III SA/Wa 1995/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 września 2009 r. do 31 sierpnia 2010 r. oddala skargę B. Sp. z o.o. (zwana dalej także "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") w zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2009 r. (1 września 2009 – 31 sierpnia 2010) wykazała stratę w wysokości 13.581.721,49 zł Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził nieprawidłowości w zakresie zaniżenia przychodów o kwotę 552.140,16 zł (stanowiącą wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu nieponiesionych kosztów zarządu świadczonych przez inny podmiot) oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 593.141.16 zł (w tym 436.817,68 zł z tytułu opłat za udostępnienie kredytu zgodnie z umową kredytową zawartą z bankiem zagranicznym B. H.). W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. określił Stronie wysokość poniesionej straty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2009 w wysokości 12.436.440.17 zł. Od powyższej decyzji Spółka, pismem z dnia [...] grudnia 2015 r., wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., zarzucając: 1) naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 6 pkt 4 w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, ze zm.) - zwanej dalej "u.p.d.o.p." - poprzez uznanie za przychód z nieodpłatnych świadczeń wartości usług członków zarządu Spółki w związku z pełnieniem ich funkcji bez wynagrodzenia, pomimo faktu, że pełnienie funkcji członka zarządu bez bezpośredniego obciążenia Spółki jego wynagrodzeniem nie powinno automatycznie skutkować powstaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń; 2) naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez odmówienie Spółce prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zawartego przez Spółkę z bankiem B.-H. H. AG, poniesionych przed datą uruchomienia kredytu, z powodu mylnego uznania przez organ kosztów rozliczanych przez Spółkę za typowe odsetki od kredytu, podczas gdy kwoty te stanowiły w rzeczywistości prowizję naliczaną przez Bank za gotowość do wypłaty środków z Kredytu; 3) niesłuszność zarzutu wadliwości ksiąg w części określonej przez organ w przedmiotowej decyzji. W związku z powyższym w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015, poz. 613 ze zm.) – dalej "O.p." - wniesiono o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części określonej ww. zarzutami oraz o orzeczenie co do istoty sprawy. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. i określił Spółce wysokość poniesionej straty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy trwający od 1 września 2009 r. do 31 sierpnia 2010 r. w kwocie 12.873.257,85 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku prowadzonego postępowania ustalono, że Spółka nie poniosła kosztów wynagrodzeń członków zarządu. 100% udziałowcem w Spółce jest Spółka Zarządzająca W. mbH (dalej "Spółka Zarządzająca"), działająca na rzecz funduszu inwestycyjnego W. I. z siedzibą we Frankfurcie nad Menem (dalej "Fundusz"). Z materiału dowodowego wynika, że Fundusz, jest podmiotem realizującym kontrakty inwestycyjne dla Grupy Niemieckich Banków Oszczędnościowych. Fundusz zorganizowany jest w formie instytucji wspólnego inwestowania określanej jako Sondervermogen - tzw. masa majątkowa - do której zaliczają się m.in. posiadane udziały w spółkach nieruchomościowych, w tym udziały w Spółce. Fundusz nie posiada osobowości prawnej (w przeciwieństwie do funduszy funkcjonujących na podstawie polskiego prawodawstwa), ani zdolności do czynności prawnych. W tym celu do obsługi Funduszu powołana została Spółka Zarządzająca, która działa i zarządza majątkiem Funduszu na jego rzecz ale we własnym imieniu jako cywilnoprawny właściciel majątku Funduszu. W związku z tym to Spółka Zarządzająca jako cywilnoprawny właściciel udziałów Spółki widnieje w KRS jako udziałowiec Spółki. Strona wyjaśniła, że z uwagi na to, że Spółka Zarządzająca operuje ograniczonymi zasobami ludzkimi, większość czynności zarządzających aktywami Funduszu jest wykonywana przez pracowników D. I. G. (dalej "D. G."). Inwestycje na rynku nieruchomości są związane z dużym ryzykiem. W tym zakresie Spółka Zarządzająca korzysta ze wsparcia merytorycznego ze strony doświadczonych konsultantów D. G. Fundusz inwestuje w wiele nieruchomości bezpośrednio lub poprzez specjalnie powoływane spółki celowe. Członkowie zarządu spółek celowych są, co do zasady, zatrudnieni w D. G. W celu zarządzania spółkami celowymi, na podstawie prawa lokalnego, członkowie zarządu muszą być odpowiednio powołani w konkretnych spółkach. Ze względów biznesowych nie ma jednak powodu, aby mianować dodatkowe osoby z kraju siedziby danej spółki celowej. Zamiast tego pracownicy D. G. lub Spółki Zarządzającej są wyznaczani do pełnienia tej roli. 100 % udziałowcem w B. Sp. z o.o. jest Spółka Zarządzająca, działająca na rzecz Funduszu. Obowiązki zarządcze w Spółce wykonują pracownicy D. G. na podstawie Umowy Agencyjnej (Agency Agreement) zawartej pomiędzy D. G. i Spółką. W okresie objętym postępowaniem członkami zarządu byli: Pani N. C. S., Pan S. F. H., Pan P. E. S., Pan M. K. Z treści ww. umowy agencyjnej wynika, że D. G. zobowiązuje się do reprezentowania interesów Spółki do przeprowadzania wszelkich koniecznych czynności związanych z obsługą administracyjną umów i zarządzaniem działalnością komercyjną przed organami publicznymi, lokalnymi urzędami skarbowymi, rewidentami, doradcami podatkowymi, bankami, a także klientami i dostawcami. D. G. zobowiązała się do wykonywania szeregu czynności w zakresie zarządzania nieruchomościami, w zakresie technicznego nadzoru nad obiektem, w zakresie zarządzania działalnością komercyjną. Roczna prowizja za zarządzanie została ustalona pomiędzy D. G. a Spółką Zarządzającą (jako firmą inwestycyjną dysponującą wszystkimi lub częścią akcji Spółki). W umowie wskazano, że wynagrodzenie za usługi świadczone przez D. G. w ramach tej umowy, będzie pokrywane wspomnianą prowizją - do odwołania. W umowie nie wskazano wysokości prowizji. Jednocześnie z informacji Strony wynika, że w okresie 2009-2011 nie były dokonywane żadne płatności pomiędzy Spółką Zarządzającą, a D. G. z tytułu ww. umowy. Zatem ani Spółka, ani jedyny udziałowiec Spółki tj. Spółka Zarządzająca nie poniosły żadnych kosztów z tego tytułu. W zapisach księgowych Spółki, nie stwierdzono żadnych obciążeń z tytułu przedmiotowej umowy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że członkowie zarządu Spółki wykonujący funkcje w zarządzie, nie posiadali udziałów w spółce, jak również nie byli pracownikami jedynego wspólnika (tj. Spółki Zarządzającej). Członkowie zarządu byli pracownikami w istocie obcego podmiotu (D. G.), który zawarł ze Spółką umowę, na podstawie której zobowiązał się do reprezentowania interesów Spółki, w sposób właściwy dla organu zarządzającego. Roczna prowizja za zarządzanie miała zostać ustalona pomiędzy D. G., a Spółką Zarządzającą. Z materiału dowodowego wynika jednak, że ani Spółka, ani Spółka Zarządzająca (jedyny udziałowiec) nie zapłaciły prowizji, o której mowa w ww. umowie. Nie ustalono nawet kwoty tejże należności. Zatem D. G. nie otrzymała żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. Nie była także uprawniona do udziału w ewentualnych późniejszych zyskach Spółki. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie może być też mowy o ekwiwalentności świadczeń pomiędzy Spółką, a osobami pełniącymi funkcje zarządu. Istotne jest bowiem jaką korzyć majątkową otrzymaliby w zamian za wykonane czynności od tej osoby prawnej, na rzecz której świadczyli pracę. Chodzi o tę osobę prawną, konkretnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a nie inny podmiot chociażby kapitałowo powiązany. Organ odwoławczy podkreślił, że z materiału dowodowego nie wynika, aby członkowie zarządu (pracownicy D. G.) otrzymali dodatkowe wynagrodzenie za wykonywane czynności. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nieadekwatna do stanu faktycznego sprawy jest zawarta w odwołaniu argumentacja Strony, że finansowanie działań zarządu Spółki przez jej wspólnika leży w jego interesie, a odpłatność ze strony Spółki może wystąpić w późniejszym czasie w formie wynagrodzenia wypłaconego wspólnikowi (np. w formie dywidendy). W przedmiotowej sprawie brak jest dowodów na okoliczność, że wspólnik finansował działania zarządu. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, zasadnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że Spółka nie ponosiła żadnych kosztów związanych z czynnościami członków zarządu. Z uwagi zatem na fakt uzyskania korzyści kosztem innego podmiotu, osiągnęła przychód z nieodpłatnych świadczeń. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wystąpił do pięciu podmiotów działających na terenie W. oraz do jednego działającego na terenie Ł., które miały w tym czasie podobny potencjał gospodarczy i takie samo PKD jak Spółka, z prośbą o udzielenie informacji w zakresie wysokości wynagrodzeń członków zarządu w okresie objętym niniejszym postępowaniem kontrolnym. Odpowiedzi udzieliły trzy podmioty. Jednakże żaden z nich nie wskazał wysokości wynagrodzeń członków zarządu. Z uwagi na obiektywny brak możliwości pozyskania danych w wyniku powyższych wystąpień, wysokość wynagrodzeń ustalono na podstawie publikacji GUS opracowanej przez Departament Pracy za październik 2008 r. o nazwie "Struktura wynagrodzeń według zawodów w październiku 2008 r." z którego wynika, iż przeciętne wynagrodzenie brutto pracowników zatrudnionych w sektorze prywatnym na stanowisku "Dyrektora generalnego, wykonawczego, prezesów i ich zastępców" wynosiło dla mężczyzn: 12.271,06 zł oraz dla kobiet: 9.198,50 zł. Z uwagi na fakt, iż w okresie objętym postępowaniem kontrolnym Spółkę reprezentowało czterech członków zarządu: trzech mężczyzn i jedna kobieta, wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu otrzymanych usług od D. G. w okresie będącym przedmiotem niniejszego postępowania wyniosła 552.140,16 zł. Zasadnie zatem, w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka osiągnęła w roku podatkowym 1 września 2009 – 31 sierpnia 2010 przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w kwocie 552.140,16 zł. Odnośnie kosztów "prowizji za gotowość (art. 16 ust.1 pkt 10 lit. a w związku z art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że Spółka w dniu [...] grudnia 2009 r. zawarła umowę kredytową z Bankiem (spółka B.-H. H. AG z siedzibą w Berlinie - podmiot niepowiązany) na kwotę 30 mln euro. Celem przedmiotowego Kredytu była częściowa spłata istniejących pożyczek u wspólników Spółki oraz częściowe refinansowanie zakupu nieruchomości biurowej w W. W pkt 2 umowy kredytowej zawarto ustalenia w zakresie odsetek i opłat (pkt 2.1 Odsetki, pkt 2.2 Prowizja za gotowość, pkt 2.3 Opłata za rozpatrzenie wniosku, pkt 2.4 Pozostałe opłaty). Z pkt 3 umowy wynika, że okres obowiązywania kredytu rozpoczyna się z dniem podpisania niniejszej umowy kredytowej. W zakresie spłaty kredytu, Strony nie uzgodniły żadnych regularnych dat częściowych spłat. Kredyt podlega spłacie w jednej kwocie na koniec okresu ważności. Z pkt 2.2.1 akapit 3 umowy kredytowej wynika, że okres obowiązywania oprocentowania trwa od dnia wypłaty środków do końca okresu obowiązywania kredytu zgodnie z punktem 3 umowy kredytowej. W pkt 2.2 umowy kredytowej zatytułowanym "Prowizja za gotowość" wskazano, że od niewykorzystanej części kredytu, Kredytobiorca (Spółka) płacić będzie Bankowi prowizję za gotowość do końca okresu obowiązywania kredytu. Zgodnie z postanowieniami umowy, naliczana Kredytobiorcy przez Bank prowizja za udostępnienie kredytów kondycjonowanych wynosi począwszy od drugiego miesiąca następującego po dniu uzgodnienia pierwszego okresu obowiązywania oprocentowania 0,25% miesięcznie. Naliczana Kredytobiorcy przez Bank prowizja za gotowość w przypadku kredytów niekondycjonowanych wynosi począwszy od daty zawarcia niniejszej umowy kredytowej: od drugiego miesiąca 0,25% w skali roku, od trzeciego miesiąca 0,75% w skali roku, dla czwartego miesiąca 1,00% w skali roku. Umowa określa również, że prowizja za gotowość miała być płatna z dołu, ostatniego dnia każdego kwartału. W pkt 5.2 umowy kredytowej ustalono, że kredyt należy wykorzystać w jednym ciągnieniu w pełnej wysokości do dnia 30 czerwca 2010 r. Z pkt 5.3 umowy kredytowej wynika, że z kwoty kredytu zostaną potrącone: opłata za rozpatrzenie wniosku w wysokości 60.000 EUR, opłata za wycenę w wysokości 15.000 EUR oraz prowizje za gotowość, o ile takie kwoty będą należne na podstawie niniejszej umowy. W dniu [...] marca 2010 r. zawarto Aneks nr 1 do umowy kredytowej z dnia [...] grudnia 2009 r. Następnie w dniu [...] listopada 2010 r. zawarto Aneks nr 2 do umowy kredytowej z dnia [...] grudnia 2009 r., w którego treści zawarto m.in., że kredyt należy wykorzystać w jednym ciągnieniu w pełnej wysokości do dnia 30 grudnia 2010 r. Ostatecznie uruchomienie kredytu nastąpiło w dniu [...] listopada 2010 r. przelewem na konto D. F. Nominalna kwota kredytu wyniosła 30.000.000 mln Euro. Kwota do wypłaty netto: 29.925.000 Euro (po potrąceniu opłaty za rozpatrzenie wniosku w kwocie 60.000 Euro i kosztów podatków w kwocie 15.000 Euro). Ponadto kwota 50.000 Euro została wpłacona na rachunek Banku tytułem "Potrącenie odsetek za udostępnienie kredytu". Natomiast na rzecz Spółki została wypłacona na podstawie umowy kredytowej kwota 29.875.000 Euro. Z materiału dowodowego wynika, że Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego trwającego od dnia 1 września 2009 r. do dnia 31 sierpnia 2010 r. łączną kwotę 436.817,68 zł, zaewidencjonowaną na koncie 757-2-3 "Odsetki od kredytu B." i na koncie 755-2-1 "Różnice kursowe ujemne zrealizowane", (tytułem "odsetki za pozostawienie kredytu do dyspozycji B.", "odsetki od kredytu B. 23.01-22.02.2010", "odsetki od kredytu B. 23.02-22.03.2010", "odsetki od kredytu B. 23-30.03.2010". Spółka zakwalifikowała do kosztów uzyskania przychodów ww. wartość prowizji za rok podatkowy 2009, na podstawie faktur otrzymanych od Banku, tj.: faktury z dnia 15 marca 2010 r. na łączną kwotę 31.666,67 Euro oraz faktury z dnia 21 lipca 2010 r. na łączną kwotę 75.213 Euro. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że generalną zasadą obowiązującą w podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kredytów jest to, iż kwota główna (kapitał) kredytu jest neutralna podatkowo. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie są przychodem otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty). Jednocześnie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Odrębnie należy natomiast rozpatrywać ponoszone przez kredytobiorcę koszty związane z obsługą kredytu, takie jak odsetki, prowizje i opłaty. Te wydatki co do zasady stanowić będą koszt uzyskania przychodu, jeżeli przeznaczeniem środków z pożyczki bądź kredytu jest wykorzystanie ich w celach prowadzonej przez podatnika działalności. Przy czym niektóre odsetki zostały wyłączone z katalogu kosztów uzyskania przychodów. Warunkiem zaliczenia określonych kosztów do kosztów podatkowych jest spełnienie przez nie przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przy kwalifikowaniu ponoszonych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów ważny jest cel poniesienia kosztu, a nie sam efekt. Na ogół występują wówczas tzw. koszty pośrednie, które nie mają bezpośredniego przełożenia na przychody osiągane przez podatnika. Z sytuacją taką mamy także do czynienia w odniesieniu do kosztów związanych z zaciągnięciem kredytu. Sam kredyt może dotyczyć różnych konkretnych przedsięwzięć podejmowanych przez podatnika. W niniejszej sprawie, zgodnie z celem opisanym w umowie, kredyt został zaciągnięty z zamiarem częściowej spłaty istniejących pożyczek wspólników Spółki oraz do częściowego refinansowania zakupu nieruchomości biurowej w W. nabytej na podstawie ostatecznej umowy zakupu z dnia [...] czerwca 2009 r. Spółka w piśmie z dnia [...] kwietnia 2016 r. wyjaśniła, że z uwagi na przedłużające się negocjacje dotyczące warunków otrzymania kredytu, Spółka była zmuszona pozyskać kapitał w drodze podwyższenia kapitału własnego w kwocie 87 mln euro (dopłata na kapitał została wniesiona na podstawie Uchwały Jedynego Wspólnika Spółki z dnia 15 czerwca 2009 r.) oraz w drodze pożyczki w kwocie 57 mln euro udzielonej przez jej jedynego wspólnika, z przeznaczeniem na zakup nieruchomości. Spółka otrzymała pieniądze z kredytu w dniu 30 listopada 2010 r. Kwota kredytu została przeznaczona, na podstawie Uchwały Jedynego Wspólnika Spółki z dnia [...] listopada 2010 r. na spłatę kapitału własnego poprzez zwrot części dopłat w wysokości 116 mln złotych na rzecz jedynego wspólnika Spółki (uprzednio wniesionych na kapitał Spółki w celu realizacji transakcji nabycie nieruchomości biurowej w W.). W związku z powyższym zaciągnięty kredyt był związany z prowadzoną przez Spółkę działalnością i służył osiągnięciu przez Spółkę przychodów. Strona na podstawie zawartej umowy kredytowej była zobowiązana do zapłaty opłat związanych z kredytem, w tym m.in. prowizji za gotowość, która jest wydatkiem mającym pośredni związek z powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, czy też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Poniesienie tego wydatku było konieczne dla pozyskania przez Spółkę środków finansowych od Banku, a zatem jego celem było zabezpieczenie przyszłych przychodów Spółki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wydatek ten spełnia definicję kosztu uzyskania przychodu zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji stwierdził, że kwota 436.817,68 zł stanowiła odsetki od kredytu. Jednakże z uwagi na okoliczność, że odsetki te nie były skapitalizowane (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a) u.p.d.o.p.), nie stanowiły także kosztów uzyskania przychodów w okresie będącym przedmiotem niniejszego postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 375/09 stwierdził, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 10) lit. a) u.p.d.o.p. nie mogą być interpretowane jako normy, które w drodze wyjątku uprawniają podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niektórych kosztów związanych z pożyczkami (kredytami). Przepis art. 16 ust. 1 pkt 10) lit. a) u.p.d.o.p. odnosi się wyłącznie do skapitalizowanych odsetek, a zatem odsetek zaliczonych do raty kapitałowej pożyczki lub kredytu. Raty te zgodnie z treścią tego przepisu nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, co zdaniem Sądu jest konsekwencją tego, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie stanowią przychodu otrzymane pożyczki lub kredyty, zatem w tym zakresie ustawodawca celowo uznał, że zwrot przez podatnika kwot, które nie stanowiły u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu nie może być kosztem podatkowym. Te właściwości rat pożyczek i kredytów przesądziły o tym, że ustawodawca w omawianym przepisie uznał za celowe wskazanie wprost, że zaliczane do tych rat odsetki, mimo że stanowią część raty pożyczki lub kredytu stanowią koszt uzyskania przychodu. Wskazanie w tym przepisie wprost na skapitalizowane odsetki świadczy bezpośrednio o tym, że generalnie odsetki od kredytu lub pożyczek stanowią koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 10) lit. a) mowa jest wyłącznie o skapitalizowanych odsetkach to nie można twierdzić, że pozostałe odsetki nie zaliczają się do kosztów uzyskania przychodów w ogóle. Sąd podkreślił także, że koszty związane z zaciągnięciem i spłatą pożyczki lub kredytu nie ograniczają się tylko do odsetek. Do kosztów tych zaliczają się także prowizje bankowe, koszty zabezpieczenia pożyczki lub kredytu. Ustawodawca w zakresie tych kosztów nie wypowiada się w ogóle w przepisach art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem koszty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy spełnieniu kryteriów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro w zakresie tych kosztów zastosowanie ma wyłącznie przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, to do kosztów odsetek nie mogą mieć zastosowania inne reguły o charakterze szczególnym, których istnienia organ błędnie dopatruje się w treści art. 16 ust. 1 pkt 10) lit. a) u.p.d.o.p. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wprawdzie zapisy księgowe wskazują na poniesienie kosztów w postaci odsetek, to jednak należy uznać argumentację Strony, że jest to jedynie skrótowy zapis transakcji obejmującej naliczenie i zapłatę prowizji za gotowość. Prowizja ta była naliczana jako określony % wartości Kredytu, stąd też w potocznym rozumieniu stanowiła ona formę oprocentowania. Sama treść zapisów księgowych pozostaje jednak bez wpływu na prawo Spółki do zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów kwot prowizji poniesionych jeszcze przed datą uruchomiania kredytu, ponieważ na powyższe kwoty nie składały się faktyczne odsetki od Kredytu, lecz należne prowizje bankowe. W związku z powyższym wydatki w postaci "prowizji za gotowość", jako związane z zaciągnięciem przez Spółkę kredytu, którego środki posłużyły finansowaniu działalności Spółki stanowią, w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów. Wydatki te stanowią koszty pośrednie, które należy zaliczyć do kosztów podatkowych w dacie poniesienia. Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Stosownie do treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z brzmienia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika jednoznacznie, że dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach, co oznacza, że zasadnie Spółka ujęła w kosztach podatkowych wydatki na przedmiotowe prowizje w rozliczeniu za okres, w którym ujęto koszt w jej księgach rachunkowych na podstawie faktur otrzymanych od banku. Odnośnie odpisów amortyzacyjnych (art. 16a ust.1 w zw. z art. 16g ust.13 u.p.d.o.p.) organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania ustalono, że Spółka w ciężar kosztów zaewidencjonowanych na koncie [...] "Inne ST" ujęła roczny 20% odpis amortyzacyjny od środków trwałych w roku podatkowym trwającym od 1 września 2010 r. do 31 sierpnia 2011 r. w łącznej kwocie 178.655,40 zł. Spółka w dniu [...] czerwca 2009 r. zakupiła budynek usługowo-biurowy zlokalizowany w W. przy ulicy J [...] wraz ze składnikami majątku ruchomego, sprzętu i elementów wykończeniowych (zwanych "aktywami") o wartości 893.277 zł. Spółka od dnia 1 lipca 2009 r. dokonywała comiesięcznych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ww. "aktywów" według stawki amortyzacji 20%, obciążając tym samym konto 401 "Amortyzacja". Jak wskazał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powyższe środki trwałe nie są samodzielne, tzn. nie są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia ich do używania. Winny zatem zwiększyć wartość początkową zakupionej nieruchomości. Zgodnie z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością; 2) maszyny, urządzenia i środki transportu; 3) inne przedmioty; o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Stosownie do treści art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł oraz wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. W wyniku podwyższenia wartości początkowej powyższe koszty modernizacji będą zatem zaliczane pośrednio do kosztów podatkowych - poprzez odpisy amortyzacyjne. Z uwagi na powyższy wydatek modernizacyjny, zwiększający wartość początkową środka trwałego, zastosowanie ma stawka amortyzacyjna właściwa dla danego środka trwałego ustalona zgodnie z wykazem stawek amortyzacyjnych z chwilą rozpoczęcia amortyzacji. Zasadnie zatem, w ocenie organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że odpisy amortyzacyjne na kwotę 156.323,48 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym trwającym od 1 września 2009 r. do 31 sierpnia 2010 r. Odnosząc się natomiast do zarzutu Strony w zakresie niezasadnego uznania ksiąg podatkowych Spółki za wadliwe w części określonej przez organ pierwszej instancji, organ podatkowy stwierdził, iż zaistniałe nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem przychodów oraz zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym trwającym od 1 września 2010 r. do 31 sierpnia 2011 r. skutkują uznaniem ksiąg podatkowych w tym zakresie za prowadzone w sposób wadliwy.  Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że dla niewadliwości punktem odniesienia (wzorcem) są przepisy o prowadzeniu ksiąg podatkowych. Wadliwość to naruszenie przepisów o sposobie prowadzenia ksiąg. Bywa ona określana jako nieprawidłowość formalna. Natomiast Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie wskazał jakie konkretnie uchybienia wskazują na wadliwość ksiąg podatkowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzenie zaniżenia przychodów oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym trwającym od 1 września 2009 r. do 31 sierpnia 2010 r. samo w sobie nie jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia wadliwości ksiąg. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy nie wynika, iż księgowanie było wadliwe, tj. np. błędne, bez zachowania ciągłości, bez oparcia w dowodach źródłowych, z pominięciem procedur obliczeniowych, niechronologiczne. Wskazanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. braku naruszenia przez Spółkę art. 193 § 3 O.p. w przedmiocie wadliwości prowadzenia ksiąg podatkowych nie ma wpływu na wynik sprawy. Przede wszystkim organ pierwszej instancji, mimo uznania ksiąg we wskazanym zakresie za wadliwe stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na określenie właściwej wysokości zobowiązania (straty) za wskazany okres bez potrzeby jej oszacowania. Reasumując prawidłowe wyliczenie wysokości straty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy trwający od 1 września 2009 r. do 31 sierpnia 2010 r. przedstawia się następująco: przychody ze źródeł położonych na terytorium RP: 20.818.093,98 zł, koszty uzyskania przychodów: 33.691.351,83 zł, strata 12.873.257,85 zł Skarżąca nie zgodziła się z ww. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez uznanie za przychód z nieodpłatnych świadczeń wartości usług członków zarządu Spółki w związku z pełnieniem ich funkcji bez wynagrodzenia, pomimo faktu, że pełnienie funkcji członka zarządu bez bezpośredniego obciążenia Spółki jego wynagrodzeniem nie powinno automatycznie skutkować powstaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określonej ww. zarzutem oraz o orzeczenie co do istoty sprawy. W ocenie Skarżącej organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni przepisów prawa i wadliwego określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki za 2009 rok. W ocenie Spółki, pełnienie funkcji członka zarządu bez bezpośredniego obciążenia Spółki jego wynagrodzeniem nie powinno automatycznie skutkować powstaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Płatność za pełnienie funkcji członków zarządu w Spółce została uregulowana w odrębnej umowie (Agency Agreement) i leży po stronie Spółki Zarządzającej, czyli jedynego wspólnika Spółki. Finansowanie działań zarządu Spółki przez jej wspólnika leży w jego interesie, a odpłatność ze strony Spółki może wystąpić w późniejszym czasie, w formie wynagrodzenia wypłaconego wspólnikowi (np. w formie dywidendy). Skarżąca zaznaczyła, że to W. G. na podstawie Umowy Agencyjnej jest obowiązany do opłacania wynagrodzenia D. G. za pełnienie funkcji członków zarządu Spółki przez pracowników D. G. Skoro to W. G., jako 100% udziałowiec Spółki, może delegować swoich pracowników do pracy w Spółce (nawet bez wypłaty im dodatkowego wynagrodzenia), to z ekonomicznego punktu widzenia bez znaczenia jest fakt, czy pracownik jest delegowany do Spółki bezpośrednio przez W. G., czy też jest delegowany z D. G. na zlecenie Spółki zarządzającej. W obu przypadkach obciążenie ekonomiczne wynagrodzenia pracowników (członków zarządu Spółki) spoczywa właśnie na W. G. Udziałowiec, ponosząc dodatkowe koszty na podstawie Umowy Agencyjnej, realizuje przyjęte cele gospodarcze, które w przyszłości powinny mieć odzwierciedlenie w uzyskanym zysku z poniesionej inwestycji, np. w formie uzyskanej dywidendy. Występuje tu zatem ekwiwalentność świadczeń w postaci zarządzania Spółką przez pracowników D. G. w zamian za wynagrodzenie, jakie wspólnik Spółki wypłaca D. G. na podstawie Umowy Agencyjnej. Tak więc przedmiotowe świadczenie jest odpłatne, nie może w tym przypadku być mowy o przychodzie z nieodpłatnych świadczeń. Dla analizowanej sytuacji nie powinien mieć zatem znaczenia fakt, że to pracownicy D. G., a nie bezpośrednio pracownicy W. G., zasiadają w zarządzie Spółki. Sam fakt wyznaczenia przez wspólnika Spółki innego podmiotu, którego pracownicy będą wykonywać obowiązki zarządcze, jest wystarczający dla wykluczenia możliwości powstania nieodpłatnego świadczenia po stronie Spółki. Odnosząc się do zarzutu braku odpłatności za usługę zarządzania, Spółka podniosła, że nie wypłacała dywidendy Spółce Zarządzającej, gdyż jej działalność nie przynosiła wystarczających zysków. W ocenie Skarżącej ewentualne skutki podatkowe braku płatności do D. G. powinny być rozstrzygane na poziomie jej wspólnika, a nie samej Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) - zwanej dalej "P.p.s.a.". Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia określenia charakteru otrzymanego przez Spółkę świadczenia związanego z pełnieniem funkcji członka zarządu Spółki. Zdaniem organu odwoławczego jest to nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu natomiast zdaniem Spółki takie świadczenie nie powstało a zatem nie stanowiło przychodu do opodatkowania. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 (przepisy te nie znajdują zastosowania w sprawie) jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. W świetle art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się, w przypadkach innych od wskazanych w pkt 1 - 3, na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje jednak co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie". W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 (ONSA nr 2/2003, poz. 47) oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06 (ONSAiWSA nr 12/2006, poz. 153) Naczelny Sąd Administracyjny ustalił rozumienie pojęcia "nieodpłatne świadczenie" na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i stwierdził, że w zakres tego pojęcia wchodzą "wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie przyjęły, że osoby, będące pracownikami D. G., nie tylko pełniły funkcję członków zarządu Spółki, ale także wykonywały szereg czynności na jej rzecz w badanym okresie jako członkowie zarządu, które należy potraktować jako nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Wyjaśnić należy, na co również zwrócił uwagę organ podatkowy, że w sytuacji, gdy w ramach grupy spółek powiązanych kapitałowo członkowie zarządu z tytułu czynności wykonywanych na rzecz jednej spółki z tej grupy (spółki zależnej B.) nie pobierają odrębnego wynagrodzenia za wykonywane funkcje dla tej spółki zależnej, osoba prawna (B. Sp. z o.o.) otrzymuje z tego tytułu nieodpłatne świadczenie zarówno w sensie ekonomicznym jak i w rozumieniu u.p.d.o.p., gdyż uzyskuje przysporzenie majątkowe w zakresie, w jakim tych kosztów nie ponosi i w konsekwencji po stronie tej spółki występuje przychód z tzw. nieodpłatnych świadczeń. Na rzecz Spółki wykonywane były czynności, za które w innym przypadku i wobec innej osoby Spółka musiałaby ponieść wydatek. Nie dokonując natomiast takiej płatności, Spółka faktycznie zaoszczędziła na wydatkach i ta oszczędność stała się dla niej przychodem do opodatkowania. Jak wynika z materiału dowodowego i nie jest to przedmiotem sporu, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy członkowie zarządu nie są równocześnie akcjonariuszem lub wspólnikiem Spółki, ani pracownikami jedynego wspólnika (tj. Spółki Zarządzającej) lecz są pracownikami innego podmiotu (D. G.), który zawarł ze Spółką umowę, na podstawie której zobowiązał się do reprezentowania interesów Spółki B., w sposób właściwy dla organu zarządzającego. Roczna prowizja za zarządzanie miała zostać ustalona pomiędzy D. G., a Spółką Zarządzającą. Z materiału dowodowego wynika, jednak że ani B. Sp. z o.o., ani Spółka Zarządzająca (jedyny udziałowiec) nie zapłaciły prowizji, o której mowa w ww. umowie. Nie ustalono nawet kwoty tejże należności. Zatem D. G. nie otrzymała żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. Nie była także uprawniona do udziału w ewentualnych późniejszych zyskach Spółki. Sąd podziela pogląd, iż funkcja członka zarządu może być pełniona za wynagrodzeniem lub nieodpłatnie, o czym decydują jej wspólnicy. W przypadku jednak, gdy członek zarządu pełniąc funkcję honorowo wykonuje na rzecz spółki określone czynności wpływające na przychody spółki, organy podatkowe mogą je traktować jako nieodpłatne świadczenie gdyż na rzecz spółki wykonywane są czynności, za które w innych okolicznościach i wobec innej osoby spółka musiałaby ponieść wydatek. Jednakże należy podkreślić, że odpłatność niekoniecznie musi być w pieniądzu. Może to być każde przysporzenie majątkowe np. prawo do udziału w zysku tej osoby prawnej. W orzecznictwie (zob. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1094/12; Lex nr 1454853) wskazuje się, iż "czynności zarządcze, podobnie jak inne wykonywane w spółce, wymagają jednak odpowiedniego zaangażowania, należy w tym względzie wyróżnić dwie potencjalne sytuacje: (1) Według pierwszego z nich, członek zarządu wykonujący nieodpłatnie funkcję w zarządzie pozostaje osobą obcą, tj. nie posiada akcji, ani też udziałów w spółce. W takich sytuacjach po stronie spółki ujawnia się przychód z tzn. nieodpłatnych świadczeń. Spółka uzyskuje przychód, ponieważ w innych przypadku winna dokonać zapłaty za czynności zarządcze realizowane przez osoby działające w ramach zarządu. Nie dokonując natomiast takiej płatności, spółka de facto zaoszczędza na wydatkach i wspomniana oszczędność staje się dla niej przychodem do opodatkowania. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., do przychodów zalicza się także "wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...)". Taka okoliczność ma miejsce również wówczas, jak w rozpatrywanej sprawie, gdy osoba fizyczna wykonuje czynności zarządcze w spółce bez wynagrodzenia. Dla ustalenia wartości owego przychodu – który winien zostać przypisany spółce - zastosowanie znajduje regulacja art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p., wg której określenie tego przychodu następuje wg cen rynkowych. (2) W drugiej sytuacji, tzn. w przypadku pełnienia funkcji członka zarządu przez akcjonariusza – wspólnika, nie mamy do czynienia z nieodpłatnymi świadczeniami, ponieważ wspólnik/akcjonariusz może uzyskać w przyszłości określone świadczenia ze spółki, stanowiące dla niego w rzeczywistości także ekwiwalent podejmowanych przez niego czynności zarządczych. Może to być np. prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników/akcjonariuszy, prawo do zbycia udziałów/akcji, prawo do ich umorzenia, czy uzyskania określonej kwoty z tytułu likwidacji podmiotu. W takiej sytuacji, gdy członek zarządu będący akcjonariuszem/wspólnikiem pełni swoje funkcje bez wynagrodzenia, jest on jednak zainteresowany osiąganiem zysku przez spółkę i zwiększaniem wartości jej majątku, a te mogą mu przynieść obecnie i w przyszłości określone korzyści majątkowe. Przyjmuje się wobec tego, że taka sytuacja nie powoduje powstania po stronie spółki kapitałowej przychodu do opodatkowania". Należy jednak zauważyć, że z materiału dowodowego wynika, że ani B. Sp. z o.o., ani Spółka Zarządzająca (jedyny udziałowiec) nie zapłaciły prowizji, o której mowa w ww. umowie. Nie ustalono nawet kwoty tejże należności. Zatem D. G. nie otrzymała żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. Nie była także uprawniona do udziału w ewentualnych późniejszych zyskach B. Sp. z o.o. Słusznie organ podatkowy uznał, że w niniejszej sprawie nie może być również mowy o ekwiwalentności świadczeń pomiędzy Spółką, a osobami pełniącymi funkcje zarządu. Istotne jest bowiem jaką korzyć majątkową otrzymaliby w zamian za wykonane czynności od tej osoby prawnej, na rzecz której świadczyli pracę. Chodzi o tę osobę prawną, konkretnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a nie inny podmiot chociażby kapitałowo powiązany. Należy stwierdzić, że z materiału dowodowego nie wynika, aby członkowie zarządu (pracownicy D. G.) otrzymali dodatkowe wynagrodzenie za wykonywane czynności. Ponadto wskazać należy, że wyliczenie wartości nieodpłatnych świadczeń w zaskarżonej decyzji nastąpiło zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się m.in. na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Powołując się zaś na pogląd wyrażony w wyroku WSA w Łodzi z dnia 3 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 362/10, że wskazać należy, że wykładnia przywołanego przepisu prowadzić musi do wniosku, że dla ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia organy podatkowe muszą zebrać materiał dowodowy dotyczący rynkowego ekwiwalentu pieniężnego podobnych (porównywalnych) usług. Jeśli przedmiotem ustaleń jest wartość usług zarządzania, to o tożsamości (podobieństwie) przede wszystkim będą decydowały następujące czynniki: branża, wielkość zatrudnienia, miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz zakres obowiązków wchodzących w skład usługi zarządzania. Sposób gromadzenia owego materiału dowodowego określają przepisy Ordynacji Podatkowej, której podstawową zasadą jest zasada prawdy materialnej (art. 122 O.p.), której istota sprowadza się do obowiązku podjęcia przez organy podatkowe wszelkich działań zmierzających do odtworzenia stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością. Przy czym organy podatkowe dokonają ustaleń stanowiących podstawę zastosowania normy prawa materialnego w oparciu o możliwe do pozyskania przez siebie dowody. W niniejszej sprawie z uwagi na obiektywny brak możliwości pozyskania danych w wyniku powyższych wystąpień, wysokość wynagrodzeń ustalono na podstawie publikacji GUS opracowanej przez Departament Pracy za październik 2008 r. o nazwie "Struktura wynagrodzeń według zawodów w październiku 2008 r. z którego wynika, iż przeciętne wynagrodzenie brutto pracowników zatrudnionych w sektorze prywatnym na stanowisku "Dyrektora generalnego, wykonawczego, prezesów i ich zastępców" wynosiło dla mężczyzn: 12.271,06 zł oraz dla kobiet: 9.198,50 zł. Z uwagi na fakt, iż w badanym okresie Spółkę reprezentowało czterech członków zarządu: trzech mężczyzn i jedna kobiet, wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu otrzymanych usług od D. G. wyniosła 552.140,16 zł. W konsekwencji, mając powyższe na uwadze zdaniem Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a, postanowił jak w sentencji.