II FSK 1488/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "W." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 września 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 533/17 w sprawie ze skargi "W." sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 20 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "W." sp. z o.o. z siedzibą w Szczecinie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 września 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 533/17 oddalający skargę spółki W. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 20 kwietnia 2017r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej powoływanej jako CBOSA). W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa procesowego tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.) w zw. z art. 121, 122, 180, 187 § 1, 188, 191, 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niezbudzący zaufania podatnika do organów podatkowych, nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, błędne ustalenie stanu faktycznego oraz błędną ocenę dowodów; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, 210 § 4 o.p. poprzez niedokonanie oceny dowodów z zeznań świadków oraz pisemnych oświadczeń w zakresie uznania ich za wiarygodne bądź dokonania negatywnej oceny ich wiarygodności, co przekłada się na brak możliwości zbadania przez skarżącą stanowiska organu, co do wartości dowodowej środków zgromadzonych w toku postępowania oraz ustalenia zakresu dowodów, na których oparł się organ dokonując ustaleń faktycznych, co w konsekwencji ograniczało prawo skarżącej do obrony; 3. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 o.p. w zw. z art. 83 § 1 zd. pierwsze ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, dalej k.c.), poprzez jego niezastosowanie podczas gdy zaistniały przesłanki do jego zastosowania, z uwagi na wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego pomiędzy skarżącą a W. Sp. z o.o. sp.k., które wyrażały się w twierdzeniach o dokonaniu czynności w celu nieujawnionym w umowie o świadczenie usług bez jednoczesnego uznania ich za pozorne, a także z uwagi na to, że stanowisko organu odwoławczego było odmienne od stanowiska organu pierwszej instancji; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) poprzez jego niezastosowanie; 5. art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie; 7. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów przedstawionych w skardze; 8. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wszystkich naruszeń prawa dokonanych przez organ odwoławczy, które mogły mieć wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła m.in o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zawiera osiem zarzutów naruszenia prawa procesowego, przy czym zarzut sformułowany w punkcie czwartym dotyczy de facto naruszenia prawa materialnego – art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a jego zasadność uzależniona jest od uznania za zasadne zarzuty odnoszące się do ustalenia stanu faktycznego (zarzuty 1-3 skargi kasacyjnej). Spór w rozpoznawanej sprawie, jak prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji sprowadza się do tego, czy wystawione przez W. sp. z o.o. s.k. spółka komandytowa: faktura z dnia 31 grudnia 2012 r. oraz jej korekta również z 31 grudnia 2012 r., odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Skarżąca kwestionuje stanowisko organu zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, że kwoty wskazane na tych dokumentach nie stanowiły zapłaty za świadczenia wykonane w wyniku realizacji umowy z dnia 2 stycznia 2012 r., skoro zostały one już spełnione w wykonaniu wcześniej zawartej umowy z dnia 28 sierpnia 2007 r. Spór odnosi się zatem do ustaleń stanu faktycznego i jego oceny, a zatem w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty sformułowane w pkt 1 – 3 skargi kasacyjnej. Przypomnieć należy, że organ odwoławczy sprecyzował wnioski, które oparł na ustalonym w sprawie stanie faktycznym. Sąd pierwszej instancji zaakceptował je i podzielił w tym zakresie argumentację organu, która zawierał poniżej wymienione tezy wraz z ich uzasadnieniem. Umowa z 2012 roku już na wstępie odnosi się do umowy z roku 2007 i wykonanych w jej ramach usług, przy tym zakres usług objętych umową z 2007 roku był szerszy, charakteryzujący się dużo wyższym poziomem szczegółowości niż umowy zawartej w 2012 roku. Praktycznie zakres usług określonych skarżącej w umowie z 2012 roku zawierał się w wykazie usług wymienionych w umowie z 2007 roku. Obie umowy obejmowały swoim zakresem m.in. świadczone przez W. sp. z o.o. sp.k. na rzecz W. sp. z o.o. usługi w zakresie wspierania w pozyskaniu dotacji/finansowania dla projektu "usług konsultacyjnych związanych z dotacją na projekt". Umowa z 2012 roku obejmowała swoim zakresem usługi, do wykonania których W. sp. z o.o. sp.k. zobowiązała się w pierwszej umowie, a co istotne pierwsza z tych umów (z 2007 roku) została zawarta na czas realizacji projektu. Za wykonane usługi w ramach umowy z 2007 r. W. sp. z o.o. sp. k. otrzymała wynagrodzenie w wysokości 150.000,00 EUR. Umowa z 2007 r. nie przewidywała dodatkowego wynagrodzenia za korzystanie przez skarżącą z projektów, prac o charakterze autorskim i innych praw do własności intelektualnych powstałych w wyniku wykonywania postanowień tej umowy. Do usług świadczonych na rzecz skarżącej, spółka W. sp. z o.o. sp. k. zobowiązana była na podstawie umowy z 2007 roku i to postanowienia z tej umowy realizowała. Postanowienia umowy z 2012 roku w sposób znaczący odbiegają od postanowień umowy z 2007 roku, m.in. w zakresie zadań jak i wynagrodzenia, które w umowie z 2012 roku zostały określone bardzo ogólnikowo (odpowiednio w aneksie nr 1 i 2), podczas gdy w umowie z 2007 roku kwestie dotyczące zakresu zadań oraz wynagrodzenia (wraz z harmonogramem płatności) zostały bardzo dokładnie omówione. Kwoty wynagrodzenia wynikające z tych umów wskazują na fikcyjność umowy z 2012 roku, bowiem ujęta w niej wysokość była niewspółmierna w porównaniu do wynagrodzenia wynikającego z umowy zawartej w 2007 roku (989.210,89 EUR za umowę z 2012 roku, a 150.000,00 EUR za umowę z 2007 roku). Oznacza to. ponad sześciokrotny wzrost wynagrodzenia. Jest ono również odwrotnie proporcjonalne do zakresu zadań z nich wynikających. Ponadto, wynagrodzenie wynikające z umowy zawartej w 2012 roku było niewspółmiernie wysokie w porównaniu do osiągniętego efektu, w postaci kwoty pozyskanej dotacji, która wyniosła 11.739.346,75 zł. Analiza wyjaśnień strony przekazanych w piśmie z dnia 17.11.2014 roku wykazała, iż szereg czynności zostało zrealizowanych w okresie przed zawarciem umowy z 2012 roku, czyli w okresie obowiązywania umowy z 2007 roku, natomiast pozostałe usługi były jedynie korektą wcześniej dokonanych uzgodnień. Przedłożona dokumentacja potwierdziła, że wymienione przez stronę zagadnienia niezbędne do skorygowania i uzupełnienia wniosku o płatność, w opracowaniu których miała brać udział W. sp. z o.o. sp.k. polegały na odniesieniu się do dokumentów już złożonych w Ministerstwie Gospodarki. W pismach kierowanych do skarżącej Ministerstwo Gospodarki jasno wskazało jakie zagadnienia należy wyjaśnić, a wręcz wskazywało w jaki sposób należy dokonać korekty załączników do korygowanej wersji wniosku. Natomiast biorąc pod uwagę pismo strony z dnia 17.11.2014 r. stwierdzić należało, iż udział W. sp. z o.o. sp.k. w przygotowaniu odpowiedzi wystosowanych do Ministerstwa Gospodarki w 2012 roku, był symboliczny. Opracowania niezbędne do przygotowania wniosku o dofinansowanie, który został złożony w dniu 14.04.2009 r. były własnością strony - zgodnie z umową z 2007 r. zawartą na czas realizacji projektu, a zatem wszelkie wyjaśnienia dokonywane przez W. sp. z o.o. sp.k., realizowane były zgodnie z tą umową. Od dnia złożenia wniosku o dotacje (14.04.2009r.) nie tworzono nowych dokumentów czy opracowań, a zadania polegały jedynie na wyjaśnianiu tego co we wniosku zostało już wcześniej wskazane. Zarówno W. sp. z o.o. jak i W. sp. z o.o. sp.k. nie zatrudniały pracowników, z tego względu W. sp. z o.o. sp.k. w celu realizacji umowy z 2007 roku posiłkowała się podwykonawcami a skarżąca była obsługiwana przez R. Sp. z o.o. W ramach umowy, skarżąca zobowiązana była wypłacić temu podmiotowi roczne wynagrodzenie w wysokości 83.000,00 EUR. Na podstawie przedłożonej dokumentacji dotyczącej projektu, we wniosku o dofinansowanie potwierdzono, że w jego realizacji wsparciem kadrowym byli pracownicy zatrudnieni w R. Sp. z o.o., w tym odpowiednio Dział Development, Dział Implementacji, Dział Eksploatacji i Dział Finansowo-Księgowy. R. Sp. z o.o. zawarła umowę z G. Sp. z o.o., która przedłożonymi dokumentami, wyjaśnieniami jak i zeznaniami prezes B.M. potwierdziła, że to ona pilotowała i nadzorowała proces pozyskiwania dotacji dla projektu budowy farmy wiatrowej, realizowanego przez skarżącą. Dokumenty przedłożone zarówno przez G. Sp. z o.o. jak i te złożone w Ministerstwie Gospodarki w procesie aplikacyjnym są ze sobą zgodne co dowodzi tego, że to ta spółka realizowała proces dotacyjny. Dokumenty złożone w Ministerstwie Gospodarki przygotowywali pracownicy G. Sp. z o.o. w oparciu o informacje otrzymane od przedstawicieli skarżącej. Spółka R. miała za zadanie, m.in. dostarczanie niezbędnych informacji i dokumentów będących własnością skarżącej przedstawicielom G. Sp. z o.o., która kompleksowo obsługiwała projekt w zakresie pozyskania i wykorzystania dotacji. Na podstawie dokumentów przedłożonych przez B.M. oraz złożonych przez nią wyjaśnień, a także dokumentów przedłożonych przez pełnomocnika spółki w toku postępowania kontrolnego potwierdzono, że pozyskaniem dotacji dla skarżącej zajmowała się G. Sp. z o.o., koordynując i monitorując wszystkie etapy procesu dotacyjnego. Czynności wykonane przez tą spółkę (zgodnie z zawartą pomiędzy stronami umową) obejmowały szeroki zakres, od przygotowania dokumentacji aplikacyjnej (wniosku o dofinansowanie, studium wykonalności, biznes planu) - wniosek złożony w dniu 14.04.2009 r., poprzez przygotowanie dokumentów do umowy o dofinansowanie po uzyskaniu przez skarżącą decyzji o przyznaniu dotacji (umowa o dofinansowanie została zawarta w dniu 05.11.2010 r.), do wykonywania szeregu czynności w okresie wykorzystania i rozliczenia dotacji. Ponadto z faktu zawarcia w dniu 08.01.2009 r. umowy pomiędzy spółką R. Sp. z o.o. a G. Sp. z o.o. wynika ponadto, iż już w dacie jej zawarcia (tj. w styczniu 2009 roku) wiadome było, iż R. Sp. z o.o. była świadoma możliwości ubiegania się o dofinansowanie w ramach ,,Programu Operacyjnego Infrastruktura i środowisko 2007 - 2013 Oś Priorytetowa IX: Infrastruktura Energetyczna Przyjazna Środowisku i Efektywność Energetyczna, działanie 9,4". Umowa ta została bowiem zawarta właśnie w celu przygotowania przez G. Sp. z o.o. kompletnego wniosku wraz z załącznikami o dofinansowanie inwestycji polegającej na realizacji projektu budowy farmy wiatrowej ściśle w ramach tego programu. Powyższa okoliczność podważa stanowisko skarżącej, że to spółka W. Sp. z o.o. sp.k. śledziła możliwość pozyskania dotacji i w momencie powzięcia takiej wiedzy powiadomiła o tym fakcie skarżącą i dlatego strony zawarły umowę w styczniu 2012 roku. W dniu 08.01.2009 r. W. sp. z o.o. sp.k. realizowała jeszcze pierwszy etap umowy zawartej w 2007 roku, co oznacza, iż możliwość skorzystania z dotacji na projekt farmy wiatrowej S. przez skarżącą zaistniała w czasie obowiązywania umowy z 2007 roku. W proces pozyskania i rozliczania dotacji zaangażowane były wspólnie aż cztery podmioty: W. sp. z o.o., R. sp. z o.o., G. sp. z o.o. i W. sp. z o.o. sp.k., przy czym jedynie ta ostatnia spółka miała uzyskać z tytułu usług konsultacyjnych związanych z dotacją na projekt, na mocy umowy z 2012 roku (nie uwzględniając wynagrodzenia wynikającego z umowy z dnia 28.08.2007 r.) kwotę prawie 5.000.000 zł. Kwota brutto wynikająca z zakwestionowanych faktur VAT wynosi 4.957.563,53 zł, dla porównania – G. sp. z o.o. na podstawie umowy z dnia 8.01.2009 r. miała zapewnione wynagrodzenie uzależnione od poziomu dotacji kształtujące się w przedziale od 3,3% do 4,5% prowizji, a więc nieporównywalnie mniejsze, niż W. sp. z o.o. sp k. Powyższe fakty oraz ich ocena wskazują, że zarówno Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie oraz Sąd pierwszej instancji zasadnie uznały, że W. sp. z o.o. sp. k. nie zrealizowała umowy z 2012 roku, zatem faktury przez nią wystawione nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ocenę tą podziela Naczelny Sąd Administracyjny. Argumentacja skargi kasacyjnej stanowi polemikę z twierdzeniami zawartymi w decyzji organu oraz wyroku Sądu pierwszej instancji. Skarżąca twierdzi bowiem, że zamiarem stron umowy z 2012 r. było to, by umowa regulowała rzeczywiste zaangażowanie W. sp. z o.o. s.k. w proces dotacyjny. Nie przedstawia jednak, poza ogólną tezą, żadnych konkretnych czynności pominiętych przez Sąd pierwszej instancji, które miałyby świadczyć o zrealizowaniu prac na kwotę prawie 5 mln złotych. Nie było także podstaw do przeprowadzania dowodu z opinii biegłego oraz wymienionych w treści skargi kasacyjnej świadków. Jak słusznie zwrócił uwagę organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, zlecenie organowi kontroli skarbowej przeprowadzenia dodatkowego postępowania na podstawie art. 229 o.p. skutkowało uwzględnieniem wniosków dowodowych skarżącej. Organ odwoławczy zlecił także przeprowadzenie dochodu ze świadków, o których przesłuchanie skarżąca nie wnosiła. Odmowa przeprowadzenia dowodu dotyczyła osób, które już złożyły zeznania w charakterze świadków, bądź też nie były związane z pozyskaniem i rozliczeniem dofinansowania uzyskanego przez skarżącą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy zebrany w tej sprawie pozwalał na wydanie rozstrzygnięcia. Nie było podstaw do powoływania biegłego, który dokonałby ekonomicznej oceny działań skarżącej. Organ ocenił zebrany materiał dowodowy i jak przedstawiono to powyżej, ocena ta jest logiczna, spójna i nie ma cech dowolności. Mieści się w granicach wskazanych w art. 191 o.p., "swobodnej oceny dowodów". Organ odwoławczy i Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznały, że kwoty ze spornej faktury i jej korekty nie mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. Czynności wynikające z umowy zawartej w 2012 r. nie uzasadniały zaliczenie wydatku na kwotę prawie 5 mln złotych do kosztów uzyskania przychodów, nie odzwierciedlała rzeczywistości. Zadaniem organu nie było dokonanie ekonomicznej analizy działalności skarżącej, a kontrola rozliczenia podatkowego skarżącej. Podnoszona przez skarżącą okoliczność braku "korzyści" wynikających z ujęcia tych kwot w rozliczeniu podatkowym przy ich faktycznej zapłacie, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowego sporu. Jedynie na marginesie wskazać należy, że organy zwracały w tym zakresie uwagę na to, że celem umowy z dnia 2 stycznia 2012r. było "rozliczenie wzajemnych wierzytelności na podstawie porozumienia z dnia 31 grudnia 2012 r. w sprawie trójstronnej kompensaty pomiędzy W. Spółka z o.o., W. Spółka z o.o. sp. k. oraz R. S.L. i umowy cesji z dnia 4 października 2011 . zawartej pomiędzy R. S.L., R. Sp. z o.o. s.k. oraz U.H."." (k. 215-216 akt sądowych). Niezasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 199a § 1 i 3 o.p. oraz art. 83 k.c. Po pierwsze, organy i Sąd pierwszej instancji nie ustalały treści czynności prawnych. Dokonały jedynie analizy umowy z 2012 r., w kontekście jej realizacji, czego wynikiem było wystawienie spornej faktury i jej korekty. Po drugie nie było podstaw do występowania do sądu z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Organy nie kwestionowały, że umowa z 2012 r. istniała. Istotne było ustalenie, czy czynności wymienione w tej umowie zostały wykonane i ocena tego, czy mogła ona stanowić podstawę do wystawienia spornej faktury i jej korekty, czy też oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy uznać należało, że faktura i jej korekta są nierzetelne i nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko Sądu pierwszej instancji o braku zasadności zarzutu naruszenia z art. 121 § 1, 210 § 4 o.p., odwołując się do argumentacji zawartej w zaskarżonym wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za prawidłowe należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania (zarzuty 1-3 skargi kasacyjnej), a stan faktyczny przyjęty jako podstawa orzekania został ustalony prawidłowo. Skoro tak, to za niezasadny trzeba również uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (zarzut 4 skargi kasacyjnej). Brak skutecznego podważenia stanu faktycznego powoduje bowiem to, że sporna faktura i jej korekta nie mogą zostać ujęte jako koszt uzyskania przychodów. Niezasadne są także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej (zarzuty 5 – 8 skargi kasacyjnej). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 151 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. należy zauważyć, że został on skonstruowany wadliwie. Artykuł 151 p.p.s.a. należy do tzw. przepisów wynikowych, a warunkiem jego zastosowania jest niestwierdzenie przez sąd pierwszej instancji takich naruszeń prawa, popełnionych przez organ administracji publicznej, które mogłyby stanowić podstawę do uwzględnienia skargi. Innymi słowy, naruszenie art. 151 p.p.s.a. mogłoby mieć miejsce w przypadku stwierdzenia, że sąd oddalając skargę nie dostrzegł naruszeń prawa towarzyszących zaskarżonemu do tego sądu aktowi, które stanowiłyby podstawę do uwzględnienia skargi. Nie może być zatem skuteczny i prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej samoistny zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. bez jednoczesnego wskazania w nim przepisów procesowych, bądź materialnoprawnych, naruszonych przez organy administracji. Z kolei przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. także nie stanowi samodzielnej podstawy kasacyjnej i powinien być powiązany z konkretnym przepisem prawa materialnego oraz wskazaniem postaci naruszenia (niewłaściwe zastosowanie bądź błędna wykładnia). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. zdanie pierwsze stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W zarzucie skargi kasacyjnej brak jest argumentacji, że strona kwestionuje spełnienie wymogów określonych w tym przepisie. To, że Sąd pierwszej instancji nie podzielił argumentacji skarżącej, nie świadczy o naruszeniu tego przepisu. Wbrew twierdzeniu skarżącej, nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skargi nie powoduje automatycznie konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku. Istotne jest bowiem, aby sąd pierwszej instancji ustosunkował się do zarzutów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W rozpoznawanej sprawie WSA w Szczecinie przedstawił argumentację, która była wystarczająca dla oceny podjętego rozstrzygnięcia. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że motywy te były zrozumiałe także dla skarżącej i pozwalały na sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej. Z tych samych względów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wszystkich naruszeń prawa popełnionych przez organ. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzekła na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.