I FSK 1790/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1487/17 w sprawie ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, październik, listopad i grudzień 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od M.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5050 (pięć tysięcy pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1487/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi M.G., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2017 r. o nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 22 sierpnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za maj, październik, listopad i grudzień 2014 r. oraz umorzył postępowanie administracyjne i zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia Sąd I instancji wskazał, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec skarżącej ustalono, iż w maju, październiku, listopadzie i w grudniu 2014 r. J.K., wykonując za zgodą skarżącej usługi budowlane w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, wystawił na rzecz Zakładu Usług Budowlanych [...] 27 faktur dotyczących usług ogólnobudowlanych, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W protokole kontroli z dnia 24 czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził przy tym, że skarżąca poprzez przyzwolenie oraz udostępnienie innej osobie, tj. J.K., danych firmy, pozwalających na wystawianie faktur VAT, naruszyła przepisy art. 113 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.). Następnie postanowieniem z dnia 11 grudnia 2015 r. organ I instancji wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe, zakończone decyzją z dnia 22 sierpnia 2016 r. określającą stronie kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) z tytułu wystawionych faktur za maj, październik, listopad i grudzień 2014 r. Po rozpoznaniu odwołania podatniczki Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie opisaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie stwierdzając, że faktury wystawione przez J.K. w imieniu strony nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzn. stwierdzają usługi, które nie zostały dokonane), brak jest bowiem dowodów na to, że wystawca tych faktur mógł wykonać opisane na nich prace budowlane. W ocenie organu II instancji były to tzw. puste faktury sensu stricto, będące jedynie samymi dokumentami, którym w rzeczywistości nie towarzyszyły żadne usługi w nich wskazane. Powołując się natomiast na zeznania strony i świadka J.K. uznał, że pewnym jest, iż J.K. był upoważniony przez podatniczkę do zajmowania się w jej imieniu usługami budowlanymi na rzecz J.M.. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że strona ponosi odpowiedzialność za wystawione w maju, październiku, listopadzie i grudniu 2014 r. faktury VAT. Organ zaznaczył, że strona świadomie i dobrowolnie umożliwiła J.K. zajmowanie się sprawami prowadzonej działalności w zakresie usług ogólnobudowlanych, całkowicie rezygnując z jakiejkolwiek kontroli i weryfikacji dokumentacji sporządzanej w związku z prowadzoną działalnością. Ponadto Dyrektor zauważył, że skoro J.K. miał przyzwolenie na samodzielne prowadzenie wszelkich spraw związanych ze świadczonymi usługami budowlanymi (w którym to zakresie reprezentował stronę) i nie otrzymywał nigdy żadnych szczególnych pełnomocnictw do dokonywania określonych czynności, to nie jest przekonujące twierdzenie strony, że do wystawiania faktur niezbędne mu było odrębne upoważnienie. Reasumując organ II instancji stwierdził, że okoliczność ustanowienia pełnomocnika nie zwalnia podatniczki z odpowiedzialności za skutki powstałe w zakresie prawa podatkowego wynikające z prowadzonej działalności, a zwłaszcza w sytuacji, gdy strona świadomie zrezygnowała z jakiegokolwiek nadzoru nad działalnością firmy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca sformułowała zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania (art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 191, art. 194, art. 187 § 1, art. 188, art. 229 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej), jak również prawa materialnego w postaci art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji I instancji i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji - uchylając decyzję DIS oraz poprzedzającą ją decyzję NUS, jak również umarzając postępowanie administracyjne - uznał, że doszło w sprawie do bezpodstawnego wszczęcia postępowania podatkowego, gdyż kontrola podatkowa nie spełniła warunków wymaganych przepisem art. 165b § 1 w zw. z art. 290 § 1 i § 2 oraz 291 § 1 Ordynacji podatkowej, co skutkowało w rozpoznawanej sprawie pozbawieniem skarżącej jako podatnika prawa do złożenia stosownej korekty lub deklaracji. Z protokołu kontroli wynika bowiem, że spółce przypisana została rola firmanta, a jej odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe ma charakter solidarny z J.K., który posługując się danymi spółki wystawił zakwestionowane przez organ faktury. Skarżąca nie miała zatem możliwości uniknięcia wszczęcia postępowania podatkowego w oparciu o dyspozycję art. 165b Ordynacji podatkowej, gdyż w żaden sposób nie mogła swoimi działaniami uwzględnić nieprawidłowości ujawnionych w trakcie kontroli, skoro organ uznał, że zarówno przychody, jak i kwoty podatku od towarów i usług wykazane w kwestionowanych w sprawie fakturach, stanowią przychody do opodatkowania w podatku od towarów i usług J.K., a nie skarżącej. Ponadto Sąd stwierdził, że nie zagwarantowano skarżącej prawa wynikającego z art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy zastrzeżenia mogła wnieść do oceny prawnej, z której wynikało, że nie wiedziała o wystawianiu faktur niedokumentujących zdarzeń gospodarczych przez J.K., po czym wszczęto postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji uznającej spółkę za osobę wystawiającą powyższe faktury. To z kolei doprowadziło do naruszenia zasady zaufania z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik organu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez zastosowanie tego przepisu w zw. z art. 121 § 1 i art. 165b w zw. z art. 290 § 1 i § 2 oraz art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej i uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie można było wszcząć postępowania podatkowego, gdyż przy ustalonym w toku kontroli stanie faktycznym i prawnym strona nie mogła uwzględnić w złożonej deklaracji lub korekcie deklaracji nieprawidłowości i ustrzec się przed postępowaniem podatkowym, w sytuacji gdy z prawidłowej wykładni art. 165b wynika, że jedynie w przypadku uwzględnienia w całości ujawnionych nieprawidłowości i złożenia deklaracji lub korekty uwzględniającej nieprawidłowości organ nie wszczyna postępowania podatkowego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez zastosowanie tego przepisu w zw. z art. 121 § 1 i art. 165b, art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organ podatkowy musi uwzględnić w pełni ustalenia postępowania kontrolnego i nie może w postępowaniu podatkowym w sposób wybiórczy potraktować zapisów wskazanych w protokole kontroli, a działanie odmienne prowadzi do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, w sytuacji gdy protokół kontroli jest jednym z dowodów zebranych w sprawie, a zawarte w nim ustalenia w zakresie stanu faktycznego z obowiązującymi przepisami, a także wyprowadzona z tego porównania ocena, podlega regułom postępowania dowodowego i może ulec zmianie, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez zastosowanie tego przepisu w zw. z art. 121 § 1 i art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej i uznanie, że pozbawienie strony prawa do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień do ustaleń zawartych w protokole kontrolnym i wskazania stosownych wniosków dowodowych miało istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy w toku postępowania kontrolnego strona mogła wnosić stosowne wnioski dowodowe i składać wyjaśnienia, które byłyby poddawane ocenie organów podatkowych, 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez zastosowanie tych przepisów w zw. z art. 121 § 1 i art. 165b w zw. z art. 290 § 1 i § 2 oraz art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej i umorzenie postępowania podatkowego, w sytuacji, gdy nie było do tego podstaw. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. W piśmie z dnia 19 września 2018 r. zatytułowanym "Odpowiedź na skargę kasacyjną" M.G. wniosła o jej oddalenie w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej wyłącznie naruszenie przepisów postępowania. Analiza treści zarzutów i ich uzasadnienia pozwala na stwierdzenie, że kasator kwestionuje stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z którym w sprawie doszło przede wszystkim do bezpodstawnego wszczęcia postępowania podatkowego, albowiem kontrola podatkowa nie spełniła warunków wymaganych przepisem art. 165b w zw. z art. 290 § 1 i § 2 oraz art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej, co skutkowało pozbawieniem skarżącej jako podatnika prawa do złożenia stosownej korekty lub deklaracji. Zgodnie z treścią art. 165b § 1 cyt. ustawy w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji w istocie zarzuca organom, iż w realiach niniejszej sprawy naruszone zostało prawo skarżącej do dokonania przez nią korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, a to z uwagi na zawarcie w protokole kontroli z dnia 24 czerwca 2015 r. oceny prawnej, która następnie została zmieniona w toku wszczętego postępowania podatkowego. Z tego też powodu nie mogła na etapie kontroli wnieść zastrzeżeń do oceny prawnej dotyczącej faktu wystawiania przez J.K. pustych faktur, bo ze spornego protokołu kontroli nie wynikało, by została ujawniona taka nieprawidłowość w rozliczeniach podatniczki (art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej). Organ stwierdził jedynie, że miało miejsce firmanctwo w rozumieniu art. 113 cyt. ustawy. Sąd zatem uznał, że skarżąca mogła wnosić zastrzeżenia do odmiennych ustaleń, mimo tego, że dowody z czynności kontrolnych stały się de facto podstawą do ostatecznych zupełnie odmiennych i znacznie bardziej dolegliwych dla podatniczki ustaleń organów. W tym kontekście należy zauważyć, że po pierwsze – jak prawidłowo odnotował kasator - uwzględnienie w protokole kontroli nieprawidłowości związanych z wystawianiem pustych faktur, które nie dokumentują realnych zdarzeń gospodarczych, nie dałoby skarżącej żadnej możliwości dokonania korekty tego typu faktur, a w konsekwencji uniknięcia wszczęcia postępowania podatkowego. Jest to bowiem związane z charakterem kwoty do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią tego przepisu w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Sam zatem fakt wystawienia przez podatnika faktur i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty, zgodnie z ww. przepisem, nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Tym samym, faktury nie dokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego w świetle treści art. 108 ust. 1. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 2020 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 367/18: "Regulacja ta została wprowadzona do krajowego porządku prawnego w wyniku implementacji art. 21 ust. 1 lit. c Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.UE seria L z 1977 r. Nr 145/1 z późn. zm.). Obecnie odpowiednikiem art. 108 ust. 1 polskiej ustawy na poziomie prawa unijnego jest art. 203 dyrektywy 112, który stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Powodem wprowadzenia tych regulacji była potrzeba uniknięcia ryzyka utraty wpływów podatkowych. Ryzyko to wynika ze szczególnej roli faktury w systemie VAT, jako dokumentu, na podstawie którego można dokonać odpowiedniego obniżenia podatku należnego, czy też żądania zwrotu podatku. Normy te mają na celu także zapobieganie oszustwom podatkowym. Przewidują one bowiem nałożenie obowiązku zapłaty kwoty wskazanej jako podatek na fakturze niezależnie od realnej przyczyny jej wystawienia, obejmując tym samym obowiązkiem wspomnianej zapłaty wystawców fikcyjnych (pustych) faktur. Służą one zatem nie tylko zagwarantowaniu lub wymuszeniu realizacji roszczenia podatkowego, ale poprzez wymierzenie dotkliwej sankcji wystawcy takich dokumentów – zapłaty kwot wskazanych przez niego jako podatek na fikcyjnych fakturach – są ważnym narzędziem zapobiegania wyłudzeniom podatku z budżetu. Innymi słowy, ich celem jest również eliminacja zagrożeń dla mechanizmu płatności VAT, jaki pociąga za sobą proceder wystawiania fikcyjnych faktur (por. J. Duży, Problem sankcji podatkowych, [w:] Zorganizowana przestępczość podatkowa w Polsce. Zwalczanie przestępczego nadużycia mechanizmów podatków VAT i akcyzowego, LEX 2013). Nie ma wątpliwości, że podmioty będące podatnikami nie mogą korzystać z prawa realizacji zasady neutralności podatku VAT w celu dokonywania oszustw czy nadużyć podatkowych. Jak podkreślał to wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości, zasada ta jest zasadą fundamentalną, dlatego zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI dyrektywę (np. wyrok z 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04)". Oczywiście Trybunał wskazywał również, że podczas stosowania omawianych przepisów należy brać także pod uwagę fakt całkowitego wyeliminowania przez podatnika negatywnych skutków wystawienia pustych faktur. W przypadku bowiem, gdy podatnik zapobiegnie utracie wpływów z należności podatkowych, do której mogłoby dojść z uwagi na ich wystawienie, to nawet gdy nie wykazał się dobrą wiarą (tj. działał ze świadomością, że wystawione przez niego faktury nie odzwierciedlały realnych zdarzeń gospodarczych) nie ma potrzeby orzekania na podstawie tych regulacji. Wskazać jednakże należy, że obowiązek zapobieżenia wystąpienia ryzyka uszczuplenia wpływów z należności podatkowych ciąży na podatniku i to on winien wykazać, że w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 września 2000 r., C-454/98; z dnia 6 listopada 2003 r., C-78/02 – C-80/02; z dnia 15 marca 2007 r., C-35/05; z dnia 18 czerwca 2009 r., C-566/07; z dnia 31 stycznia 2013 r., C-643/11; z dnia 31 stycznia 2013 r., C-642/11). Nie wystarczy przy tym, że dojdzie do wyeliminowania takiego ryzyka (z reguły poprzez dokonanie stosownych korekt pustej faktury, ale również, gdy wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca lub sam ujawnił organom ścigania, czy organom podatkowym nielegalny proceder wystawiania takich faktur), ale musi to nastąpić w "odpowiednim czasie". Tymczasem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane jest już stanowisko, że korekta pustej faktury jest możliwa (wbrew przekonaniu kasatora, który uznaje, że co do zasady takiej możliwości nie ma), jednakże pod warunkiem, że podatnik dokona jej przed ujawnieniem tych faktur przez organy podatkowe. Dodatkowo podatnik powinien zadbać, aby jego kontrahent dokonał stosownych korekt po stronie podatku naliczonego. Nieskuteczne zatem będzie skorygowanie pustych faktur po tym, jak u podatnika lub u jego kontrahenta zostanie przeprowadzona kontrola, która ujawni proceder wystawiania fikcyjnych faktur. Reasumując, działania związane z eliminacją pustych faktur muszą wynikać z inicjatywy ich wystawcy. Jeżeli podatnik podejmie czynności zmierzające do wyeliminowania ryzyka uszczupleń wpływów budżetowych w odpowiednim czasie tzn. przed ujawnieniem nieprawidłowości przez organ podatkowy, wówczas korektę pustych faktur należy uznać za zasadną (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 2015/14, z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1084/14, z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1329/14, z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 315/14, z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt I FSK 843/18 oraz z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 198/13). W sytuacji skarżącej, nie byłoby możliwe dokonanie korekt 27 pustych faktur wystawionych na rzecz firmy J.M., gdyby okoliczność ta została ujawniona w protokole kontroli. Idąc bowiem tokiem rozumowania Sądu I instancji, świadome wystawianie pustych faktur i czerpanie z tego korzyści, nie rodziłoby dla podatnika żadnych ujemnych konsekwencji, gdyż nawet w razie wykrycia nieprawidłowości w toku kontroli u podatnika lub jego kontrahenta, podatnik mógłby skorygować podatek z tych faktur odwołując się do wyeliminowania ryzyka uszczupleń wpływów budżetowych. Po drugie zaś, jak zasadnie argumentował organ skarżący kasacyjnie, protokół kontroli jest formą urzędowej, sformalizowanej prezentacji stanu faktycznego oraz jego oceny prawnej (kwalifikacji tego stanu faktycznego w świetle przepisów prawa podatkowego), jednakże nie nadaje to takiej ocenie bezwzględnie wiążącego charakteru na ewentualnym dalszym etapie postępowania podatkowego (wymiarowego). Postępowanie podatkowe jest bowiem dynamiczne, w zależności od efektów postępowania dowodowego stanowisko organu może ulec zmianie, mogą pojawić się pewne nowe, nieujawnione dotąd na etapie protokołu z kontroli ustalenia zarówno w zakresie stanu faktycznego, jak i jego oceny. W wyroku NSA z dnia 13 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 47/18 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wyjście w toku postępowania podatkowego poza zakres kontroli podatkowej nie jest tożsame z wyjściem poza granice sprawy. Sąd ów podkreślił, że z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej nie wynika, aby treść protokołu kontroli podatkowej, a w szczególności ujawnione w nim nieprawidłowości, miały wyznaczać zakres prowadzonego postępowania podatkowego. W przepisie tym jest mowa o wszczęciu przez organ podatkowy postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej (co miało miejsce w realiach niniejszej sprawy). W świetle art. 181 Ordynacji podatkowej protokół z kontroli podatkowej jako dokument urzędowy, podsumowujący taką kontrolę, stanowi jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym. Tak jak inne dowody podlega regułom swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem jego szczególnej mocy dowodowej jako dokumentu urzędowego, wynikającej z art. 194 tej ustawy. Odnosząc się natomiast do kwestii naruszenia art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe, to organ przyznał, że do takiego naruszenia doszło. Nie miało ono jednakże wpływu na treść rozstrzygnięcia, albowiem podatniczka mogła już w toku postępowania podatkowego zgłaszać wszelkie wnioski, uwagi, składać wyjaśnienia, czy zastrzeżenia. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. W konsekwencji uzasadniony był także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 3 tej ustawy, gdyż brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i do umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na naruszenie art. 290 § 1 i 2 oraz 291 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych powodów konieczne było w oparciu o art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, którego obowiązkiem będzie uwzględnienie uwag i oceny prawnej zawartych w niniejszym uzasadnieniu, a w konsekwencji merytoryczne rozpoznanie sprawy, w tym z odniesieniem się do zarzutów zawartych w skardze. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.). sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA Agnieszka Jakimowicz Danuta Oleś Izabela Najda-Ossowska