I FSK 47/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Ewa Rojek, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości P. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 532/17 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości P. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 września 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 września 2015 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz Syndyka Masy Upadłości P. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w M. kwotę 1347 (słownie: jeden tysiąc czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów za obie instancje. Skarga kasacyjna Syndyka Masy Upadłości P. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 532/17. W orzeczeniu tym Sąd administracyjny pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", oddalił skargę Syndyka na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 8 września 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z 15 czerwca 2015 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w kwocie 1 524 847 zł w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę kwoty do zwrotu w wysokości 581 953 zł. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, podatnik w rozliczeniu za ten miesiąc dokonał nieprawidłowego odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z faktury z 4 grudnia 2013 r. nr 1/12/2013 r. dokumentującej zakup znaku towarowego słowno – graficznego "P." o wartości netto 9 160 000 zł, podatek VAT 23 % - 2 106 800 zł w zamian za objęcie akcji A. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna. Na fakturze wskazano termin płatności 3 kwietnia 2014 r., zmieniony następnie aneksem do umowy sprzedaży na 28 lutego 2015 r. Organ ustalił, że kwota udokumentowana tą fakturą nie została uregulowana przez stronę. Natomiast A. nie ujęła tej transakcji w rejestrze sprzedaży oraz nie rozliczyła jej w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r. z uwagi na odraczany termin płatności. Pismem z 30 marca 2015 r. strona poinformowała organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające ze spornej faktury wygasło na mocy prawa w drodze tzw. "konfuzji" tj. zejścia w jednym podmiocie zarówno praw wierzyciela, jak i dłużnika. W dniu 29 grudnia 2014 r. (data wpisu do rejestru przedsiębiorców) nastąpiło bowiem połączenie P. Sp. z o.o. z A. sp. z o.o. (spółka przejmowana powstała z przekształcenia pierwotnego wierzyciela sp. z o.o. z tytułu faktury - A. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna), które polegało na przejęciu przez stronę całości majątku spółki przejmowanej. Organ, odwołując się m.in. do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", stwierdził, że skoro nie powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania wynikającego ze spornej faktury w drodze konfuzji 29 grudnia 2014 r., to stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury. W odwołaniu od tej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie: - art. 86 ust. 10 pkt 1, ust. 12 i 12a pkt 1 w zw. z art. 19 ust. 13 pkt 9 i art. 88 ustawy o VAT przez nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powstały w związku z nabyciem prawa ochronnego na znak towarowy, a także przez przyjęcie, że wystawiona przedwcześnie faktura nie uprawniała jej do dokonania obniżki podatku należnego o podatek naliczony; - art. 121 § 1 w zw. z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa", przez przyjęcie nieistniejących w ustawie o VAT w okresie objętym zakresem postępowania kryteriów oceny możliwości odliczenia podatku naliczonego; - art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji RP przez powołanie na niekorzyść spółki uregulowań Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, podczas gdy implementacja w prawie krajowym w okresie objętym zakresem postępowania nie została przez ustawodawcę dokonana w pełnym zakresie; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych gdyż w uzasadnieniu organ pierwszej instancji zakwestionował rozliczenie spółki za okres objęty postępowaniem podatkowym w sposób odmienny niż miało to miejsce w toku przeprowadzonej kontroli. Po rozpatrzeniu odwołania spółki zaskarżoną decyzją z 8 września 2015 r. organ podatkowy drugiej instancji, na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylił w całości przedstawioną wyżej decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy stwierdził, że nie każda kwota określona w fakturze VAT automatycznie i bezwarunkowo uprawnia podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego. Nie daje takiego uprawnienia faktura wystawiona w związku z transakcją stanowiącą nadużycie prawa, prowadzące do uzyskania sprzecznych z celem dyrektywy korzyści podatkowych. W związku z tym uznał, że organ pierwszej instancji badając ponownie zasadność odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury powinien ustalić, czy celem dokonanych czynności cywilnoprawnych i zawartych umów był obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej (zwiększenie zysku), czy też jedynie chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu w postaci nieuprawnionego zwrotu podatku naliczonego. Organ pierwszej instancji przyjął co prawda wyjaśnienia od M. L. – będącego zarówno pełnomocnikiem strony, jak spółki A. sp. z o.o.S.K.A., dotyczące transakcji zakupu i sprzedaży prawa ochronnego na znak towarowy, jednakże ich nie zweryfikował i nie odniósł się do nich w zaskarżonej decyzji. Skupił się wyłącznie na nieobowiązującej w prawie krajowym w 2013 r. zasadzie odliczenia podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym u dostawcy powstaje obowiązek podatkowy. Zdaniem organu odwoławczego, należy także zweryfikować okoliczność, że pełnomocnik spółki poinformował ten organ, iż spółka jako następca prawny A., złożyła skuteczną korektę deklaracji VAT za IV kwartał 2013 r., na podstawie której wykazano podatek VAT należny w odpowiedniej wysokości w związku ze zrealizowaniem wskazanej transakcji. Ta okoliczność może mieć znaczenie dla oceny celu dokonanej transakcji, a bez przeprowadzenia postępowania w tym zakresie nie ma możliwości ustalenia czy strona w prawidłowy sposób rozliczyła podatek od towarów i usług. W skardze do WSA w Gliwicach strona wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając im naruszenie: - art. 165b § 1 w zw. z art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej przez wskazanie konieczności zbadania rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej dotyczącej sprzedaży prawa ochronnego na znak towarowy, a w konsekwencji poddanie w wątpliwość okoliczności, które nie były podważone w protokole kontroli, czym zniweczono jego gwarancyjną funkcję, - art. 233 § 2 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez ich wadliwe zastosowanie w sytuacji gdy nie zachodziła konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego, zaś decyzja organu pierwszej instancji powinna być uchylona, a postępowanie umorzone ze względu na jego bezprzedmiotowość spowodowaną tym, że postępowanie podatkowe nie powinno być prowadzone w szerszym zakresie niż zakres nieprawidłowości wskazany w protokole kontroli podatkowej, - art. 121 § 1, art. 122, 124 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak ustosunkowania się do przedstawionych w odwołaniu zarzutów dotyczących istotnych rozbieżności pomiędzy ustaleniami poczynionymi w toku kontroli podatkowej, a późniejszymi podstawami faktycznymi i prawnymi rozstrzygnięć podjętych w toku postępowania podatkowego; w tym zakresie spółka m.in. podniosła, że organ pierwszej instancji w protokole kontroli, kwestionując jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazał na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, odnosząc się jedynie do nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania w związku z transakcją sprzedaży prawa ochronnego na znak towarowy, z kolei w decyzji tego organu odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez A. była uzasadniona brakiem powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy, natomiast organ drugiej instancji wydając decyzję kasacyjną zasugerował organowi pierwszej instancji prowadzenie postępowania pod kątem możliwego naruszenia przez spółkę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, - art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej obligujących organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych, przez wydanie decyzji z naruszeniem art. 233 § 2, art. 165b § 1, art. 290 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 10 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2299/15 oddalił skargę spółki, uznając, że były podstawy do zastosowania w sprawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Od tego wyroku spółka, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której domagała się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 i art. 210 § 4, art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, art. 3 § 1 i 2 pkt 4 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy drugiej instancji wniósł o uchylenie wyroku z powodu nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 2 i 5 P.p.s.a. Podał, że Sąd Rejonowy w K. postanowieniem z 2 lutego 2016 r., sygn. akt X GU 540/15/1 ogłosił upadłość spółki obejmującą likwidację jej majątku. W rozprawie przed WSA zamiast Syndyka Masy Upadłości wziął natomiast udział pełnomocnik spółki. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1828/16, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 183 § 2 pkt 2 i 5 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Gliwicach z 10 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2299/15 i przekazał sprawę do rozpoznania Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, podzielając stanowisko organu odwoławczego. Jednocześnie Sąd kasacyjny podniósł, że z uwagi na wystąpienie przesłanki nieważności postępowania ocena wydanego w nieważnym postępowaniu wyroku jest bezprzedmiotowa i nie rozważał zasadności zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po ponownym rozpoznaniu sprawy zaskarżonym wyrokiem uznał skargę spółki za bezzasadną, a zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy słusznie wskazał, iż organ pierwszej instancji nieprawidłowo zastosował wprost przepisy Dyrektywy 112 w sytuacji, gdy były one niekorzystne dla strony. Dopiero od 1 stycznia 2014 r. zaczął obowiązywać w nowym brzmieniu art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym prawo do obniżenia podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (tak w uzasadnieniu, powinno być: art. 86 ust. 10a pkt 1 ustawy o VAT – uwaga NSA). Zasadnie też, zdaniem WSA, organ odwoławczy odwołał się do konstrukcji nadużycia prawa, wywodzonej z orzecznictwa TSUE i zaaprobowanej przez krajowe sądownictwo administracyjne. W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego, skupiając się na momencie otrzymania faktury i powstania obowiązku podatkowego u jej wystawcy. Natomiast organ odwoławczy dostrzegł konieczność zbadania także treści czynności i przebiegu sprzedaży prawa ochronnego na znak towarowy słowno-graficzny "P.". Wobec tego Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał, że słusznie organ odwoławczy wywiódł, iż dopiero wszechstronna analiza okoliczności sprawy pozwoli na stwierdzenie prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia i zasadnie nakazał ponowne rozpatrzenie sprawy we wskazanym przez siebie szerszym zakresie. Nie zgodził się przy tym z zarzutem podniesionym w skardze, że wyjście poza zakres kontroli podatkowej narusza granice sprawy skoro przedmiotem postępowania jest weryfikacja prawidłowości rozliczenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz zbadanie dopuszczalności odliczenia podatku VAT ze spornej faktury z 4 grudnia 2013 r. Sąd nie podzielił również zarzutu rażącego naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez autorytatywne wskazanie przez organ odwoławczy na konieczność zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT bowiem w decyzji kasacyjnej organu odwoławczego nakazano ustalenie jaka była rzeczywista treść czynności cywilnoprawnej, ustalenie jej przyczyny i przebiegu. Organ odwoławczy nakazał więc zebranie materiału dowodowego na tę okoliczność i jego ocenę przez organ pierwszoinstancyjny. Nie wskazał natomiast, że spółka w rozliczeniu za grudzień 2013 r. uwzględniła fakturę z 4 grudnia 2013 r. dokumentującą czynność opisaną w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. W skardze kasacyjnej od przedstawionego wyżej wyroku WSA w Gliwicach Syndyk Masy Upadłości P. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego zarzucił temu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie skargi skarżącej z 12 października 2015 r. i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 8 września 2015 r. w przedmiocie podatku VAT, uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania, mimo że organ odwoławczy nie miał podstaw do przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia gdyż postępowanie dowodowe nie wymagało przeprowadzenia w całości lub w części, a organ drugiej instancji powinien był wydać merytorycznie rozstrzygnięcie w zakresie rozliczenia VAT zakwestionowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego uchylając jego decyzję i umarzając postępowanie – co stanowi wadę prawną mającą istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; 2. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., mimo że organ ten nie miał podstaw do wskazywania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego kierunku ponownej analizy wskazanych przez niego w toku kontroli podatkowej okoliczności faktycznych pod kątem nieprawidłowości innych niż stwierdzone w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego – co stanowi wadę prawną mającą istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W związku z tymi zarzutami Syndyk wniósł o uchylenie wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, powiększonych o opłatę skarbową uiszczoną od dokumentu pełnomocnictwa. Ponadto wskazując na art. 176 § 2 P.p.s.a. skarżący zrzekł się prawa do rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna, jakkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty należy uznać za usprawiedliwione. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela bowiem zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie podstawy skargi kasacyjnej zostały skierowane w stosunku do wyroku, w którym Sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał kontroli zgodności z prawem decyzji kasacyjnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. Tym samym gdyby kontrola ta została przeprowadzona wadliwie bowiem Sąd nie uwzględniłby skargi, mimo że w decyzji doszło do naruszenia przepisu postępowania takiego jak art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas podstawą orzekania powinien być art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., a nie art. 146 § 1 tej ustawy. Ten ostatni wymieniony przepis dotyczy bowiem przypadków, gdy przedmiotem skargi jest, inny niż decyzja, akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. lub pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydawana w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Jednak to uchybienie popełnione przy formułowaniu podstaw kasacyjnych nie zwalnia Naczelnego Sądu Administracyjnego z obowiązku ustosunkowania się do zarzutu przeprowadzenia w zaskarżonym wyroku wadliwej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej (zob. uchwała pełnego składu NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, CBOSA). Zarzut ten Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za nieusprawiedliwiony. Stanowisko zawarte w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, że wyjście w toku postępowania podatkowego poza zakres kontroli podatkowej nie jest tożsame z wyjściem poza granice sprawy, jest prawidłowe. Wbrew twierdzeniu skarżącego z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej nie wynika, aby treść protokołu kontroli podatkowej, a w szczególności ujawnione w nim nieprawidłowości, miały wyznaczać zakres prowadzonego postępowania podatkowego. W przepisie tym jest mowa o wszczęciu przez organ podatkowy postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej. Na marginesie można zauważyć, że w świetle art. 181 Ordynacji podatkowej protokół z kontroli podatkowej jako dokument urzędowy, podsumowujący taką kontrolę, stanowi jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym. Tak jak inne dowody podlega regułom swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem jego szczególnej mocy dowodowej jako dokumentu urzędowego, wynikającej z art. 194 tej ustawy. W rozpatrywanym przypadku przedmiotem sprawy było wywiązanie się przez spółkę z obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., czyli innymi słowy weryfikacja prawidłowości dokonanego przez spółkę rozliczenia zobowiązania podatkowego za ten okres i w takim zakresie było prowadzone postępowanie odwoławcze przez organ podatkowy drugiej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela natomiast zawarty w podstawach kasacyjnych zarzut naruszenia w tym postępowaniu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wadliwie zaaprobował Sąd administracyjny pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Wprawdzie Sąd nie naruszył w wyniku tego uchybienia art. 146 § 1 P.p.s.a. gdyż przepis ten nie mógł być podstawą do orzekania w przypadku gdy została zaskarżona decyzja podatkowa, ale, jak była o tym wyżej mowa, to uchybienie nie stanowi przeszkody w ustosunkowaniu się do kwestii naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji przepisu postępowania podatkowego, stanowiącego podstawę kontrolowanej decyzji. Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie i piśmiennictwie, że zastosowanie tego przepisu powinno mieć wyjątkowy charakter, wtedy gdy spełnione są wskazane w nim przesłanki i nie jest możliwe zastosowanie art. 229 Ordynacji podatkowej tj. przeprowadzenie przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego albo zlecenie przeprowadzenia takiego postępowania temu organowi, który wydał decyzję. Regułą powinno być bowiem merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy (zob. B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2014 , Wrocław 2014, s. 1003 - 1005 i tam przywołane orzecznictwo). Rozszerzające stosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej koliduje z zasadą szybkości postępowania, wynikającą z art. 125 Ordynacji podatkowej. Może także prowadzić do naruszania zakazu reformationis in peius, stanowiącego jedną z podstawowych gwarancji procesowych prawa do obrony strony w demokratycznym państwie prawa (art. 234 Ordynacji podatkowej). W rozpatrywanej sprawie należy podzielić stanowisko strony, która wniosła skargę kasacyjną, że w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., będącej przedmiotem kontroli w zaskarżonym wyroku, nie wskazano aby rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Podniesiono natomiast, co wadliwie uznał za słuszne Sąd administracyjny, że dopiero wszechstronna analiza okoliczności sprawy na poziomie organu pierwszej instancji pozwoli na stwierdzenie prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia. Przy czym niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, zdaniem organu odwoławczego, co przyznał zresztą w odpowiedzi na skargę kasacyjną, polegało na braku zbadania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych, pod kątem skutków, jakie wywołują w zakresie obowiązków podatkowych, również pod kątem ustalenia czy zakwestionowana faktura nie dokumentowała czynności zmierzającej do nadużycia prawa, wskazując przy tym na potrzebę przeanalizowania możliwości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. W istocie, wbrew stanowisku zawartemu w zaskarżonym wyroku, nie chodziło o ustalanie okoliczności faktycznych, a w każdym bądź razie nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (zweryfikowanie informacji, otrzymanej przez organ odwoławczy, że spółka jako następca prawny A. złożyła skuteczną korektę deklaracji podatku VAT za IV kwartał 2013 r. mogło nastąpić w postępowaniu odwoławczym). W zasadzie organ odwoławczy nakazał dokonanie ponownej oceny zebranego materiału dowodowego pod kątem zastosowania przepisu materialnego prawa podatkowego, którego wcześniej nie wziął pod uwagę organ pierwszej instancji. Potwierdza to chociażby uwaga w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że niezbędna będzie weryfikacja zeznań M. L. i dokonanie ich oceny w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej. Innymi słowy, organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ zasugerował wadliwe merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez popełnienie błędu w subsumcji. Takie działanie wykracza jednak poza przesłanki umożliwiające zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W przypadku gdy organ odwoławczy stwierdzi wadliwą ocenę przez organ pierwszej instancji zebranego w sprawie materiału dowodowego, która w konsekwencji mogłaby prowadzić do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, nie ma podstaw do orzekania w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Może natomiast sam orzec co do istoty sprawy, ewentualnie po niezbędnym uzupełnieniu dowodów i materiałów w sprawie na podstawie art. 129 Ordynacji podatkowej, pod warunkiem, że uwzględni wymogi wynikające z art. 234 tej ustawy. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Dlatego na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., uchylając zaskarżony wyrok, także rozpoznał skargę i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 8 września 2015 r., stwierdzając w niej naruszenie w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpatrzeniu odwołania organ podatkowy drugiej instancji będzie zobligowany do uwzględnienia przedstawionego wyżej stanowiska, co do wykładni i zastosowania wskazanych wyżej przepisów, w szczególności art. 233 § 2 i art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącego za postępowanie w obu instancjach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 P.p.s.a.