenie kościelnej osoby prawnej, w którym zostanie potwierdzone przeznaczenie darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, jako złożone przez osobę zaufania publicznego, powinno być dowodem uprawniającym darczyńcę do skorzystania z przedmiotowej ulgi podatkowej. Z poglądem tym Naczelny Sąd Administracyjny nie może się zgodzić. Utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych (por. przykładowo wyroki NSA: z dnia 23 marca 2006 r. sygn. akt II FSK 1405/05 - niepubl.; z dnia 4 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK 588/06 - niepubl.; z dnia 16 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK 162/06 oraz publ. wyroki NSA: z dnia 22 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 312/07, z dnia 26 października 2007 r. sygn akt II FSK 1203/06, z dnia 6 września 2007 r. sygn akt II FSK 994/06 dostępne w CBOSA https://cbois.nsa.gov.pl), przyjmuje, że w razie braku legalnej definicji danego pojęcia ( w tym wypadku sprawozdania ) należy odwoływać się do słownikowego jego rozumienia. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, sprawozdanie to ustne lub pisemne przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, szczegółowe zdanie sprawy z czegoś, opis jakichś zdarzeń, wypadków, relacja, raport (por. Słownik Języka Polskiego, pod red. prof. M. Szymczaka, tom III, PWN 1992; Słownik Języka Polskiego, pod red. St. Skorupki, H. Auderskiej i Z. Łempickiej, PWN 1968, str. 769). Sprawozdanie stanowi zatem relację ze zdarzeń przeszłych, a nie dopiero planowanych. W świetle powyższego, prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przedstawione w toku postępowania podatkowego sprawozdanie darczyńcy nie spełniało tego wymogu, ponieważ na jego podstawie nie można było zweryfikować podejmowanych przedsięwzięć ani osób korzystających z działalności charytatywno-opiekuńczej. Ponadto z faktu, że powoływany przepis art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej przewiduje 2-letni okres dla jego złożenia świadczy o tym, iż relacja z przeznaczenia darowizny powinna obejmować szczegółowe dane dotyczące wydatkowanych kwot wydatkowania na wymienioną działalność. Sprawozdanie ma dowodzić realizacji celu charytatywno-opiekuńczego, na który przekazano darowiznę, a fakty z tego wynikające powinny być sprawdzalne (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1808/04; wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK 79/06 oraz wyroki NSA wyżej powołane dostępne w CBOSA https://cbois.nsa.gov.pl). Dlatego takie sprawozdanie powinno zawierać dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić organowi podatkowemu w postępowaniu podatkowym sprawdzenie, zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd pierwszej instancji przyjął, że przedłożone przez Skarżącego do akt sprawozdanie o przeznaczeniu darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą (k. 13 i k. 84 akt administracyjnych ) nie zawiera żadnych konkretnych danych, w szczególności dotyczących dat jak i kwot wydatkowanych na konkretne cele. Przeprowadzone w sposób wnikliwy postępowanie dowodowe w tym zakresie nie doprowadziło do wyjaśnienia powyższych informacji. Nie można w tym zakresie przypisać, jak tego chce autor skargi kasacyjnej, bierności i braku pogłębienia inicjatywy dowodowej przez organy podatkowe, gdyż nie są one zobowiązane do poszukiwania dowodów w sposób nieograniczony. Inicjatywa dowodowa w tej sprawie spoczywała na podatniku, który chcąc skorzystać z korzystnego odliczenia powinien czuwać nad prawidłowym jego udokumentowaniem. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził ponadto naruszeń przepisów postępowania wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej. Postępowanie w tym zakresie zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób kompletny, bez naruszenia zasady prawdy materialnej oraz jak i zasady swobodnej oceny dowodów. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, 205 § 2 p.p.s.a. w zw. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. § 14 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).