III SA/Wa 1641/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. oraz styczeń i kwiecień 2010 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. (dalej jako "NUS"), decyzją z [...] kwietnia 2014 r., nr [...], określił Skarżącemu Z.L., dalej: Strona lub Podatnik, prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą IWPLAST, polegającą na sprzedaży odpadów i złomu, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2009 r., styczeń i kwiecień 2010 r. Z ustalonego przez NUS stanu faktycznego niniejszej sprawy wynikało, że Podatnik w badanym okresie w rejestrach zakupów VAT oraz w deklaracjach VAT-7 wykazał podatek naliczony w łącznej kwocie 16.574,58 zł, widniejący na fakturach VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe K. A. M., ul. S., [...] B., NIP: 6151112042, dalej: K., dokumentujących zakup złomu stalowego. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w październiku 2009 r. Podatnik posiadał złom stalowy (zakupiony od W.P., M. D., Urzędu Miejskiego w B., O. Sp. z o.o.) i dokonał jego sprzedaży. Jednakże nie był to złom udokumentowany fakturą zakupu z dnia 28.10.2009 r., nr 33/2009 r., wystawioną przez K.. W związku z tym Podatnik w ww. miesiącu zawyżył podatek naliczony o 3.979,80 zł. W styczniu 2010 r. Strona dokonała zakupu złomu od M. Sp. z o.o., zatem posiadała złom stalowy, który zbyła na rzecz Z. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. Sprzedany towar nie został nabyty od K. na podstawie umowy z dnia 29.01.2010 r., nr 09/2010, albowiem podmiot ten złomem nie dysponował. W związku z powyższym w styczniu 2010 r. Strona zawyżyła podatek naliczony o kwotę 5.505,50 zł. Analogicznie w kwietniu 2010 r. Podatnik posiadał złom stalowy (nabyty od O.Sp. z o.o.) i dokonywał jego sprzedaży, jednak nie był to złom udokumentowany fakturami zakupu VAT z dnia 06.04.2010 r., nr 26/2010 i z dnia 12.04.2010 r., nr 29/2010, wystawionymi przez K.. W następstwie rozliczenia ww. faktur w kwietniu 2010 r. Strona zawyżyła podatek naliczony o 7.089,28 zł. Według NUS, faktury wystawione na rzecz Strony przez K. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego z uwagi na fakt, że nie obrazują rzeczywistych transakcji gospodarczych, potwierdzają natomiast czynności niedokonane w obrocie prawnym. Skarżący, pismem z 28 kwietnia 2014 r., złożył odwołanie od rozstrzygnięcia NUS. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako "DIS"), decyzją z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję NUS z 4 kwietnia 2014 r. Jego zdaniem, brak skutecznego podważenia ustaleń organu pierwszej instancji, iż czynności wskazane w zakwestionowanych fakturach VAT nie zostały dokonane przez ich wystawcę, samo w sobie powoduje, że zasadne było, zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Takie działanie znajdowało również uzasadnienie w regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Fikcyjność faktur wystawionych przez K. wynika nadto z decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. określających zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2015 r., III SA/Wa 2806/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...]. Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie sprawy oparto na niepełnym materiale dowodowym oraz art. 199 O.p. Zdaniem sądu odmowa przeprowadzenia wielokrotnie wnioskowanych przez Podatnika dowodów z przesłuchania wskazanych przez niego świadków (współpracowników jego lub kontrahenta) stanowi naruszenie art. 188 i art. 123 § 1 O.p. i w efekcie powoduje, że zgromadzony materiał dowodowy nie był wystarczający dla rozpatrzenia sprawy. Sąd wskazał, że "(...) organy podatkowe w niniejszym postępowaniu skonfrontowały na niekorzyść Skarżącego jego zeznania uzyskane wcześniej w innym postępowaniu, to jest w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego wobec K. z zeznaniami złożonymi przez Skarżącego jako strony postępowania podatkowego." Tymczasem wszelkie oświadczenia podatnika składane w toku innych postępowań, wykorzystywane następnie przeciwko podatnikowi winny odpowiadać wymogom opisanym w art. 199 O.p., ponieważ przepis ten ma charakter gwarancyjny. Oświadczenie odebrane od podatnika bez zachowania wymogów określonych w ww. przepisie, przy wykorzystaniu ich przeciwko podatnikowi, nie może stanowić źródła wiedzy o faktach z negatywnymi tego skutkami. DIS, decyzją z dnia 24 września 2015 r., nr 1401-PT-2.4213.38.2015.IK, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Powołał się na potrzebę uwzględnienia oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zapadłym w niniejszej sprawie. W szczególności należy przeprowadzić dowód z przesłuchania Strony i świadków, wskazanych we wniosku dowodowym Podatnika, złożonym zarówno w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, jak i w postępowaniu odwoławczym, na okoliczność zawieranych transakcji z A.M., względnie inne dowody i na podstawie zebranego materiału dowodowego ocenić prawidłowość dokonanego przez Stronę rozliczenia podatku od towarów i usług w kontrolowanym okresie. Ustalenia faktyczne w sprawie NUS przeprowadzić powinien z poszanowaniem zasady czynnego udziału strony w toczącym się postępowaniu. NUS, po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z [...] grudnia 2015 r., nr [...], określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2009 r., styczeń i kwiecień 2010 r. Skarżący, w odwołaniu z 22 grudnia 2015 r. zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez: a) dowolne uznanie za niewiarygodne: - zeznań Podatnika i świadków z uwagi na fakt, iż "nie spowodowały wyjaśnienia skąd tak naprawdę i od kogo pochodził złom", którego dotyczyły zakwestionowane faktury VAT, - dokumentów WZ, KP i PZ dotyczących zakwestionowanych dostaw złomu z uwagi na fakt, iż zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji dokumenty te zostały sporządzone na potrzeby niniejszego postępowania, - zeznań Podatnika i świadków, w szczególności Pana P.L., z uwagi na pewne sprzeczności z zeznaniami Pana A.M., podczas gdy owe nieścisłości znajdują usprawiedliwienie w upływie czasu, jaki minął od daty zakwestionowanych dostaw do dnia przesłuchania, b) nieuwzględnienie przy ocenie, czy dostawy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami miały miejsce, okoliczności, że: - zeznania wszystkich świadków są w istotnym zakresie zbieżne, w szczególności odnośnie miejsc, z których dostarczany był złom objęty spornymi fakturami, pochodzenia tego złomu (np. rozbiórka szklarni w W., prace na terenie dawnych zakładów U.), sposobu transportu złomu, jak też osób uczestniczących w transakcjach, - w dokumentach źródłowych Strony nie znajdują się faktury VAT nr 27/2010 i nr 28/2010 wystawione przez Pana A.M., podczas gdy z przedmiotowego faktu wynika wniosek, że Podatnik w żaden sposób nie uczestniczył w nieprawidłowych działaniach kontrahenta i nie odliczał podatku naliczonego od czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, c) nieuwzględnienie przy ocenie czy Podatnik zachował należytą staranność faktu, iż współpracował z podmiotem, z którym dokonał zakwestionowane przez organ czynności w zakresie usług rozbiórki, które to usługi zostały uznane za wykonane, podczas gdy okoliczność ta dodatkowo przemawia za przyjęciem, że Strona nie miała podstaw, by wątpić w uczciwość kontrahenta, d) dowolne ustalenie, że: - wystawca zakwestionowanych faktur nie dysponował i nie rozporządzał złomem, a zatem nie mógł w konsekwencji sprzedać towaru Stronie, podczas gdy przedmiotowa okoliczność nie wynika logicznie z ustalenia, że kontrahent Podatnika nie mógł nabyć złomu od Pana D.O., - czynności ujęte na spornych fakturach nie zostały dokonane, podczas gdy fakt sprzedaży złomu na rzecz Podatnika znajduje potwierdzenie w załączonych do akt sprawy dokumentach WZ, KP i PZ, wyjaśnieniach Podatnika oraz zeznaniach świadków, a także przedmiotową okoliczność uprawdopodobnienia fakt, iż Strona i świadkowie w sposób szczegółowy opisali wygląd złomu i wskazali na jego pochodzenie i przeznaczenie, dodatkowo dokumentując dalszy obrót towarem stosownymi fakturami VAT; 2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w związku z art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, poprzez pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego, w sytuacji w której w okolicznościach sprawy nie istniały obiektywne przesłanki pozwalające na przyjęcie, że Strona powinna powziąć wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. DIS, zaskarżoną decyzją Nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej jako "ustawa o VAT"), utrzymał w mocy decyzję NUS. W uzasadnieniu wskazał, że NUS, że o okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji, na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, poinformował Stronę pismem z dnia 4 grudnia 2015 r., doręczonym w dniu 8 grudnia 2015 r. Wskazał, że pismem z dnia 1 października 2015 r. organ podatkowy pierwszej instancji wystąpił do Urzędu Skarbowego w Z. o przeprowadzenie dowodu polegającego na przesłuchaniu w charakterze świadka R. M., G. Z. i Z. K. na okoliczność przebiegu zakwestionowanych transakcji pomiędzy Podatnikiem a A.M.. Wezwał A.M., P. Ł. i P.L. do stawienia się w siedzibie organu celem złożenia zeznań w charakterze świadka na tożsamą okoliczność. W ocenie DIS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż Strona nienależnie odliczyła kwoty podatku naliczonego z tytułu faktur VAT wystawionych przez wskazanego w zaskarżonej decyzji kontrahenta, albowiem nie zostały spełnione materialne warunki umożliwiające skorzystanie z tego prawa. W ocenie DIS, niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi Zarazem istnieje pewne odstępstwo od tak rozumianej zasady, mianowicie wyjątek związany z dobrą wiarą po stronie nabywcy. DIS wskazał, że z dopuścił szereg kluczowych dowodów (ewidencje sprzedaży i zakupów VAT, faktury VAT zakupów i sprzedaży, umowy cywilno-prawne Strony, wyjaśnienia Strony, protokoły zeznań świadków i Strony, informacje i decyzje wydane przez inne organy podatkowe), których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Wśród zgromadzonego materiału dowodowego znajdują się uzasadnienia ostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 5 lipca 2013 r. i z dnia 11 lipca 2013 r. Zawarte w tych rozstrzygnięciach ustalenia, oparte m.in. na protokołach przesłuchania A.M. o wskazanych datach i miały wpływ na ocenę transakcji pomiędzy Stroną a K.. W ocenie DIS, A.M.w okresie maj 2009 r. - sierpień 2010 r. nie mógł dokonać zakupu złomu od P., gdyż jej właściciel przebywał w tym czasie w Zakładzie Karnym i nie prowadził działalności gospodarczej. DIS zauważył, że organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził bezpośrednio (jak i pośrednio) dowód z przesłuchania A.M., R.M., G.Z., Z.K., P.L.i P.L. na okoliczność dokonania na rzecz Podatnika dostaw złomu odzwierciedlonych na spornych fakturach VAT. Pomimo poprawnego doręczenia zawiadomień, Podatnik, ani jego pełnomocnik, nie skorzystał z prawa do udziału w czynnościach przesłuchania powyższych świadków. . W ocenie DIS, przesłuchanie wskazanych wyżej osób nie wpłynęło na zmianę sposobu rozstrzygnięcia zawartego w decyzji NUS z dnia [...] kwietnia 2014 r. Ponad wszelką wątpliwość udowodniono bowiem, że dostawy złomu opisane w fakturach VAT wystawionych przez K. nie miały miejsca. Wskazani do przesłuchania świadkowie, tj. R.M.,G.Z.,Z.K. współpracowali z A.M. w zakresie usług demontażu konstrukcji stalowych dotyczących robót rozbiórkowych na obiektach zakładów O.Sp. z o.o. w B. M., G. i Ż.R., które to usługi zostały uznane za wykonane. Zdaniem DIS, złożone zeznania przez Podatnika i świadków nie wyjaśniły wątpliwości co do źródła pochodzenia złomu opisanego na zakwestionowanych fakturach VAT. W szczególności, A.M. nie dysponował złomem zakupionym od P., gdyż firma ta nie prowadziła działalności w tym okresie i zakresie, zatem K. nie mógł dokonać dostaw złomu na rzecz Strony. Gdyby przyjąć, iż Podatnik nie wiedział, że uczestniczy w powyższym procederze, to na podstawie ustaleń faktycznych należałoby stwierdzić, że nie zadbał o swoje interesy przy zawieraniu transakcji. Tym samym, mając na uwadze wszystkie opisane wyżej ustalenia należy przyjąć, że faktury, wystawione przez K., z tytułu dostaw złomu są nierzetelne pod względem podmiotowym, bowiem stwierdzają bezspornie, iż udokumentowane nimi transakcje sprzedaży towaru w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wymienionymi w jej treści. Powyższy wniosek wyczerpuje dyspozycję wyrażoną w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Przepisy te dotyczą zarówno czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, jak i czynności, których wprawdzie dokonano, lecz między innymi podmiotami. DIS zauważył, że nierzetelność faktur wystawionych przez A.M. wynika nadto z decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. określającej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Według DIS, chociaż żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie czynności, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji. Wbrew twierdzeniom Strony organ podatkowy pierwszej instancji nie miał obowiązku ustalania prawdziwego źródła pochodzenia złomu, rzekomo zakupionego od K.. DIS wyraził pogląd, że jest rzeczą zrozumiałą, że przesłuchiwani świadkowie opisują wydarzenia z własnego punktu widzenia, posiadając częstokroć informację cząstkową, fragmentaryczną. Jednakże w tej sprawie wydaje się, że ma miejsce sytuacja odwrotna, albowiem z upływem czasu świadek pamięta więcej (gdyż nie zeznaje już pod wpływem stresu), a Strona przedstawia dowody, których wcześniej nie okazała, a wręcz twierdziła, że nie istniały. DIS nie zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika Strony, że zeznania przesłuchiwanych osób potwierdzają fakt współpracy pomiędzy Stroną a K. w badanym okresie. A.M. był wielokrotnie przesłuchiwany na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej. Wówczas zeznał, że w badanym okresie złom nabywał nie tylko od P., lecz innych kontrahentów, których nazw nie pamiętał. Powyższe nie znalazło odzwierciedlenia w dokumentacji podatkowej K. za badany okres, albowiem znajdowały się w niej jedynie faktury zakupu złomu rzekomo od P.. Tymczasem właściciel P., D.O. przebywa w Zakładzie Karnym we W. od dnia 12 marca 2009 r. do dnia 9 kwietnia 2016 r. Odnosząc się do ujawnionych przez Pana M. faktur (nr 27/2010 i nr 28/2010 z dnia 7 kwietnia 2010 r.), dokumentujących sprzedaż na rzecz Strony złomu pozyskanego "w U.ie z przepalania ogrodzenia", zauważyć należy, iż w dokumentacji źródłowej Podatnika istnienia ww. faktur nie stwierdzono i w związku z tym nie poddano ocenie. W ocenie DIS, ustalenia faktyczne odnoszące się do transakcji z kontrahentem Strony korespondują z ustaleniami, które były podstawą do wydania w stosunku do tej osoby ostatecznych decyzji w trybie art. 108 ustawy o VAT. W tym postępowaniu organ podatkowy ustalił, że A.M. nie wykonał dostaw wskazanych w spornych fakturach. Skoro więc z ustaleń faktycznych sprawy wynikało, że faktury wystawione przez kontrahenta nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem usługi w nich wykazane nie zostały wykonane zachodziły podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Nie doszło również do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, albowiem wydanie wobec kontrahenta Strony decyzji określającej podatek do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o VAT nie tworzy po jej stronie prawa do odliczenia takiego podatku. Strona, w skardze z dnia 26 kwietnia 2016 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r., zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 O.p. poprzez: • dowolne uznanie za niewiarygodne: - zeznań podatnika i świadków z uwagi na fakt, iż nie wyjaśniły wątpliwości co do źródła pochodzenia złomu, którego dotyczyły zakwestionowane przez Organ faktury VAT - dokumentów WZ, KP i PZ dotyczących zakwestionowanych przez Organ dostaw złomu z uwagi na fakt, iż zdaniem Organu dokumenty te zostały sporządzone na potrzeby niniejszego postępowania - zeznań podatnika i świadków, w szczególności Pana P.L., z uwagi na pewne sprzeczności z zeznaniami świadka Pana A.M. podczas gdy owe nieścisłości znajdują usprawiedliwienie w upływie czasu, jaki minął od daty zakwestionowanych dostaw do dnia przesłuchania • nieuwzględnienie przy ocenie, czy dostawy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami miały miejsce okoliczności, że: - zeznania wszystkich świadków są w istotnym zakresie zbieżne, w szczególności odnośnie miejsc, z których dostarczany był złom objęty spornymi fakturami, pochodzenia tego złomu (np. rozbiórka szklarni w W., prace na terenie dawnych zakładów U.], sposobu transportu złomu, jak też osób uczestniczących w transakcjach • nieuwzględnienie przy ocenie, czy Skarżący zachował należytą staranność faktu, iż Skarżący współpracował z podmiotem, z którym dokonał zakwestionowane przez Organ czynności, w zakresie usług rozbiórki, które to usługi zostały uznane przez Organ za wykonane, podczas gdy ta okoliczność dodatkowo przemawia za przyjęciem, iż Skarżący nie miał podstaw, by wątpić w uczciwość kontrahenta • dowolne, sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, ustalenie, że: - wystawca zakwestionowanych faktur nie dysponował i nie rozporządzał złomem (a więc nie mógł w konsekwencji sprzedać złomu Skarżącemu), podczas gdy przedmiotowa okoliczność nie wynika logicznie z ustalenia, że kontrahent Skarżącego nie mógł nabyć złomu od Pana D.O. - nieuwzględnienie w dokumentach źródłowych Skarżącego faktur VAT nr 27/2010 oraz 28/2010 wystawionych przez Pana A.M. świadczy o tym, że Skarżący wiedział o nielegalnym postępowaniu kontrahenta - czynności ujęte na fakturach 33/2009 z 28.10.2009r., 09/2010 z dnia 29.01.2010r., 26/2010 z 6.04.2010r. oraz 29/2010 z 12.04.2010r. nie zostały dokonane, podczas gdy fakt sprzedaży złomu na rzecz Skarżącego znajduje potwierdzenie w załączonych do akt sprawy dokumentach WZ, KP i PZ, wyjaśnieniach Skarżącego oraz zeznaniach świadków, a także przedmiotową okoliczność uprawdopodabnia fakt, iż Skarżącego oraz świadkowie w sposób szczegółowy opisali wygląd złomu i wskazali na jego pochodzenie i przeznaczenie, dodatkowo dokumentując dalszy obrót nabytym towarem stosownymi fakturami VAT, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy doprowadziło bowiem do przyjęcia, że czynności udokumentowane fakturami: 33/2009 z 28.10.2009r., 09/2010 z dnia 29.01.2010r., 26/2010 z 6.04.2010r. oraz 29/2010 z 12.04.2010r. nie zostały rzeczywiście dokonane, jak też wpłynęło na ocenę dobrej wiary Skarżącego 2. naruszenie prawa materialnego, tj. a. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a ustawy o VAT w zw. z art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona postawa podatku (Dz. U. L 145 s. 1, ze zmianami zwanej dalej "szóstą dyrektywą") poprzez pozbawienie Skarżącego prawa odliczenia podatku naliczonego od należnego, w sytuacji, w której w okolicznościach sprawy nie istniały obiektywne przesłanki pozwalające na przyjęcie, że Skarżący powinien powziąć wątpliwości, co do rzetelności kontrahenta. b. art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. 2004 nr 173 poz. 1807, zwanej dalej u.s.d.g.) polegające na błędnym przyjęciu, że każda płatność pomiędzy przedsiębiorcami niezależnie od jej wartości, powinna nastąpić za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy, gdy tymczasem prawidłowa wykładania art. 22 wskazanej ustawy prowadzi do wniosku, że za pośrednictwem rachunku bankowego obowiązkowo dokonywane są płatności pomiędzy przedsiębiorcami, o ile jednorazowa wartość transakcji przekracza 15.000 euro. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania zgodnie z normami przepisanymi. DIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Skarżący, pismem z 31 maja 2017 r., wniósł, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed Sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm, dalej jako "p.p.s.a.") o dopuszczenie dowodu z prawomocnego wyroku z 3 marca 2017 r. II K 632/14 na okoliczność przesądzenia w postępowaniu karnym, że dostawy złomu objęte zakwestionowanymi fakturami VAT, rzeczywiście miały miejsce. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skargę należało oddalić. 2. Strona, jako podstawę prawną skargi oznaczyła naruszenie art. 191 O.p. oraz naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a ustawy o VAT w zw. z art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych i art. 22 u.s.d.g. 3. Punktem spornym między stronami było pozbawienie Skarżącego, w wyniku oceny stanu faktycznego sprawy, prawa odliczenia podatku naliczonego od należnego, w sytuacji, w której w okolicznościach sprawy nie istniały obiektywne przesłanki pozwalające na przyjęcie, że Skarżący powinien powziąć wątpliwości, co do rzetelności kontrahenta. 4. Przede wszystkim należy wskazać, że z wyroku z 3 marca 2017 r. II K 632/14 wynika, że "nawet ustalenie, że podatnik naruszył przepis podatkowy nie może automatycznie prowadzić do wniosku, że ponosi odpowiedzialność karną" (s. 9 wyroku). Potwierdzone przy tym zostały okoliczności, które zaakcentowały organy podatkowe, ze Skarżący "nie kontaktował się osobiście z A.M.", dostawą i zakupem złomu zajmowała się inna osoba. Sąd wskazał zarazem, że jego zadaniem "nie jest ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność i czy mógł skorzystać z uprawnienia z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, lecz czy dopuścił się zarzucanego mu przestępstwa (....)". Potwierdził przy tym na to, że określając, czy podatnik miał prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego należy badać, czy zachował należytą staranność (s 8 wyroku). Tym samym nie jest istotne, cz transakcje nastąpiły w rzeczywistości, lecz to, czy faktury odzwierciedlały te transakcje. Tym samym przywołany wyrok nie jest przesłanką do zakwestionowania oceny organów podatkowych, na co sam wskazał Sąd (karny) na s. 8 i 9 wyroku z 3 marca 2017 r. II K 632/14. 5. Przede wszystkim należy zauważyć, że Skarżący w złożonej skardze powtórzył zarzuty podniesione uprzednio w odwołaniu z dnia 22 grudnia 2015 r., na które uzyskał wyczerpującą odpowiedź w zaskarżonej decyzji. Zarazem Strona nie wykazała w skardze naruszeń prawa dokonanych przez organ podatkowy, ograniczając się do powtórzenia argumentacji już raz ocenianej. 6. Sąd zauważa nadto, że zagadnienia związane ze sposobem zebrania i oceną materiału dowodowego były, w pewnym zakresie, przedmiotem oceny w wyroku z 15 kwietnia 2015 r., III SA/Wa 2806/14, wydanym wobec Strony. W orzeczeniu tym Sąd za jedyny element wadliwy uznał konieczność przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków (który mogli wiedzieć o czynnościach dokumentowanych spornymi fakturami) na okoliczność fikcyjności czynności dokumentowanych fakturami wystawionymi dla Skarżącej przez Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe K. A. M.. Osoby te były bowiem współpracownikami bądź Skarżącego bądź A.M.. Sad wskazuje, że ocena rzetelności transakcji kontrahentów Skarżącego była już przedmiotem badań sądów administracyjnych (por. wyrok z 29 grudnia 2016 r., I SA/Ke 609/16, z 10 marca 2016 r., I SA/Ke 32/16, I SA/Ke 29/16; 29 grudnia 2016 r., I SA/Ke 609/16 i in.). Poglądy i ocenę przedstawione zarówno w wyroku z 15 kwietnia 2015 r., jak i w pozostałych orzeczeniach Sąd uwzględnia w rozważaniach podjętych w niniejszej sprawie. 7. Pomimo wykonania przez DIS zaleceń Sądu, wciąż zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odmowa przyznania Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych w październiku 2009 r., styczniu i kwietniu 2010 r. przez K. z tytułu dostaw złomu, ponieważ niezmienione są wnioski wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zgodnie z nimi Strona nienależnie odliczyła kwoty podatku naliczonego z tytułu faktur VAT wystawionych przez wskazanego w zaskarżonej decyzji kontrahenta, albowiem nie zostały spełnione materialne warunki umożliwiające skorzystanie z tego prawa. 8. Trafne są spostrzeżenia organów podatkowych, z których wynika, że A.M.udokumentował nabycie złomu jedynie fakturami rzekomo wystawionymi przez P., jednakże nie mógł dokonać zakupu złomu od tego podmiotu w okresie od maja 2009 r. do sierpnia 2010 r., gdyż jego właściciel przebywał w tym czasie w Zakładzie Karnym. Nadto nie posiadał w badanym okresie środków trwałych w postaci urządzeń przeładunkowych, wagowych i transportowych, niezbędnych do dokonania obrotu znacznymi ilościami złomu. Również pracownicy A.M., przesłuchani w charakterze świadków, nie zaświadczyli jednoznacznie, że w październiku 2009 r. oraz styczniu i kwietniu 2010 r. A.M.dokonywał sprzedaży złomu Stronie. Sąd wskazuje, że Skarżący w trakcie przesłuchania wskazał, iż współpracą z K. zajmowali się jego synowie, jednak zeznania P.L.nie wniosły do sprawy nowych dowodów. Świadek zajmował się tylko przyjmowaniem i ważeniem towaru. Nie posiadał podstawowych informacji o spornych czynnościach: kiedy wystawiano faktury oraz kiedy i kto dokonywał zapłaty za złom, nie znał pracowników A.M. obecnych przy rozładunku. Pomimo zadeklarowania, że P.L.w całości zajmował się współpracą z K., to nie znalazło to potwierdzenia w wyjaśnieniach A.M., według których to Skarżący odbierał osobiście faktury i dokonywał płatności, a nie ww. świadek. 9. Zdaniem Sądu, konsekwencją ustalenia, że A.M.nie wykonał dostaw wskazanych w spornych fakturach, zaś z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że faktury wystawione przez kontrahenta nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ usługi w nich wykazane nie zostały wykonane, to zachodziły podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Nie doszło również do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, ponieważ wydanie wobec kontrahenta Strony decyzji określającej podatek do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o VAT nie tworzy po jej stronie prawa do odliczenia takiego podatku. 10. Sąd zauważa, że w wykonaniu przywołanego na wstępie wyroku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż.ponownie rozpatrując sprawę wyeliminował uchybienia, których popełnienia dopuścił się w trakcie poprzednio przeprowadzonego postępowania zakończonego decyzją nr [...] i wypełnił zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej w W., określone w decyzji z dnia [...] września 2015 r., będącej następstwem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2015 r., III SA/Wa 2806/14. W szczególności, pismem z dnia 1 października 2015 r. organ podatkowy pierwszej instancji wystąpił do Urzędu Skarbowego w Z. o przeprowadzenie dowodu polegającego na przesłuchaniu w charakterze świadka R.M., G.Z. i Z.K.na okoliczność przebiegu zakwestionowanych transakcji pomiędzy Podatnikiem a A.M.. Jednocześnie pismami z dnia 2 października 2015 r. organ podatkowy pierwszej instancji wezwał A.M., P.Ł. i P.L. do stawienia się w siedzibie organu celem złożenia zeznań w charakterze świadka na tożsamą okoliczność. Do Podatnika Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż.wystosował wezwanie z dnia 2 października 2015 r. w celu przesłuchania w charakterze strony. Podatnik, stosownie do art. 190 § 1 i § 2 O.p., został skutecznie zawiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Nadto, uwzględniono pogląd Sądu z wyroku z 15 kwietnia 2015 r., III SA/Wa 2806/14, w którym stwierdzono, że oświadczenie odebrane od podatnika (tu: zeznania Strony jako kontrolowanego z dnia 21 maja 2012 r., którym w konfrontacji z pisemnymi wyjaśnieniami Strony z dnia 3 grudnia 2013 r. i z dnia 12 grudnia 2013 r., złożonymi w trakcie niniejszego postępowania, jak i zastrzeżeniami do protokołu kontroli dano wiarę, odmawiając jednocześnie wiarygodności pisemnej wypowiedzi Strony) bez zachowania wymogów określonych w art. 199 O.p., przy wykorzystaniu ich przeciwko temu podatnikowi, nie może stanowić źródła wiedzy o faktach z negatywnymi tego skutkami. Dlatego, organ podatkowy pierwszej instancji w dniu 28 października 2015 r. przesłuchał Z.L.w charakterze strony, a Podatnik wyraził zgodę na powyższe przesłuchanie, co potwierdził własnoręcznym podpisem. Zdaniem Sądu, powyższe działania oznaczają, że podjęte zostały kroki zmierzające do poszerzenia materiału dowodowego, zgodnie z dyspozycją WSA – a w konsekwencji i DIS. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż Strona nienależnie odliczyła kwoty podatku naliczonego z tytułu faktur VAT wystawionych przez wskazanego w zaskarżonej decyzji kontrahenta, albowiem nie zostały spełnione materialne warunki umożliwiające skorzystanie z tego prawa. Nie sposób również doszukać się w działaniu organów podatkowych przejawów pominięcia materiału dowodowego czy naruszenia zasad oceny materiału dowodowego. Zeznania ww. świadków zostały szczegółowo omówione przez organy podatkowe i prowadzą do wniosku, że A.M.nie wykonał dostaw wskazanych w spornych fakturach. Skoro więc z ustaleń faktycznych sprawy wynikało, że faktury wystawione przez kontrahenta nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem usługi w nich wykazane nie zostały wykonane zachodziły podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Również Strona świadomie posłużyła się fakturami, na których jako wystawca widnieje K. jedynie w celu wykazania podatku naliczonego i zwiększenia kosztów prowadzonej działalności. Zasadny jest zatem wniosek, iż okoliczności transakcji (opisanych w zaskarżonej decyzji, jak i potwierdzonych materiałem dowodowym) wskazują, że Strona wiedziała, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Zbyteczne zatem było badanie dobrej wiary Skarżącego. Zdaniem Sądu, trafnie DIS zwrócił uwagę na - m.in. - rozliczanie transakcji w formie gotówkowej, brak w K. zasobów kadrowych i technicznych, nie przywiązywanie wagi przez Stronę do kwestii sprawdzenia wiarygodności przy wyborze kontrahenta i pochodzenia kupowanego od niego towaru, a wręcz przekonywanie organów: "Nie mam obowiązku znać pochodzenia złomu stalowego." Przy czym, według Sądu, preferowanie gotówkowego sposobu płatności jest faktem w niektórych rodzajach działalności lub raczej w niektórych środowiskach, w których określona działalność jest prowadzona, ale przeciętnie rozsądny człowiek musi zdawać sobie sprawę, że ten sposób ułatwia unikanie płacenia podatków w należytej wysokości lub w wyjątkowych wypadkach - w ogóle służy pozostawaniu w tzw. szarej strefie. Stąd okoliczność płatności gotówką nie byłą poddana ocenie przez organy podatkowe przez pryzmat art. 22 u.s.d.g., lecz z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy. Zarazem nie mają znaczenia dla wyniku sprawy twierdzenia pełnomocnika Strony, który, usiłując wykazać uczciwość Strony podnosi, że nie odliczyła ona podatku naliczonego uwidocznionego na fakturach wystawionych przez K., tj. fakturach nr 27/2010 i nr 28/2010 z dnia 7 kwietnia 2010 r., gdyż dokumenty te nie odnosiły się do faktycznie dokonanych dostaw. Fakty te mają jednak znaczenie dla oceny stopnia świadomości Strony, iż działania kontrahenta mogą być niezgodne z prawem. 11. W ocenie Sądu, trafnie organy podatkowe przyjęły miernik staranności działań Skarżącego, w którym uwzględniono, specyfikę obrotu na rynku handlu złomem, obowiązek przedsiębiorcy dbania o swoje interesy, zachowania wszelkiej staranności przy zawieraniu transakcji, przyjęte w obrocie konsekwencje braku staranności, wieloletnie doświadczenie Skarżącego w branży skupu i sprzedaży złomu, wiedzę Strony o występowaniu oszustw podatkowych w tej branży. 12. Nie jest zatem trafny zarzut naruszenia art. 191 O.p., ponieważ organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, zaś w sprawie - na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, wyważył wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Przy czym rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. W konsekwencji nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, ponieważ, skoro zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji i w postępowaniu podatkowym wykazano, że strona figurująca na fakturach nie dokonała realnego obrotu gospodarczego, to zasadnie organ podatkowy zakwestionował prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego na podstawie pustych faktur. Z treści art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, (implementacji art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy), jak też z głównych cech podatku od towarów i usług można wywieść brak prawa do odliczenia podatku wynikającego z pustych faktur. Argumentację tę wzmacnia dodatkowo regulacja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, bowiem na mocy tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. 13. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.