II FSK 3638/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 354/17 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 10800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 354/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę W. S. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (DIAS) w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny spawy: Decyzją z dnia 12 kwietnia 2017 r. DIAS, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, uchylił decyzję Dyrektora Kontroli Skarbowej w R. z dnia 23 października 2014 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 590 332 zł i określił zobowiązanie w tym podatku w wysokości 579 171 zł. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania opierając zaskarżoną decyzję na ustaleniach postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektorka Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 26 sierpnia 2016 r., określającą skarżącemu przychód z działalności gospodarczej za 2010 r., w sytuacji gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. SA/Rz 903/16 uchylił decyzję organu pierwszej i drugiej instancji, i umorzył postępowanie w sprawie stwierdzając, że wydanie decyzji nastąpiło po upływie terminu przedawnienia (wyrok ten był nieprawomocny ze względu na zaskarżenie go skargą kasacją). Okoliczność ta nie niweczy bowiem możliwości oparcia zaskarżonej decyzji m.in. na ustaleniach postępowania zakończonego ostateczną decyzją określającą skarżącemu przychód z działalności gospodarczej za 2010 r., szczególnie że DIAS był związany, zgodnie z art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 26 sierpnia 2016 r. Sąd wskazał, iż materiał dowodowy poświadcza, że dostawa towaru w postaci kruszywa, podspółki i przekruszu betonowego dla firm A. i W. sp. z o.o. miała miejsce od 2 listopada do 21 grudnia 2010 r., pomimo że faktury dokumentujące te dostawy wystawione zostały w 2011 r. Co za tym idzie przychód w wysokości 521 880 zł, będący następstwem wydania tego towaru, powstał w 2010 r. i nie powinien być zaliczony do przychodu 2011 r., jak uczynił to skarżący. Sąd zauważył, że w przypadku firmy A. oraz spółki W. nie stwierdzono jakiejkolwiek informacji o dodatkowych dostawach towaru, która według skarżącego miała miejsce na podstawie dokumentów WZ z opisem " rekompensata“. Zdaniem Sądu, analiza prawidłowo dokonanych ustaleń organów podatkowych, dokonana z uwzględnieniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 i 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), daje podstawę do stwierdzenia, że przychód osiągnięty przez skarżącego z działalności gospodarczej za 2010 r. wyniósł 1 052 080,46 zł, co przekracza limit 150 000 EUR (597 975 zł) wynikający z przepisu art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej jako: u.z.p.d.). Konsekwencją przekroczenia tego limitu jest utrata uprawnienia do rozliczania się z podatku dochodowego za 2011 r. w formie ryczałtu przychodów ewidencjonowanych. Zatem w roku tym skarżący powinien rozliczać się z podatku dochodowego na zasadach wynikających z ustawy w podatku dochodowym od osób fizycznych, jednocześnie winien prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Za bezsporne Sąd uznał poniesienie przez skarżącego kosztów na przygotowanie złoża do wydobycia i eksploatacji na działce [...]. Sąd wskazał, że skarżący przedłożył organom podatkowym dowody "kasa przyjmie" z dnia 30 czerwca 2010 r. na kwotę 620 000 zł - roboty ziemne przygotowanie złoża do wydobycia kruszywa na działce [...] etap I, z dnia 31 lipca 2010 r. na kwotę 830 000 zł - roboty ziemne przygotowanie złoża do wydobycia kruszywa na działce [...] etap II, z dnia 1 marca 2011 r. na kwotę 370 000 zł - roboty ziemne przygotowanie złoża do wydobycia kruszywa na działce [...] etap końcowy. Wynika z nich, że skarżący wydatki na przygotowanie złoża do wydobycia i eksploatacji zaczął podnosić w 2010 r., a kosztów tych nie można powiązać bezpośrednio z konkretnym przychodem. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Zatem organy prawidłowo zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów w 2011 r. jedynie wydatek poniesiony przez skarżącego 1 marca 2011 r w kwocie 370 000 zł. Prawidłowo też uznały, że wydatki pośrednie poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy nie mogły zostać uznane za koszt 2011 r. Za niezasadny Sąd uznał zarzut dotyczący nieokreślenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organy podatkowe wyjaśniły bowiem, dlaczego odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, powołując się na treść art. 23 § 2 pkt 1 O.p. i zgodnie z ich twierdzeniem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na określenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. bez stosowania szacowania. Odnośnie do zarzutu, iż organy bezzasadnie zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów kwotę brutto w wysokości 370 000 zł zawierającą podatek VAT, co do którego przysługiwało skarżącemu prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, Sąd wyjaśnił, że uwzględnienie tego zarzutu spowodowałoby pomniejszenie wysokości kosztów uzyskania przychodów skarżącego za 2011 r., a w efekcie zwiększyłoby to wysokość zobowiązania podatkowego za ten okres. Zatem korekta określonego skarżącemu zobowiązania podatkowego nastąpiłaby na jego niekorzyść, co jest sprzeczne art. 134 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 2016, poz. 718 ze zm.; dalej: P.p.s.a.). W skardze kasacyjnej skarżący, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zrn.; dalej: P.u.s.a.), art. 3 § 1 w zw. z art. 151, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niedokonanie pełnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, b) art. 2a, art. 21 § 1, art. 23 § 1 pkt 3, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193, art. 199, art. 200 § 1, art. 210 § 4 O.p. poprzez nie rozstrzygnięcie występujących wątpliwości i okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, określenie zobowiązania podatkowego w drodze oszacowania pomimo przedłożenia DIAS w Rzeszowie ksiąg podatkowych (ewidencji przychodów), dowodów na poniesione wydatki związane z uzyskaniem przychodów, nie dążenie do poznania prawdy obiektywnej, dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, wadliwą i zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodnego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia, wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji niezawierającego podania przyczyn odmówienia wiarygodności dowodom przemawiającym na korzyść podatnika, bez podania jakie dowody przemawiają za tezą, że faktury VAT dokumentujące sprzedaż, które w sposób rzetelny zostały wykazane do przychodów 2011 r., należało rozpoznać obowiązek podatkowy w 2010 r., c) rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów która w niniejsze sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, bezzasadna odmowa wiarygodności przedłożonych dowodów WZ-rekompensata, nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów z przesłuchań strony, świadków, d) nieuprawnione oparcie się w wydanym wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie dnia 26 sierpnia 2016r. Nr [...]; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) nieuprawnione zastosowanie przepisu art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. poprzez uznanie za koszty uzyskania przychodów 2011 r. wydatków poniesionych na przygotowanie złoża do wydobycia kruszywa w wysokości 370.000 zł na podstawie dowodu wpłaty KP z dnia 1 marca 2011 r. ( w kwocie brutto), a nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów 2011 r. całości poniesionych wydatków na przygotowanie złoża do wydobycia kruszywa udokumentowanych fakturą VAT Nr [...] z dnia 1 marca 2011 r. w dacie jej wystawienia na wartość netto 1.479.674,80 zł, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 5c, art. 22 ust. 5d, art. 22 ust. 6, art. 22 ust 5d u.p.d.o.f.; b) naruszenie przepisów art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 22 ust. 1, 4 i 8, art. 23 ust. 1 pkt 7a, art. 24 ust. 2, art. 24b ust. 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz nienależne i bezprawne pozbawienie skarżącego możliwości opodatkowania działalności gospodarczej za 2011 r. w sposób zryczałtowany, nienależne zakwalifikowanie części przychodów faktycznie uzyskanych w 2011 r. do przychodów 2010 r. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Rzeszowie do ponownego rozpoznania, bądź też rozpoznanie skargi i jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie, celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Przepis art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zauważenia wymaga, że w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że jakkolwiek te dwie postacie naruszenia prawa materialnego w procesie stosowania prawa mogą pozostawać ze sobą w funkcjonalnym związku, to jednak nie powinny być utożsamiane, tym bardziej że ustawodawca wyraźnie je wyodrębnił. Zrównanie tych pojęć powoduje niejasność, na czym konkretnie wytknięte naruszenia polegają. Dlatego stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, strona powinna określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Zastrzec trzeba, że poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (w tym niewłaściwego jego zastosowania) nie można zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji za miarodajne. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, przy czym przez wzgląd na postanowienia art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego wykazywać można poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego lub zarzut naruszenia prawa materialnego. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej oraz należytego uzasadnienia. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego. W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazano art. 1 § 1 P.u.s.a., art. 3 § 1, art. 151, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 2a, art. 21 § 1, art. 23 § 1 pkt 3, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193, art. 199, art. 200 § 1, art. 210 § 4 O.p. Zarzucono zatem naruszenie dwudziestu trzech przepisów postępowania, ale nie uzasadniono w sposób powyżej wskazany żadnego z nich; w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wspomniano wyłącznie o jednym przepisie – art. 121 O.p. Wiele spośród tych przepisów posiada więcej niż jedną jednostkę redakcyjną, jak art. 121 (dwie jednostki redakcyjne), art. 123 (dwie jednostki redakcyjne), art. 180 (cztery jednostki redakcyjne), art. 197 (trzy jednostki redakcyjne), art. 193 (osiem jednostek redakcyjnych), art. 200 (dwie jednostki redakcyjne). Należało zatem wskazać, który konkretnie zapis normatywny został naruszony. Jak już wyjaśniono, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełnienia braków skargi kasacyjnej lub snucia domysłów, który konkretnie przepis zdaniem autora skargi kasacyjnej został naruszony. Co jednak najistotniejsze, w świetle przepisu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie wykazano wpływu na wynik sprawy zarzucanego naruszenia żadnego z przepisów wymienionych w petitum skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej twierdzi, iż organy podatkowe nie uwzględniły wniosków dowodowych składanych przez skarżącego, w tym dowodu z przesłuchania świadków, ale nie podał ani konkretnych dowodów, których organy nie przeprowadziły, ani konkretnych świadków, którzy winni być przesłuchani. Nie podał też na jaką okoliczność winny być dowody przeprowadzone i jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć nieprzeprowadzenie tych dowodów. W skardze kasacyjnej stwierdzono, że kruszywo było dostarczane w innych ilościach niż wykazane w dokumentach WZ oraz że były wystawiane dokumenty WZ rekompensata, ale tezy tej nie poparto żadnym dowodem, czy też przeciwdowodem, który obalałby stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym nie ma dokumentów WZ rekompensata, a kruszywo było dostarczane w ilościach wykazanych na dokumentach WZ. Zatem twierdzenia autora skargi kasacyjnej należy uznać za gołosłowne, zaś uzasadnienie skargi kasacyjnej w omawianej części za polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Stwierdzić więc trzeba, że autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie stanu faktycznego przyjętego za miarodajny w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe, a to oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., związany jest ustaleniami faktycznymi, przyjętymi za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 22 ust. 1, 4 i 8, art. 23 ust. 1 pkt 7a, art. 24 ust. 2, art. 24b ust. 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz nienależne i bezprawne pozbawienie skarżącego możliwości opodatkowania działalności gospodarczej za 2011 r. w sposób zryczałtowany, nienależne zakwalifikowanie części przychodów faktycznie uzyskanych w 2011 r. do przychodów 2010 r. Tu znowu autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie kilkunastu przepisów prawa materialnego, ale o żadnym z tych przepisów nawet nie wspomniał w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Nie tylko nie podał, czy naruszenie ww. przepisów upatruje w błędnej ich wykładni, czy też niewłaściwym zastosowaniu, ale przede wszystkim nie wyjaśnił jaka powinna być ich prawidłowa wykładnia lub właściwe zastosowanie. Poza tym, jak już to wyjaśniono, poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (w tym niewłaściwego jego zastosowania) nie można zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji, natomiast skarżący wskazał, że naruszenie przepisów prawa materialnego nastąpiło "poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego". Z tych wszystkich względów omawiany zarzut uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. poprzez uznanie za koszty uzyskania przychodów 2011 r. wydatków poniesionych na przygotowanie złoża do wydobycia kruszywa w wysokości 370.000 zł na podstawie dowodu wpłaty KP z dnia 1 marca 2011 r. Według niepodważonych ustaleń faktycznych skarżący za te prace wystawił fakturę w marcu 2011 r., ale za usługę płacił w trzech transzach, przy czym tylko jedna była zapłacona w 2011 r. Skarżący podzielił stanowisko organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że wydatki na przygotowanie złoża do wydobycia kruszywa stanowią koszty pośrednie. Art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z przytoczonego przepisu wynika, że co do zasady koszty pośrednie są potrącane w dacie ich poniesienia. Zasada ta nie obowiązuje, gdy niemożliwe jest określenie jaka część kosztów, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, dotyczy danego roku podatkowego. Taka sytuacja nie wystąpiła jednak w niniejszej sprawie, gdyż wydatki jakie poniósł skarżący w 2010 r. (data ich poniesienia i wysokość) są udokumentowane, a skarżący nie podważa wiarygodności tych dokumentów. Nie ma zatem żadnego problemu z przyporządkowaniem tych wydatków do roku podatkowego, w którym faktycznie zostały poniesione. Ponieważ część kosztów na przygotowanie złoża do wydobycia kruszywa została faktycznie poniesiona w 2010 r., to prawidłowo organy podatkowe postąpiły przyporządkowując je do wydatków właśnie tego roku podatkowego. Równie prawidłowo, bo w zgodzie z art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f., postąpiły zaliczając wydatek poniesiony na ten cel w 2011 r. do kosztów uzyskania przychodów tegoż roku podatkowego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.