III SA/Wa 1855/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi F. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2016 r. nr IPPB1/4511-8/16-2/KS1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Skarżący F. W. (dalej także jako "Wnioskodawca" albo "Strona"), w dniu 4 stycznia 2016 r. złożył wniosek (z 30 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce.  Przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w Warszawie, (dalej jako: "spółka"), powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej spółki z o.o.). Tytułem wyjaśnienia wskazał, że do spółki z o.o. – M. sp. z o.o. - w 2008 roku wniósł aportem całe przedsiębiorstwo prowadzone w ramach spółki jawnej (M. spółka jawna). Spółka M. sp. z o.o. (nabywca przedsiębiorstwa M. spółka jawna), kolejno połączyła się (połączenie przez przejęcie) ze spółką B. sp. z o.o. Spółką przejmującą była spółka B. sp. z o.o. Kolejno spółka B. sp. z o.o. przekształciła się w spółkę B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Wnioskodawca objął w spółce udział kapitałowy równy wartości wniesionego wkładu, tj. równy wartości rynkowej wkładu niepieniężnego z dnia jego wniesienia do spółki. Wnioskodawca rozważa w przyszłości obniżenie jego wkładu kapitałowego do spółki. W rezultacie obniżenia wkładu Wnioskodawca otrzyma w przyszłości od spółki środki pieniężne równe wartości obniżenia wkładu, jednocześnie zgodnie z umową spółki wartość wkładu kapitałowego Wnioskodawcy zostanie obniżona o kwotę równą kwocie środków pieniężnych, które otrzyma Wnioskodawca. Obniżenie wartości wkładu nie spowoduje wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki. Skarżący wystąpił o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie: Czy zmniejszenie udziału kapitałowego będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Wnioskodawcy, planowane obniżenie wkładu kapitałowego w spółce nie powoduje w ogóle skutków dla wspólnika - osoby fizycznej. W szczególności czynność ta nie jest źródłem przychodu podatkowego dla podatnika - osoby fizycznej. Wskazał, że z dniem 1 stycznia 2011 r. wprowadzono nowe reguły związane z wkładami do spółek osobowych. Ustawodawca postanowił uczynić zarówno wniesienie wkładu do spółki osobowej, jak i wycofanie wkładu z takiej spółki zdarzeniami neutralnymi podatkowo. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f. obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. ma zatem zastosowanie w przypadku, gdy przedmiot wkładu do spółki jest zwracany podatnikowi w następstwie wystąpienia przez niego ze spółki, bądź likwidacji takiej spółki. W ocenie Skarżącego, zwolnienia (jak wynika z treści art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f.) - nie ma w przypadku wycofania wkładu ze spółki osobowej, które nie następuje w następstwie likwidacji spółki, bądź wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Z drugiej jednak strony, nie ma żadnego przepisu, który stanowiłby, że w takim przypadku powstaje w ogóle przychód. Według Wnioskodawcy, wycofanie składnika majątku ze spółki osobowej nie powoduje żadnych skutków dla wspólnika - osoby fizycznej w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ katalog źródeł przychodu (art. 10 u.p.d.o.f.) tej ustawy nie przewiduje jako źródła przychodów czynności zwrotu udziału w spółce osobowej. Należy także zauważyć, że nie ma przepisu, który wyraźnie przewidywałby, że taka sytuacja jest dla podatnika źródłem przychodu (czy to przychodu z działalności gospodarczej, czy to z jakiegokolwiek innego źródła przychodów). Zdaniem Skarżącego, wprowadzone regulacje skutkują neutralnością wniesienia wkładu do spółki osobowej (nie ma żadnych skutków w zakresie kosztów uzyskania, w tym w zakresie amortyzacji). Tak samo zatem jak nie ma skutków po stronie kosztowej wniesienia składników majątku do spółki osobowej, tak samo nie powinno być skutków po stronie przychodowej wycofania składników majątku ze spółki osobowej (także gdy następuje to bez związku z likwidacją spółki osobowej czy też wystąpieniem wspólnika z takiej spółki). Z tych powodów Skarżący, powołując się na dorobek piśmiennictwa i orzecznictwa uznał, że wycofanie składnika majątku ze spółki osobowej nie powoduje w ogóle skutków dla podatnika. Minister Finansów organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako "Minister"), zaskarżoną interpretacją, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późń. zm., dalej jako "O.p.") stwierdził, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2015 r. jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej jako "k.s.h."),art. 551 § 1, art. 552, art. 553, art. 558 § 2 pkt 3 art. 559 § 1 k.s.h. i wskazał, że kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej - osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nadto Minister powołał się na art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") oraz art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1, art. 18 u.p.d.o.f. Zdaniem Ministra, nabycie wkładu w spółce (udziałów) należy traktować jako nabycie przez wnoszącego wkład określonych praw i obowiązków, tym samym zwrot części wniesionego do spółki wkładu przez wspólnika należy również zakwalifikować jako zmniejszenie posiadanego przez tego wspólnika zakresu praw i obowiązków w spółce. Dlatego przychód uzyskany w związku z obniżeniem wkładów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółce komandytowej (powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Dochody z tytułu praw majątkowych podlegają łączeniu z pozostałymi dochodami i opodatkowaniu według skali podatkowej. Zdaniem Ministra, dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Stanowić je będą wydatki faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie wycofywanej części wkładu i spełniających przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Minister zauważył, że w przypadku przekształcenia spółek wspólnicy (udziałowcy) nie wnoszą żadnego aportu, lecz z mocy prawa stają się wspólnikami spółki przekształconej. Tym samym wkład wniesiony kiedyś do spółki przekształcanej staje się z mocy prawa wkładem do spółki przekształconej. W rezultacie "koszt poniesiony", o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez wspólnika spółki przekształconej na pokrycie wkładów w tej spółce, to wydatek na nabycie przedmiotu wkładu w spółce przekształcanej. W rozpatrywanej sprawie faktyczny koszt jaki poniósł wspólnik aby zostać wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej to wydatek jaki poniósł na nabycie przedmiotu aportu do spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu z tytułu otrzymania części wkładu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej należy odwołać się do momentu obejmowania udziałów w spółce kapitałowej i poniesione wydatki. Poniesione zaś były wydatki na nabycie przedmiotu aportu. Wartość przedmiotu aportu na moment jego wniesienia nie jest wydatkiem poniesionym przez wnoszącego. W ocenie Ministra, to wydatek na poziomie kosztów historycznych, faktycznie poniesiony na nabycie wycofanej później części wkładu stanowić będzie koszt uzyskania przychodu w rozpatrywanej sprawie. Pojęcie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych. Niemniej jednak poprzez określenie "wydatki na nabycie" należy rozumieć wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów zalicza się zapłaconą cenę udziałów oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem. Stąd, zdaniem Ministra, zmniejszenie udziału kapitałowego Wnioskodawcy w majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej, w wyniku czego otrzyma On środki pieniężne, stanowi przychód podatkowy, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f., tj. przychód z praw majątkowych. Dochodem z tego źródła przychodów podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objęcie) tego wkładu - proporcjonalnie do wielkości obniżenia, wyłącznie w takiej wysokości w jakiej koszty te nie zostały rozliczone w spółce osobowej. Minister, w wyniku wezwania do usunięcia naruszenia prawa, odmówił uchylenia bądź zmiany interpretacji. Strona, w skardze do Sądu zakwestionowała w całości interpretację Ministra z 26 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce osobowej.  Skarżący zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, a to: art. 10 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż obniżenie wkładu kapitałowego w spółce osobowej powoduje skutki podatkowe dla wspólnika - osoby fizycznej w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo iż katalog źródeł przychodu (art. 10 u.p.d.o.f.) tej ustawy nie przewiduje jako źródła przychodów czynności obniżenie wkładu kapitałowego w spółce osobowej oraz brak jest przepisu, który wyraźnie przewidywałby, że tak zaistniała sytuacja generuje dla Podatnika przychód; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, a to: art. 18 u.p.d.o.f., poprzez błędnie przyjęcie przez Organ, że obniżenie wkładu kapitałowego w spółce osobowej powoduje powstanie po stronie jej wspólnika przychodu kwalifikowanego jako przychód z praw majątkowych, co w konsekwencji zdaniem Organu bezspornie podlegać będzie opodatkowaniu za zasadach ogólnych; 3. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 120, 121 § 1 oraz 124 O.p., poprzez brak ustosunkowania się do twierdzeń i argumentów Skarżącego zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji podatkowej oraz o orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. Minister, w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skargę należy oddalić 2. Jako podstawę skargi Wnioskodawca oznaczył naruszenie zasad postępowania, tj. art. 120, 121 § 1 oraz 124 Op. oraz naruszenie art. 10 i art. 18 u.p.d.o.f. 3. Jego zdaniem, organy interpretacyjne nie tylko błędnie przyjęły, że obniżenie wkładu kapitałowego w spółce osobowej powoduje skutki podatkowe dla wspólnika - osoby fizycznej w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo iż katalog źródeł przychodu (art. 10 u.p.d.o.f.) tej ustawy nie przewiduje jako źródła przychodów czynności obniżenie wkładu kapitałowego w spółce osobowej oraz błędnie przyjęły, że obniżenie wkładu kapitałowego w spółce osobowej powoduje powstanie po stronie jej wspólnika przychodu kwalifikowanego jako przychód z praw majątkowych – ale również nie ustosunkowały się do twierdzeń i argumentów Skarżącego zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. 4. Spór interpretacyjny dotyczy podatkowych skutków zmniejszenia udziału kapitałowego przez Stronę w spółce z o.o. spółka komandytowa w 2016 r. 5. Sąd przyjmuje, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i planuje -obniżenie jego wkładu kapitałowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółce komandytowej. W wyniku obniżenia wkładu Wnioskodawca otrzyma od spółki środki pieniężne równe wartości obniżenia wkładu. Również wartość wkładu kapitałowego Wnioskodawcy w spółce zostanie obniżona o kwotę równą kwocie środków pieniężnych, które otrzyma Wnioskodawca. Nie spowoduje to jednak wystąpienia ze spółki. 6. Wbrew twierdzeniu Skarżącego, regułą w podatku dochodowym jest opodatkowanie wszelkiego rodzaju dochodów, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.). Sposób ustalania dochodu został określony w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., natomiast przysporzenie Skarżącego będące następstwem otrzymania środków pieniężnych z tytułu obniżenia wartości wkładu Skarżącego w spółce z o.o. spółka komandytowa należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, w tym z odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 18 u.p.d.o.f., za przychód z praw majątkowych uważa się - ale w szczególności - przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. 7. Zdaniem Sądu, dochód uzyskany w związku z wycofaniem części wkładu - tj. wkładu pieniężnego wniesionego do spółki z o.o. spółki komandytowej po przekształceniu ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w wyniku zmiany umowy spółki komandytowej podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Na mocy art. 18 u.p.d.o.f., za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody w nim wymienione. Aczkolwiek w ustawie tej nie zdefiniowano pojęcia "prawa majątkowe", należy jednak przyjąć w drodze wykładni, iż prawo majątkowe to uprawnienie określonego podmiotu, które związane jest z jego majątkiem. W związku z tym, w wyniku wypłaty udziału kapitałowego na rzecz występujących ze spółki z o.o. spółki komandytowej wspólników może powstać dochód podlegający opodatkowaniu, którego źródłem są prawa majątkowe przysługujące z tytułu uczestnictwa w tej spółce (por rozważania w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1205/10, CBOSA) – tak jak w niniejszej sprawie, gdzie Skarżący jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa a sporne jest opodatkowanie zmniejszenia udziału kapitałowego. 8. Podsumowując, zdaniem Sądu, wypłaty z tytułu posiadanego udziału w spółce do wysokości wkładów są wolne od podatku dochodowego. Wypłaty, których przyczyną będzie wypracowany majątek czy też zysk niepodzielony, podlegać będą podatkowi dochodowemu i nie będą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50, 50a i 50b u.p.d.o.f. W takim przypadku nie dochodzi do opodatkowania ponownego. Ustawa w powołanym przepisie posługuje się pojęciem wkładu, a ten należy rozumieć w sposób ścisły, obejmując tym pojęciem jedynie wkład pierwotny i reinwestowany zysk. (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1203/10 i II FSK 1205/10, z dnia 16 listopada 2010r. sygn. akt II FSK 1220/06, z dnia 22 lipca 2010r. sygn. akt II FSK 542/09 i II FSK 543/09). Dlatego poglądy Skarżącego, pomijającego wskazane przez Sąd przepisy prawa i nieuwzględniające przyjętych w obrocie prawnym definicji instytucji podatkowych jak "przychód", "dochód", "koszty uzyskania" przychodu – należy uznać za nietrafne. 9. Jak trafnie zauważył organ interpretacyjny, "w przedstawionym zdarzeniu to wydatek na poziomie kosztów historycznych, faktycznie poniesiony na nabycie wycofanej później części wkładu stanowić będzie koszt uzyskania przychodu w rozpatrywanej sprawie". Poprzez określenie "wydatki na nabycie" należy rozumieć wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów zalicza się zapłaconą cenę udziałów oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem. Dlatego, trafny jest pogląd Ministra, zgodnie z którym zmniejszenie udziału kapitałowego Wnioskodawcy w majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej, w wyniku czego otrzyma on środki pieniężne, stanowi przychód podatkowy, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f., tj. przychód z praw majątkowych. Dochodem z tego źródła przychodów podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objęcie) tego wkładu - proporcjonalnie do wielkości obniżenia, wyłącznie w takiej wysokości w jakiej koszty te nie zostały rozliczone w spółce osobowej. 10. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), orzekł jak w sentencji.