II FSK 687/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 października 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1381/13 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 maja 2013 r. nr ILPB3/423-42/13-7/AO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz K. [...] S.A. z siedzibą w L. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 30 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1381/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę K. S.A. w L. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z 6 maja 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: W wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej planuje rozbudowę składowiska odpadów. Inwestycja ta uwarunkowana jest uprzednią zmianą klasyfikacji gruntów, na których ma być zlokalizowana. Procedura zmiany klasyfikacji gruntów wiąże się z poniesieniem opłat: za wyłączenie gruntów z produkcji rolnej i leśnej, jednorazowego odszkodowania za przedwczesny wyrąb drzewostanu. Poniesienie powyższych opłat warunkuje realizację kolejnego etapu związanego z pozyskaniem gruntów pod planowaną inwestycję, jakim jest uzyskanie przez Spółkę tytułu prawnego do przekształcanych gruntów. Na podstawie tak przedstawionego stanu faktycznego sformułowano pytanie, czy wskazane we wniosku wydatki, poniesione w związku z przeprowadzeniem zmian planistycznych dotyczących przekształcanych gruntów, na których będzie realizowana inwestycja, Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia tych wydatków na podstawie art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U.z 2011 Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej u.p.d.o.p.)? Spółka stwierdziła, że planowane przez nią wydatki stanowić będą koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako koszty pośrednie związane z ogólnie prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki. Wydatki te zostaną poniesione w związku z potrzebami wynikającymi z charakteru i zakresu jej działalności. Wydatki te będą ponoszone w celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. Tym samym, przedmiotowa kwalifikacja pozwala Spółce na zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia - stosownie do art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p., który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Spółka ponadto wskazała że, nie ma podstaw do rozkładania w czasie ww. kosztów, stosownie do art. 15 ust. 4d zdanie drugie, gdyż brak jest wiarygodnego miernika, który pozwalałby wskazać, w jakim okresie poczynione przez Spółkę nakłady będą przyczyniać się do uzyskiwania przychodów w kolejnych latach podatkowych. W interpretacji indywidualnej z 6 maja 2013 r. Minister Finansów, uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku. W uzasadnieniu, powołując art. 15 ust.1,art. 16 ust. 1, art. 15 ust. 4 i ust. 4b-4e, art. u.p.d.o.p. organ stwierdził, że wydatki poniesione przez Spółkę na opłatę za wyłączenie gruntów z produkcji rolnej i leśnej oraz jednorazowego odszkodowania za przedwczesny wyrąb drzewostanu należy kwalifikować do kosztów "pośrednich", gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie jest niewątpliwie związane z całokształtem działalności gospodarczej Spółki i osiąganymi przez nią przychodami z tej działalności lub też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania i koszty te powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ww. ustawy. Minister Finansów podtrzymał powyższe stanowisko w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zarzuciła naruszenie: art. 14c § 2 oraz art. 120 w zw. z art. 14k i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez brak wskazania prawidłowej podstawy prawnej dla stanowiska prezentowanego przez organ oraz zanegowanego stanowiska Spółki; art. 15 ust 4e u.p.d.o.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że data rozpoznania kosztu podatkowego o charakterze pośrednim uzależniona jest od daty uznania takiego wydatku za koszt w rozumieniu prawa bilansowego; art. 15 ust. 6 oraz art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p poprzez błędne uznanie, że wydatki ponoszone w związku z przeprowadzeniem zmian planistycznych dotyczących przekształcanych gruntów, na których będzie realizowana inwestycja, winny być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Uwzględniając skargę i uchylając na podstawie art. 146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżoną interpretację indywidualną, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art.20 ust. 1 ustawy o rachunkowości), to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu. Ustawodawca przyjął bowiem w tym przypadku metodę memoriałową, a nie kasową. Brak jest w związku z tym podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy spółki. Przedstawione wyżej stanowisko wyrażane już było w orzecznictwie sądów administracyjnych (por wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2010 r. II FSK 942/09, 20 lipca 2011 r. II FSK 414/10). Zaskarżona interpretacja narusza również przepisy postępowania to jest art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, nie wyjaśniając, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie definitywnego obciążenia kosztów bilansowych Skarżącej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie interpretacji indywidualnej na skutek błędnego uznania, że organ podatkowy nie wyjaśnił jak należy rozumieć pojęcie "definitywnego obciążenia kosztów bilansowych skarżącej". Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 4e i ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uchylenie interpretacji indywidualnej na skutek błędnej wykładni ww. przepisów i przyjęcia, że brak jest podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy Spółki, gdyż zdaniem Sądu za taki dzień należy uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz organu od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz od Ministra Finansów zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Sformułowany w niej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 4e i 4d, w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zdaje się pomijać wykrystalizowaną już linię orzecznictwa sądów administracyjnych co do memoriałowej lub kasowej metody poniesienia kosztów. Jak trafnie przyjęto w zaskarżonym wyroku, dokonując wykładni operatywnej zwrotu zawartego w przepisach prawa nie należy – co do zasady – nadawać mu znaczenia innego, niż wynika to z jego bezpośredniego brzmienia albo definicji zamieszczonej w innych aktach normatywnych. Z założenia tego sąd administracyjny pierwszej instancji wyprowadził wniosek, że skoro w księgach rachunkowych powinny zostać wpisane chronologicznie wszystkie wydarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym, to dzień wpisania faktury (określonego wydatku), trzeba uznać za dzień poniesienia kosztu – tak na s. 10 pisemnych motywów zapadłego wyroku. Uzasadniając ten pogląd, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił relacje zachodzące pomiędzy wszystkimi wymienionymi uprzednio przepisami prawa, koncentrując się (s. 8) na zagadnieniu daty poniesienia kosztów uzyskania przychodów w sytuacjach określonych w art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. Sąd odwołał się przy tym do treści uzasadnienia projektu rządowego ustawy nowelizującej wspomniany akt (druk sejmowy nr 733), zauważając: celem zmiany było uniknięcie kontrowersji związanych z rozliczeniem kosztów w czasie. Ten wywód zamknięto konkluzją, że koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów są potrącane od przychodów w danym roku (w roku, których dotyczy przychód), zaś koszty pośrednie potrąca się w roku ich poniesienia. Samym pojęciem kosztów operuje się – jak dodano – w znaczeniu ustawy podatkowej, chybione jest zatem posługiwanie się nim w innym kontekście, wynikającym z uregulowań ustawy o rachunkowości. Wyrażając to stanowisko powołano się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 240/11 (LEX nr 1080023). Jego tezy podzielono w wielu późniejszych orzeczeniach tego Sądu, m. in . w wyroku z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1237/13 (LEX nr 1774103). W drugim z nich stwierdzono co następuje: "ustawodawca dodając z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie miał intencji do uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości". Należy w takim razie uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e wskazanej ustawy. Nie jest ona bowiem – jak podkreślił Sąd – datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (podobnie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13, z dnia 1 kwietnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 1604/13 oraz II FSK 717/13, z dnia 20 lipca 2011 r., o sygn. akt II FSK 414/10 oraz z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10 – wszystkie orzeczenia opublikowane w CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadając się na temat wykładni art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. skonstatował, że "jako zasadę przewidziano w nim potrącalność kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia". Zdaniem Sądu, także w przypadku braku możliwości określenia długości okresu, którego dotyczą dane wydatki należy przyjąć, że mogą one stanowić koszt "jednorazowy". O tym jednak, czy w istocie dany wydatek ze względu na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą również przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego. Również w tej sytuacji nie można uznać, że na sposób rozliczenia określonego wydatku wpływ będzie miało, poprzez unormowanie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., "jego ujęcie jako kosztu dla celów bilansowych". Tym samym należy uznać, iż wydatki takie jak przykładowo wskazane we wniosku o wydanie interpretacji, o ile w rzeczywistości z uwagi na swój charakter nie będą mogły zostać powiązane z okresem przekraczającym rok podatkowy, a ponadto na gruncie przepisów prawa podatkowego nie będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, "mogą zostać potrącone jednorazowo w dacie ich poniesienia, którą wyznacza art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., czyli w dniu w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury w księgach rachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie, który rozpoznał niniejszą sprawę w pełni podziela zaprezentowane oceny. Uwagę tę wypada uzupełnić spostrzeżeniem, że konsekwencja w stosowaniu i rozumieniu przepisów prawa jest wartością samą w sobie, służącą realizacji konstytucyjnych standardów państwa prawnego, m. in. przez zapewnienie pewności prawa i przewidywalności podejmowanych na jego podstawie działań. Wobec faktu ugruntowania się już linii orzecznictwa w materii, na tle której doszło do sporu, kwestionowanie rozstrzygnięć sądów administracyjnych musi być traktowane jako przejaw nadużycia w korzystaniu z drogi sądowej. W świetle przedstawionych wywodów, jako oczywiście chybiony jawi się drugi zarzut skargi kasacyjnej, odnoszący się do naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto po myśli art. 204 pkt 2 tej ustawy.