II FSK 991/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1995/16 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 września 2009 r. do 31 sierpnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 30.06.2017 r. o sygn. III SA/Wa 1995/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w W.(dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z 20.04.2016 r., nr [...], wydaną w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 01.09.2009 r. - 31.08.2010 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła wyrokowi naruszenie prawa materialnego: a) przez niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm., dalej: u.p.o.d.p.), polegające na uznaniu za przychód z nieodpłatnych świadczeń wartości usług członków zarządu skarżącej w związku z pełnieniem ich funkcji bez wynagrodzenia pomimo faktu, że w okolicznościach sprawy pełnienie funkcji członka zarządu bez bezpośredniego obciążenia skarżącej jego wynagrodzeniem nie powinno automatycznie skutkować powstaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń; b) przez błędną wykładnię art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., polegającą na ustaleniu kwoty doszacowanego przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń członków zarządu bez uwzględnienia faktycznego zakresu usług świadczonych na rzecz skarżącej. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez nieuwzględnienie skargi skarżącej i odmówienie uchylenia decyzji, która naruszała przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na niepodjęcie przez organ wszelkich koniecznych działań w celu wyjaśnienia sprawy w postępowaniu dowodowym oraz z uwagi na niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego przy oszacowaniu przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń członków zarządu. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu. Zarzucono w niej naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. 3.2. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., należy zwrócić uwagę, że w przeciwieństwie do sprawy, na którą powołuje się skarżąca (zob. wyrok NSA z 4.04.2014 r., II FSK 1094/12), w rozpatrywanej sprawie w postępowaniu podatkowym oraz w skardze do WSA w Warszawie skarżąca nie kwestionowała sposobu ustalenia wartości oraz wysokości nieodpłatnych świadczeń. Zarówno w odwołaniu, jak i w skardze do WSA w Warszawie nie sformułowała jakiegokolwiek zarzutu naruszenia przepisów postępowania dotyczącego tej problematyki, w szczególności nie żądała przeprowadzenia na te okoliczności dowodu z opinii biegłego. W tychże środkach odwoławczych ograniczyła się do sformułowania zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., przez uznanie za przychód z nieodpłatnych świadczeń wartości usług członków zarządu skarżącej spółki w związku z pełnieniem ich funkcji bez wynagrodzenia, pomimo faktu, że pełnienie funkcji członka zarządu bez bezpośredniego obciążenia skarżącej spółki jego wynagrodzeniem nie powinno automatycznie skutkować powstaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń. W postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi, uregulowana w art. 134 § 1 p.p.s.a., która nakazuje temu sądowi wybrać właściwy sposób rozstrzygnięcia skargi, niezależnie od treści skargi, a więc zakresu, w jakim akt lub czynność została zaskarżona, oraz od sformułowanych w niej zarzutów i wniosków. W skardze kasacyjnej skarżąca nie podniosła jednak zarzutu naruszenia przez WSA w Warszawie art. 134 § 1 p.p.s.a. przez zaniechanie procedowania w zakresie sposobu ustalenia wartości oraz wysokości nieodpłatnych świadczeń. Podkreślenia wymaga, że mimo braku w skardze sformułowanych przez skarżącą zarzutów naruszenia przepisów postępowania odnośnie do zakresu sposobu ustalenia wartości oraz wysokości nieodpłatnych świadczeń, WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku rozpoznał sprawę w tym zakresie i zaakceptował oraz uzasadnił przyjętą przez organy podatkowe metodę ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń. Uznał przy tym, że organy podatkowe - bez uchybienia przepisom postępowania (art. 122 o.p.) - dokonały ustaleń stanowiących podstawę zastosowania normy prawa materialnego w oparciu o możliwe do pozyskania przez siebie dowody. Brak jest podstaw, żeby kwestionować, że WSA w Warszawie nie był uprawniony z uwagi na obiektywny brak możliwości pozyskania danych przyjąć, że organy podatkowe prawidłowo wysokość wynagrodzeń ustaliły na podstawie publikacji Głównego Urzędu Statystycznego za październik 2008 r. o nazwie "Struktura wynagrodzeń według zawodów w październiku 2008 r.". Podnoszenie przez skarżącą w skardze kasacyjnej, że niezrozumiałe było odwołanie się przez organy podatkowe, co zaaprobował WSA w Warszawie, do danych statystycznych aktualnych na październik 2008 r., podczas gdy okres objęty przedmiotową decyzją i zaskarżonym wyrokiem jest od 1.09.2009 r. do 31.08.2010 r., jest bezzasadne. Dane w tym zakresie wskazują, że wynagrodzenia z roku na rok wzrastają, więc przyjęcie danych z poprzedniego okresu było korzystane dla skarżącej. 3.3. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia określenia charakteru otrzymanego przez skarżącą spółkę świadczenia związanego z pełnieniem funkcji członka (członków) zarządu spółki. Zdaniem organu odwoławczego jest to nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu, natomiast według skarżącej takie świadczenie nie powstało, a zatem nie stanowiło przychodu do opodatkowania. W skardze kasacyjnej skarżąca powtórzyła wcześniej już formułowany zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. przez uznanie za przychód z nieodpłatnych świadczeń wartości usług członków zarządu skarżącej spółki w związku z pełnieniem ich funkcji bez wynagrodzenia. Stwierdziła przy tym, że pełnienie funkcji członka zarządu bez bezpośredniego obciążenia skarżącej jego wynagrodzeniem nie powinno automatycznie skutkować powstaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodem zasadniczo jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje jednak co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie". Naczelny Sąd Administracyjny ustalił rozumienie pojęcia "nieodpłatne świadczenie" użytego w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., podejmując stosowne uchwały w składach powiększonych (zob. uchwała z 18.11.2002 r., FPS 9/02, ONSA 2003/2, poz. 47, a także uchwała z 16.10.2006 r., II FPS 1/06, ONSAiWSA 2006/12, poz. 153). Stwierdził, że w zakres tego pojęcia wchodzą "wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że mamy do czynienia z sytuacją, gdy członkowie zarządu nie są równocześnie wspólnikami skarżącej, ani pracownikami jedynego wspólnika skarżącej (tj. spółki zarządzającej) lecz są pracownikami innego podmiotu, tj. spółki X, która zawarła ze skarżącą umowę, na podstawie której zobowiązała się do reprezentowania interesów skarżącej, w sposób właściwy dla organu zarządzającego. Roczna prowizja za zarządzanie miała zostać ustalona pomiędzy spółką X a spółką zarządzającą. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w ślad za organami podatkowymi przez WSA w Warszawie, że funkcja członka zarządu może być pełniona za wynagrodzeniem lub nieodpłatnie, o czym decydują jej wspólnicy. W przypadku jednak, gdy członek zarządu pełniąc funkcję honorowo wykonuje na rzecz spółki określone czynności wpływające na przychody spółki, organy podatkowe mogą je traktować jako nieodpłatne świadczenie, gdyż na rzecz spółki wykonywane są czynności, za które w innych okolicznościach i wobec innej osoby spółka musiałaby ponieść wydatek. Odpłatność niekoniecznie musi być wyrażona w formie pieniężnej, może to być każde przysporzenie majątkowe, np. prawo do udziału w zysku tej osoby prawnej. W rozpatrywanej sprawie ani skarżąca ani spółka zarządzająca (jedyny udziałowiec skarżącej) nie zapłaciły prowizji, o której mowa w ww. umowie. Nie ustalono nawet kwoty tejże należności. Spółka X nie otrzymała zatem żadnego wynagrodzenia z tego tytułu, nie była także uprawniona do udziału w ewentualnych późniejszych zyskach skarżącej. W konkretnym przypadku nie może być również mowy o ekwiwalentności świadczeń pomiędzy skarżącą, a osobami pełniącymi funkcje zarządu. Istotne jest jaką korzyć majątkową otrzymaliby w zamian za wykonane czynności od tej osoby prawnej, na rzecz której świadczyli pracę. Chodzi przy tym o skarżącą spółkę jako osobę prawną i konkretnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a nie inny podmiot chociażby kapitałowo powiązany. Bez znaczenia pozostają bowiem owe powiązania kapitałowe, istotny jest stosunek prawny pomiędzy członkami zarządu a skarżącą spółką. Wyliczenie wartości nieodpłatnych świadczeń w zaskarżonej decyzji nastąpiło zatem stosownie do art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się m.in. na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Dla ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia organy podatkowe powinny zebrać materiał dowodowy dotyczący rynkowego ekwiwalentu pieniężnego podobnych (porównywalnych) usług. Jeśli przedmiotem ustaleń jest wartość usług zarządzania, to o tożsamości (podobieństwie) przede wszystkim będą decydowały następujące czynniki: branża, wielkość zatrudnienia, miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz zakres obowiązków wchodzących w skład usługi zarządzania. W niniejszej sprawie, o czym już powyżej nadmieniono, z uwagi na obiektywny brak możliwości pozyskania danych w wyniku powyższych wystąpień, wysokość wynagrodzeń ustalono na podstawie publikacji Głównego Urzędu Statystycznego o nazwie "Struktura wynagrodzeń według zawodów w październiku 2008 r., według którego przeciętne wynagrodzenie brutto pracowników zatrudnionych w sektorze prywatnym na stanowisku dyrektora generalnego, wykonawczego, prezesów i ich zastępców wynosiło dla mężczyzn 12.271,06 zł natomiast dla kobiet: 9.198,50 zł. Z uwagi na to, że w kontrolowanym roku podatkowym skarżącą reprezentowało czterech członków zarządu, tj. trzech mężczyzn i jedna kobieta, wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu otrzymanych usług od spółki X wyniosła 552.140,16 zł. W trakcie postępowania podatkowego skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek argumentów na okoliczność ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń, ograniczając się do negacji możliwości w ogóle ich ustalenia w konkretnym przypadku. 3.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Warszawie, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę skarżącej. Z uwagi na to, że wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a.