I GSK 861/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 432/17 w sprawie ze skargi Z. B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania wynagrodzenia ustanowionemu z urzędu tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu za udział w postępowaniach odwoławczych zakończonych decyzjami w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz Z. B. 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: Sąd I instancji lub WSA) wyrokiem z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 432/17 po rozpoznaniu skargi Z. B. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Katowicach (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie postanowienia odmawiającego przyznania wynagrodzenia ustanowionemu z urzędu tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu: w pkt 1. uchylił zaskarżone postanowienie, w pkt 2. zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że Dyrektor IC postanowieniem z [...] stycznia 2017 r. odmówił przyznania wynagrodzenia doradcy podatkowemu – Z. B. jako ustanowionemu z urzędu tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu. Stosowne żądanie pełnomocnika dotyczące przyznania oraz wypłaty wynagrodzenia było konsekwencją jego udziału w postępowaniach odwoławczych, zakończonych decyzjami z [...] grudnia 2016 r., nr [...] od [...] do [...]. Uzasadniając odmowę przyznania wynagrodzenia, organ I instancji uznał, że skarżący nie podjął żadnych działań skierowanych na zakwestionowanie prawidłowości wydanych w spawie decyzji. Jego aktywność w postępowaniu nie może być bowiem poczytana za faktycznie udzielona pomoc prawną w postępowaniu zażaleniowym. Ponadto, zdaniem organu pełnomocnik nie złożył żądania zwrotu kosztów w odpowiednim czasie i utracił prawo do wynagrodzenia. Zdaniem organu I instancji żądanie należało zgłosić najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia. Dyrektor Izby Celnej orzekając na skutek zażalenia i rozpatrując sprawę jako organ II instancji podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, Dyrektor IC powtórzył argumenty, na które wskazywał rozstrzygając jako organ I instancji. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Sąd I instancji uwzględniając skargę i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia wskazał, że okolicznością o fundamentalnym znaczeniu w sprawie było pytanie o to, czy organ podatkowy może nie przyznać wynagrodzenia doradcy podatkowemu ustanowionemu tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym. Sąd I instancji po uprzednim wskazaniu przepisów prawnych regulujących zasady kształtowania wynagrodzeń tymczasowych pełnomocników szczególnych wyraził pogląd, że organ ma prawo miarkować to wynagrodzenie, biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy pełnomocnika, a także charakter sprawy i wkład pracy w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. W ocenie WSA nie ma przeszkód, aby organ, otrzymawszy wezwanie do wypłaty wynagrodzenia odstąpił od "widełkowych stawek" określonych w przepisach rozporządzania, których wysokość zależy od wartości przedmiotu sporu i biorąc pod uwagę stopień zaangażowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowania podatkowe, przyznał mu wynagrodzenie adekwatne do stopnia jego aktywności w sprawie. Sąd I instancji zakwestionował możliwość posiłkowania się przez organ przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.) w postępowaniu mającym na celu przyznanie oraz określenie wysokości wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Zdaniem WSA Dyrektor IC naruszył prawo nie przyznając pełnomocnikowi wynagrodzenia w ogóle i opierając to rozstrzygnięcie na p.p.s.a., niemającym zastosowania w tym postępowaniu. WSA zaznaczył, że skarżący na skutek działań organu został ustanowiony tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym i wykonywał różnego rodzaju czynności procesowe. Dzięki temu możliwe było zakończenie postępowania podatkowego prowadzonego przez Dyrektora IC. Przystąpienie skarżącego do sprawy leżało nie tylko w interesie spółki (strony postępowania podatkowego), ale i było korzystne dla finansów publicznych. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy WSA uznał za konieczne miarkowanie wynagrodzenia – ustalenie go w sprawiedliwej wysokości – uwzględniającej moment ustanowienia pełnomocnika oraz stopień jego zaangażowania w poszczególne postępowania podatkowe. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości i domagając się jego uchylenia oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji lub uchylenia orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ skargę kasacyjną oparł na: 1. przesłance wynikającej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. na naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4, art. 206, art. 210 p.p.s.a. poprzez wadliwą ocenę stanu faktycznego sprawy i bezpodstawne uznanie przez Sąd, że podstawą rozstrzygnięcia organu były w/w przepisy p.p.s.a., podczas gdy organ na te przepisy powołał się w uzasadnieniu rozstrzygnięcia jedynie posiłkowo w celu uzasadnienia nieprzyznania wynagrodzenia. 2. przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a, tj. na naruszeniu przepisów prawa materialnego: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011r. Nr 31, poz. 153 – dalej: rozporządzenie) poprzez błędną wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu, że przepis ten nie mógł być podstawą do nieprzyznania kosztów pomocy prawnej tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu, w sytuacji gdy faktycznie pomocy takiej nie udzielił i nie przyczynił się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej zawarto wniosek o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że nie została ona oparta na usprawiedliwionych podstawach i z tego powodu nie została przez Sąd uwzględniona. W rozpoznawanej sprawie skarżący kasacyjnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. tj. na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania. Z zasady w takiej sytuacji w pierwszej kolejności powinny być rozpoznane zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po ustaleniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania wykładni prawa materialnego oraz subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. Analiza treści sformułowanych w rozpoznawanej sprawie zarzutów procesowych prowadzi jednak do wniosku, że należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, albowiem zasadność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania bezpośrednio zależna jest od zasadności zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Skarżący kasacyjnie organ w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego zarzucił błędną wykładnię § 2 ust. 1 rozporządzenia polegającą na błędnym przyjęciu, że przepis ten nie mógł być podstawą do nieprzyznania kosztów pomocy prawnej tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu, w sytuacji gdy faktycznie pomocy takiej nie udzielił i nie przyczynił się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa była dokonana w sprawie przez Sąd I instancji wykładnia przytoczonego przepisu. W zakresie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego ustanowionego z urzędu należy w pierwszej kolejności odwołać się do treści przepisu art. 138n § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2015, poz. 613 ze zm.) stanowiącego, że do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydanego na podstawie art. 41 b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 213, z 2014 r. poz. 768 oraz z 2015 r. poz. 1224 – dalej: ustawa o doradztwie podatkowym). W oparciu o wspomnianą delegację ustawową zawartą w ustawie o doradztwie podatkowym, Minister Sprawiedliwości wydał - wskazywane już - rozporządzenie z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. Zaznaczenia wymaga, że wysokość wynagrodzenia pełnomocnika szczególnego, prawodawca określił “widełkowo", w przedziałach wartości uwzględniających wartość przedmiotu sporu (§ 3 ust.1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia). Jednocześnie, w § 2 ust. 1 rozporządzenia stosowanego posiłkowo w przedmiotowej sprawie przewidziano, że zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład jego pracy, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie (aprobując stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku) uznał, że z treści ww. przepisów jasno wynika, że tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu przysługuje wynagrodzenie wypłacane przez państwo, o ile – w myśl § 4 ust. 2 rozporządzenia – opłata ta nie została zapłacona w całości lub w części. W przedmiotowej sprawie stosowne oświadczenie pełnomocnika w tym względzie zostało złożone a zatem spełniono wymogi formalne dochodzenia przez doradcę podatkowego wypłaty należnego mu wynagrodzenia. Błędne w tym zakresie było czasowe organicznie przez organ momentu złożenia tego oświadczenia. Subsydiarny obowiązek poniesienia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu dotyczy pomocy faktycznej udzielonej, nie jest więc następstwem samego ustanowienia przez sąd pełnomocnika z urzędu oraz gotowości pełnomocnika do jej świadczenia. Udzielenie pomocy prawnej wiąże się więc z koniecznością podjęcia przez ustanowionego pełnomocnika z urzędu odpowiednich czynności składających się na udzielenie pomocy prawnej takich jak udzielenie właściwej porady prawnej stronie, zapoznanie się z aktami sprawy, czy też opracowanie pism procesowych. W kwestii odmowy przyznania wynagrodzenia w ogóle Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, iż sam fakt świadczenia pomocy prawnej z urzędu nie może stanowić samodzielnej podstawy do otrzymania pełnego wynagrodzenia z tego tytułu. Pomoc ta bowiem powinna być udzielona zgodnie z wymaganiami stawianymi profesjonaliście. Nie bez znaczenia jest również fakt, iż pełnomocnik miał do czynienia z identycznymi stanami faktycznymi, co spowodowało możliwość sporządzenia identycznie brzmiących pism. Stąd też, jak słusznie zauważył Sąd I instancji organ miał możliwość dokonania stosownego obniżenia wynagrodzenia doradcy podatkowego na co jednoznacznie wskazuje § 2 ust. 1 rozporządzenia. W przekonaniu Sądu, zgodnie z niebudzącym wątpliwości § 2 ust. 1 rozporządzenia, odpowiednio stosowanym w przedmiotowej sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy tego podmiotu, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Za niezasadny należało zatem uznać zarzut naruszenia prawa materialnego. Nie jest też uzasadniony podniesiony w punkcie 1 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4, art. 206 i art. 210 p.p.s.a. Przede wszystkim zauważyć należy, że skarga kasacyjna zmierza do wykazania, że Sąd I instancji bezpodstawnie uznał, że organ zastosował art. 206 i art. 210 p.p.s.a. Organ podnosi w skardze kasacyjnej, że wskazane przepisy zostały powołane w uzasadnieniu rozstrzygnięcia jedynie posiłkowo na poparcie odmowy przyznania wynagrodzenia. Strona skarżąca kasacyjnie nie zauważa jednak, że Sąd I instancji tych przepisów nie stosował, a tylko kontrolował ich stosowanie. Jak zatem słusznie wskazał WSA, przepisy te nie miały zastosowania w sprawie o przyznanie wynagrodzenia ustanowionemu z urzędu tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu. Wnoszący skargę kasacyjną organ – w ramach zarzutu określonego punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej – jako podstawę kwestionowania dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych powołał art. 141 § 4 p.p.s.a. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, iż niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, opubl. ONSAiWSA z 2010r., nr 3, poz. 39). W rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do uznania, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż Sąd I instancji zajął wyraźne stanowisko, co do stanu faktycznego i prawnego przyjętego za podstawę wyrokowania. Reasumując, przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi normatywny wzorzec dla oceny, czy zaskarżony wyrok odpowiada ustawowym wymogom (zawiera konieczne elementy), które mają w przyszłości pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z motywami, jakimi kierował się Sąd I instancji przy podejmowaniu zaskarżonego wyroku, a nie jak tego oczekuje autor skargi kasacyjnej – czy w sprawie ustalono prawidłowo stan faktyczny, gdyż ten obowiązek spoczywa na organach podatkowych. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., natomiast o kosztach postanowił w oparciu o art. 204 pkt 2 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153).