III SA/Gl 532/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2017 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [..] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 15 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1828/16, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2299/15, oddalającego skargę "A" Sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] , w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o., od decyzji Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...] , określającej za grudzień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 1.524.847,00 zł – uchylił rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że wykazana w deklaracji VAT- 7 za grudzień 2013 r., kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 583.147,00 zł nie jest zgodna ze stanem rzeczywistym wynikającym z dokumentów źródłowych. Także złożona korekta deklaracji VAT-nie uwzględniała wszystkich nieprawidłowości stwierdzonych w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych. Zatem organ pierwszoinstancyjny wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., w trakcie którego ustalił następujący stan faktyczny: 22 listopada 2013 r. pomiędzy skarżącą Spółką (jako obejmującym) a "B" Sp. z o.o. Spółką komandytowo-akcyjną (jako oferującym) została zawarta umowa o objęcie akcji i o przeniesienie prawa do znaku towarowego. Stosownie do zapisów ww. umowy skarżąca Spółka, jako obejmująca akcje serii B w ilości 56.334, w wykonaniu zobowiązania powstałego zgodnie z powziętą 22 listopada 2013 r. uchwałą, przeniosła na "B" Sp. z o.o. prawo do znaku towarowego słowno-graficznego ""A" " posiadającego prawo ochronne nr 252755 z 10 maja 2013 r. Urzędu Patentowego RP, o wartości rynkowej 9.160.000,00 zł. Powyższą transakcję udokumentowała sporną fakturą VAT na wartość netto 9.160.000,00 zł, podatek VAT 23% 2.106.800 zł i zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży za grudzień 2013 r. oraz ujęła w złożonej deklaracji VAT-7 za ww. okres. Natomiast "B" Sp. z o.o. S.K.A. ww. zakup rozliczyła w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r. wykazując kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. 3 grudnia 2013 r. pomiędzy wskazanymi Spółkami zawarto umowę dot. przeniesienia opisanego powyżej prawa ochronnego na znak towarowy za ustaloną cenę w wysokości 9.160.000,00 zł netto, z terminem płatności 120 dni od dnia otrzymania faktury. Powyższa transakcja została udokumentowana fakturą VAT z 4 grudnia 2013 r. wystawioną przez "B" sp. z o.o. S.K.A na wartość netto: 9.160.000 zł, VAT: 2.106.800 zł. Na fakturze wskazano termin płatności - 3 kwietnia 2014 r. Aneksem z 23 grudnia 2013 r. do ww. umowy sprzedaży strony zmieniły termin płatności na 28 lutego 2015 r. Na podstawie zapisów konta rozrachunkowego ustalono, że transakcja udokumentowana ww. fakturą nie została uregulowana przez skarżącą Spółkę. Natomiast "B" Sp. z o.o. S.K.A nie ujęła powyższej transakcji w rejestrze sprzedaży oraz nie rozliczyła w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r., z uwagi na odraczany termin płatności. W piśmie z [...] r. M.L., działając w imieniu skarżącej Spółki poinformował, że zobowiązanie podatkowe wynikające ze spornej faktury wygasło z mocy prawa w drodze tzw. "konfuzji" - tj. zejścia się w jednym podmiocie zarówno praw wierzyciela oraz obowiązków dłużnika. Powyższe było rezultatem połączenia Spółki ze spółką "B" Sp. z o.o. (Spółka Przejmowana), które polegało na przejęciu przez Spółkę całości majątku Spółki Przejmowanej. Połączenie nastąpiło 29 grudnia 2014 r. tj. w dniu wpisu do rejestru przedsiębiorców. Spółka przejmowana powstała natomiast z przekształcenia spółki "B" Sp. z o.o. S.K.A. (Spółka Przekształcana) - tj. pierwotnego wierzyciela Sp. z o.o. z tytułu faktury. W rezultacie na mocy art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 494 Kodeksu spółek handlowych w dniu połączenia (tj. 29 grudnia 2014 r.) Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej, która wcześniej na mocy art. 93a Ordynacji podatkowej oraz art. 553 Ksh wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przekształcanej. Organ pierwszoinstancyjny decyzją z [...] r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. miesiąc w kwocie 1.524.847,00 zł, w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę kwoty do zwrotu w wysokości 581.953,00 zł, stwierdzając, że podatnik nieprawidłowo odliczył podatek naliczony z faktury nr [...] z 4 grudnia 2013 r. wartość netto: 9.160.000,00 zł, podatek VAT: 2.106.800,00 zł, wystawionej przez "B" Sp. z o.o. S.K.A. z/s w M. , dokumentującej zakup prawa ochronnego nr [...] na znak towarowy słowno-graficzny ""A" ". W podstawie prawnej organ pierwszoinstancyjny powołał m.in. art. 86 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy, wskazując, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje nabywcy w okresie rozliczeniowym, w którym u dostawcy powstaje obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu transakcji stanowiącej źródło powstania podatku naliczonego. Pośrednim odniesieniem do tej zasady jest analiza art. 86 ust. 10 i ust. 12 ustawy VAT. Zatem skoro nie powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy, z uwagi na wygaśnięcie w drodze konfuzji zobowiązania wynikającego ze spornej faktury z dniem 29 grudnia 2014 r., to skarżącej Spółce jako nabywcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury. W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie: art. 86 ust. 10 pkt 1, art. 86 ust. 12 oraz art. 86 ust. 12a pkt 1 w zw. z art. 19 ust. 13 pkt 9 i art. 88 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej ustawa VAT), poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, iż Spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o wysokość podatku naliczonego powstałego w związku z nabyciem prawa ochronnego na znak towarowy; poprzez przyjęcie, że faktura przedwcześnie wystawiona nie uprawnia Spółki do dokonania obniżenia podatku VAT należnego o wysokość podatku naliczonego; art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie nieistniejących w ustawie o podatku VAT w okresie objętym zakresem postępowania kryteriów oceny możliwości odliczenia podatku naliczonego; art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez powołanie na niekorzyść Spółki uregulowań Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, podczas gdy implementacja w prawie krajowym w okresie objętym zakresem postępowania nie została przez ustawodawcę dokonana w pełnym zakresie; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż w uzasadnieniu decyzji organ I instancji kwestionuje rozliczenie przez Spółkę podatku VAT za okres objęty postępowaniem w sposób odmienny, niż miało to miejsce w toku przeprowadzonej kontroli. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, stwierdzając, że nie każda kwota określona w fakturze VAT automatycznie i bezwarunkowo uprawnia podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego; powinna odpowiadać rzeczywistości. W takich przypadkach konieczne jest ustalenie, jaka była rzeczywista treść czynności cywilnoprawnej, jaka miała rzeczywista przyczynę i jaki był jej przebieg. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony (a także na możliwość uzyskania od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy) - podlega ona w tym zakresie szczególnej kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa. Jednocześnie zauważył, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest: aby dane transakcje, pomimo, iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów; z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Dlatego też organ uznał, że skoro władze krajowe muszą ustalić, czy dana czynność ma jakąkolwiek autonomiczną podstawę, która w okolicznościach sprawy nadaje jej jakieś gospodarcze uzasadnienie to w tym właśnie kierunku winno zmierzać postępowanie wyjaśniające. Organ pierwszoinstancyjny badając ponownie zasadność odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury, powinien ustalić, czy celem dokonanych czynności cywilnoprawnych i zawartych umów był obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej (zwiększenie zysku), czy też jedynie chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu w postaci nieuprawnionego zwrotu podatku naliczonego. Organ pierwszej instancji przyjął co prawda wyjaśnienia od M. L.- będącego zarówno pełnomocnikiem strony, jak i spółki "B" sp. z o.o. S.K.A dotyczące transakcji zakupu i sprzedaży prawa ochronnego na znak towarowy, jednakże w żaden sposób ich nie zweryfikował i nie odniósł się do nich w zaskarżonej decyzji - skupiając się tylko i wyłącznie na nieobowiązującej w prawie krajowym w 2013 r. zasadzie odliczenia podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym u dostawy powstaje obowiązek podatkowy. Również należy zweryfikować okoliczność, że pełnomocnik Spółki poinformował Dyrektora Izby Skarbowej, że Spółka, jako następca prawny "B" , złożyła skuteczną korektę deklaracji podatku VAT za IV kwartał 2013 r., na podstawie której wykazano podatek VAT należny w odpowiedniej wysokości w związku ze zrealizowaniem wskazanej transakcji". Okoliczność tę należy sprawdzić, gdyż może mieć ona znaczenie dla oceny celu dokonanej transakcji, a bez przeprowadzenia postępowania w powyższym zakresie nie ma możliwości stwierdzenia, czy skarżąca Spółka w prawidłowy sposób dokonała rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2013 r. Dlatego też – zdaniem organu odwoławczego - przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ pierwszej instancji winien wyjaśnić wskazane wyżej okoliczności - zgodnie z obowiązkiem nałożonym na niego z mocy art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz po zebraniu wszystkich dowodów ponownie dokonać ich oceny, uwzględniając wyrażoną w art. 191 ww. ustawy zasadę swobodnej oceny dowodów, gdyż na tym etapie postępowania ocena legalności zaskarżonej decyzji jest niemożliwa. W skardze na powyższą decyzję ostateczną strona wniosła o uchylenie w całości decyzji obu instancji, zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności: - art. 165b § 1 w zw. z art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie konieczności zbadania rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej dotyczącej sprzedaży prawa ochronnego na znak towarowy, a w konsekwencji poddanie w wątpliwość okoliczności, które nie zostały uprzednio podważone w protokole kontroli, czym zniweczono gwarancyjną funkcję protokołu kontroli, - art. 233 § 2 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich wadliwe zastosowanie polegające na uchyleniu decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, podczas gdy nie zachodziła konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego, a w rezultacie ww. decyzja powinna zostać uchylona, a postępowanie umorzone ze względu na jego bezprzedmiotowość spowodowaną tym, iż postępowanie podatkowe nie powinno być prowadzone w szerszym zakresie niż zakres nieprawidłowości wskazanych w protokole przeprowadzonej kontroli podatkowej, - art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustosunkowania się do przedstawionych w odwołaniu zarzutów Spółki dotyczących istotnych rozbieżności pomiędzy ustaleniami poczynionymi w toku kontroli podatkowej, a późniejszymi podstawami faktycznymi i prawnymi rozstrzygnięć podjętych w toku postępowania podatkowego, - art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej obligujących organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych, poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisu art. 233 § 2, art. 165b § 1, art. 290 § 1 oraz przepisu art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji przekazanie niniejszej sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zdaniem skarżącej organ nie może dowolnie modyfikować przyjętej na etapie kontroli podstawy prawnej kwestionowania rozliczenia podatku. Tymczasem organ I instancji w protokole kontroli, kwestionując prawo do odliczenia przez Spółkę podatku VAT wskazał na treść przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy VAT, odnosząc się jedynie do nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania w związku z transakcją sprzedaży prawa ochronnego na znak towarowy. Z kolei w decyzji wydanej w przedmiocie podatku VAT za grudzień 2013 r. odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Spółkę "B" z uwagi na brak powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia celem jej przeanalizowania w kontekście nadużycia prawa, sugeruje organowi pierwszej instancji możliwe naruszenie przez Spółkę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji Dyrektor Izby Skarbowej wyznaczył kierunek postępowania, który podąża w całkowicie odmiennym kierunku od przyjętego za podstawę wszczęcia postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie i szczegółowo odniósł się do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 10 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2299/15 oddalił skargę spółki, uznając, że prawidłowo organ odwoławczy dopatrzył się uchybień w postępowaniu przed organem pierwszej instancji i zasadnie uznał konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy we wskazanym przez siebie szerszym zakresie. W skardze kasacyjnej działający w imieniu spółki pełnomocnik zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 233 § 2 i art. 210 § 4, art. 165b § 1 O.p., art. 3 § 1 i 2 pkt 4 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną (pismo z dnia [...] r.) organ odwoławczy wniósł o uchylenie wyroku z powodu nieważności postępowania, wskazując, że postanowieniem z [...] r. sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w K. ogłosił upadłość spółki obejmującą likwidację jej majątku, tymczasem Syndyk Masy Upadłości spółki nie został zawiadomiony o rozprawie z 10 maja 2016 r. W rozprawie tej wziął udział pełnomocnik spółki, która w tym czasie była już w stanie upadłości likwidacyjnej i nie mogła być stroną postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego powodu zdaniem organu w sprawie spełnione zostały przesłanki nieważności postępowania z art. 183 § 2 pkt 2 i 5 p.p.s.a. Wyrokiem z 15 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1828/16 Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że z uwagi na to, że w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji o rozprawie mającej mieć miejsce 10 maja 2016 r. nie został zawiadomiony jedyny podmiot mający od 2 lutego 2016 r. legitymację procesową do występowania w tym postępowaniu za spółkę, i mimo tego został na tej rozprawie wydany wyrok, strona została pozbawiona możności obrony swych praw. W sprawie spełniona została zatem przesłanka nieważności z art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a., gdyż strona, z której udziałem sprawa została przez sąd rozpoznana, nie miała zdolności procesowej, jak i przesłanka nieważności z art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a., gdyż syndyk (będący stroną w znaczeniu formalnym) został pozbawiony możności występowania w sprawie i bronienia w ten sposób interesów spółki (strony w znaczeniu materialnym). Następnie NSA zauważył, że stwierdzenie wystąpienia przesłanki nieważności postępowania powoduje, że ocena wydanego w tym nieważnym postępowaniu wyroku jest bezprzedmiotowa. Brak było podstaw do rozważania zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, gdyż całość sprawy powinna być przedmiotem ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, w granicach wynikających z art. 134 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie tego sądu podlega zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych zasadniczo sprowadza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpatrywania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Jednakże Sąd pierwszej instancji zgodnie z art. 190 p.p.s.a. przy ponownym rozpoznaniu sprawy związany jest wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W rozpoznawanej sprawie należy podkreślić, że wobec stwierdzenia przez NSA wystąpienia przesłanki nieważności postępowania NSA uznał, że ocena wydanego w tym nieważnym postępowaniu wyroku jest bezprzedmiotowa, zatem całość sprawy powinna być przedmiotem ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, w granicach wynikających z art. 134 § 1 p.p.s.a. W myśl tego przepisu, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Przystępując zatem do ponownego rozpoznania niniejszej sprawy w wyżej zakreślonych ramach stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję kasacyjną w trybie art. 233 § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zasadą jest, że organ odwoławczy w wyniku wniesionego odwołania ma obowiązek ponownie rozpoznać sprawę i wydać decyzję, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchylić skarżoną decyzję w całości lub w części i orzec co do istoty sprawy. Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy organ odwoławczy na wstępie dokonuje analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji. W szczególności analizuje, czy ustalono we właściwy sposób wszystkie fakty niezbędne dla zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego oraz czy przeprowadzono postępowanie przy zachowaniu standardów procesowych określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Jeśli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, sposób procedowania zależeć będzie od tego, czy nieprawidłowość dotyczyła czynności dowodowych mających znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności sprawy. Organ odwoławczy może wówczas uchylić, zgodnie z art. 233 § 2 O.p., zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dotyczy to sytuacji, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 w/w ustawy, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Treść powołanego przepisu art. 233 § 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki, a wśród których zasadnicze znaczenie ma konieczność poprzedzenia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p., możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 grudnia 2015 r., I SA/Łd 651/15). Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (zob. wyrok NSA z dnia 7 maja 2015 r., I FSK 320/15). Podkreślenia wymaga, że przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia kasacyjnego odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Oczywistym jest przy tym, iż wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc, w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie jest znany (nie został prawidłowo wyjaśniony), nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowisko co do zastosowania prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r., II FSK 470/13). Innymi słowy, decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. z założenia ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. To zaś oznacza, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony (zob. wyrok WSA z dnia 16 września 2015 r., III SA/Wr 3252/14). Skoro, jak już wskazano, decyzja kasacyjna może być wydana tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, to nie powinno budzić wątpliwości, że organ odwoławczy przy jej wydawaniu ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Organ odwoławczy przekazując sprawę wskazuje na te okoliczności faktyczne, które organ pierwszej instancji będzie miał obowiązek zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, przy czym wskazanie to musi zawierać konkretne zalecenia co do zakresu tego postępowania. Z punktu widzenia treści art. 233 § 2 O.p. ważne jest, aby organ odwoławczy wymienił okoliczności faktyczne, które wymagają wyjaśnienia w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia; nie jest natomiast istotne jakimi środkami dowodowymi dla osiągnięcia zamierzonego rezultatu będzie się posługiwać ten organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Co więcej, wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie może on sugerować ani rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy, jej elementów lub treści przyszłej decyzji. Stanowisko organu odwoławczego, poza wskazaniami dotyczącymi konieczności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, nie ma prawnie wiążącego charakteru z uwagi na brak w przepisach O.p. zapisu analogicznego do art. 153 p.p.s.a. (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 października 2015 r., III SA/Wa 3/15). Zaznaczyć też trzeba, że uchylenie decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie tworzy powtórnego obowiązku gromadzenia już zebranych w sprawie dowodów. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji jest zobowiązany jedynie do przeprowadzenia, w stosownym zakresie, dodatkowych czynności dowodowych, które będą służyły ustaleniu okoliczności wskazanych w zaleceniach organu odwoławczego. Przeprowadzone uprzednio dowody przez fakt uchylenia decyzji nie tracą swej mocy dowodowej, lecz stanowią materiał dowodowy podlegający ocenie wraz z materiałem zebranym w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. Nie można także nie zauważyć, że w świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 ustawy. A zatem przedmiot postępowania odwoławczego jest wyznaczony przez tożsamość pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, co oznacza, że organ odwoławczy nie może rozszerzyć rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją organu pierwszej instancji. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3635/13, za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której de facto ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Takie podejście kłóci się z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą więc prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony, o której mowa w art. 127 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r. II GSK 801/11). W ocenie Sądu, prawidłowo organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie uznał, że istnieją wątpliwości, których nie można wyjaśnić w oparciu o zebrany materiał dowodowy, który okazał się niewystarczający dla odtworzenia stanu faktycznego w stopniu pozwalającym rozstrzygnąć sprawę co do jej istoty, w sposób nie budzący istotnych zastrzeżeń. Usunięcie tych wątpliwości wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza uprawnienia organu drugiej instancji. Zakres okoliczności podlegających wyjaśnieniu przekracza bowiem ramy postępowania uzupełniającego, o których mowa w art. 229 O.p., w powiązaniu z art. 127 tej ustawy. Przepisy te przewidują możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania. W realiach rozpoznawanej sprawy Sąd nie stwierdził wskazywanego w skardze naruszenia przepisów art. 125 § 1, art. 127, art. 188, art. 199 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 233 § 2 O.p. Zdaniem Sądu, merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy nie było możliwe, bowiem stan faktyczny sprawy nie został w pełni ustalony. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, organ pierwszoinstancyjny nieprawidłowo zastosował wprost przepisy dyrektywy 2006/112/WE, w sytuacji, gdy były one niekorzystne dla strony, albowiem dopiero od 1 stycznia 2014 r. obowiązywał przepis art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy VAT w nowym brzmieniu, zgodnie z którym prawo do obniżenia podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Zasadnie też organ odwoławczy przywołał treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 - pkt 1 lit a - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednakże podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem bowiem skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Również w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H). Pogląd ten w całości został zaaprobowany przez krajowe sądownictwo administracyjne. Za każdym więc razem, gdy mamy do czynienia z potrąceniem podatku naliczonego od należnego należy indywidualnie oceniać w konkretnej sprawie czy działanie to jest prawnie poprawne. Jest to obowiązek zarówno krajowych organów podatkowych jak i sądów administracyjnych. Z przedstawionych wyżej rozważań wynika, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku, chyba że podatnik wykaże, że dochował należytej staranności kupieckiej i nie był świadomy uczestnictwa w nieuczciwym procederze. W rozpoznawanej sprawie organ pierwszoinstancyjny nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego, skupiając się na momencie otrzymania faktury i powstania obowiązku podatkowego u jej wystawcy. Natomiast organ odwoławczy dostrzegł konieczność zbadania także treści czynności i przebiegu sprzedaży prawa ochronnego na znak towarowy słowno-graficzny ""A" ". Słusznie też organ odwoławczy wywiódł, że dopiero wszechstronna analiza okoliczności sprawy pozwoli na stwierdzenie prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia. W konsekwencji stwierdzonych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym uchybień, zasadnie organ odwoławczy uznał konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy we wskazanym przez siebie szerszym zakresie. Takie też działanie jest całkowicie zgodne z wymogami prawa uregulowanymi w naczelnych zasadach procesowych. Tym samym zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 165b § 1 w zw. z art. 290 O.p. nie mogły odnieść skutku. Do realizacji tych naczelnych zasad procesowych służy m.in. dwuinstancyjność postępowania (art. 127 O.p.), czyli dwukrotne badanie i analizowanie materiału dowodowego przez organy podatkowe. Dlatego też wyjście poza zakres kontroli nie jest tożsame z wyjściem poza granice sprawy skoro przedmiotem postępowania jest weryfikacja prawidłowości dokonanego rozliczenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz zbadanie dopuszczalności odliczenie podatku VAT ze spornej faktury z 4 grudnia 2013 r. Nie można się również zgodzić z zarzutem rażącego naruszenia art. 233 § 2 O.p., poprzez autorytatywne wskazanie przez organ odwoławczy na konieczność zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT, albowiem w uzasadnieniu decyzji nakazano ustalenie jaka była rzeczywista treść czynności cywilnoprawnej, ustalenie jej przyczyny i przebiegu. Organ odwoławczy nakazał więc zebranie materiału dowodowego na tę okoliczność i jego ocenę przez organ pierwszoinstanycyjny. Organ odwoławczy w żadnym miejscu uzasadnienia nie wskazał, że skarżąca Spółka w rozliczeniu za grudzień 2013 r. uwzględniła fakturę z 4 grudnia 2013 r. dokumentującą czynność opisaną w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT. Zasadnie też organ odstąpił od polemiki ze stroną w zakresie zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej w zakresie naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p., albowiem decyzja pierwszoinstancyjna została uchylona i sprawa ponownie zostanie rozpoznana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego zgodnie z wytycznymi wskazanymi przez organ odwoławczy. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, zatem stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić. ----------------------- 10 3 5