I FSK 1922/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 357/17 w sprawie ze skargi P. Sp. k. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 3 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 357/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi P. [...] Sp. z o.o. s.k. w K., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 stycznia 2017 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. oraz zasądził na rzecz strony skarżącej koszty postępowania sądowego. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu I instancji wynikało, że organy podatkowe w rozstrzygnięciach zapadłych w toku postępowania odmówiły skarżącej spółce prawa do zastosowania stawki VAT 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz słowackiej spółki P. spol. s.r.o. realizowanych na warunkach FCA, gdzie transport organizowany był przez kupującego. Powołując się na zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności dokumenty CMR, dane z systemu poboru opłat viaTOLL, zeznania świadków (kierowców firm transportowych i spedycyjnych), wyjaśnienia przewoźników i spedytora, ustalenia poczynione w stosunku do firmy I., na rzecz której ostatecznie fakturowany był towar, a także na fakt, że spółka P. podejrzana jest o udział w oszustwach podatkowych, stwierdziły, że towar, choć był wywożony na Słowację, to wracał ostatecznie do Polski, do I.U, dla którego był przeznaczony i który brał udział w oszukańczej działalności. Towary sprzedawane P. nie były więc magazynowane na Słowacji, jedynie przyjęte, sprawdzone i wysłane do odbiorcy w Polsce, przy czym celem wywozu nie były czynności określone w art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), lecz pozorowanie wewnątrzwspólnotowych dostaw mające na celu nadużycia podatkowe. W opinii organów zatem nie zostały spełnione warunki do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej wymienione w art. 42 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy. Zdaniem organów spółka T. nie dochowała należytej staranności, o czym świadczy wyłącznie telefoniczny i mailowy kontakt z firmą P., brak weryfikacji kontrahenta oraz zaniechanie sprawdzenia, czy towar rzeczywiście został rozładowany na terenie Słowacji oraz tam zmagazynowany w celu dalszej odsprzedaży. Sąd I instancji uchylając zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, powołując się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 oraz wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej sprawach C-273/11 oraz C-492/13 ocenił, że powołany przez organy materiał dowodowy nie jest wystarczający do zakwestionowania prawa spółki do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. W sprawie nie ulega wątpliwości, że towar został odebrany przez wskazanego przez kupującego spedytora oraz firmy przewozowe. Skarżąca spółka posiadała też dowody potwierdzające transakcje w postaci faktur, międzynarodowych listów przewozowych CMR, delivery note oraz potwierdzeń zapłaty. Zdaniem Sądu, nieścisłości wynikające z zeznań kierowców, na które powołały się organy, mogą wynikać z upływu czasu (4 lata od opisywanych przez nich zdarzeń). Nie wykazano również świadomości strony skarżącej, co do faktycznego przebiegu transakcji po wydaniu towaru. Organy nie wyjaśniły ponadto, jakiego rodzaju aktywności oczekiwały od strony skarżącej po wydaniu towaru w celu ustalenia, kto jest końcowym odbiorcą towaru i czy wraca on na terytorium kraju. Organy nie przedstawiły też argumentacji na poparcie powiązań strony skarżącej z końcowym odbiorcą towaru na terenie Polski, tj. firmą I.. Uzyskany od słowackiej administracji dokument SCAC podlega ocenie przez organ podatkowy wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie, w ramach której należy uwzględnić lakoniczny charakter tego dokumentu oraz fakt, że słowackie organy nie odwołały się w nim do wydanych rozstrzygnięć ani konkretnych dowodów. W opinii Sądu organy pominęły fakt, że spółka utrzymywała kontakty handlowe ze słowackim podmiotem przez dłuższy czas oraz nie zbadały, czy zasady współpracy z tą spółką odbiegały od standardów przyjętych w firmie. W konsekwencji Sąd I instancji nakazał organowi ponowną weryfikację, czy skarżąca spółka miała lub poprzez dołożenie należytej staranności winna mieć świadomość, że towar, którego odbiór odbywał się u skarżącej, a transport organizował kupujący, trafiał ostatecznie do Polski, zwłaszcza że towar przekroczył granicę. Zdaniem Sądu organ winien również wskazać jakie okoliczności, jakie argumenty przemawiają za przyjęciem założenia, że dostawa odbywała się faktycznie do odbiorcy krajowego. Od powyższego wyroku organ odwoławczy wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił: 1. naruszenie prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie przedmiotowej decyzji wskutek błędnego uznania, że organy podatkowe w sposób wyczerpujący nie zebrały i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, a przez to nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności sprawy, co ma istotny wpływ na wynik sprawy; 2. naruszenie prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że organy podatkowe nie wykazały, iż strona przeciwna – podatnik miał świadomość udziału w oszustwie podatkowym, co ma istotny wpływ na wynik sprawy; 3. naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób nieodpowiadający wzorcowi ustawowemu. W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Spółka P.W. T. nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, jednakże na rozprawie w dniu 9 listopada 2018 r. jej pełnomocnicy złożyli wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej organu jako bezzasadnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej wyłącznie naruszenie przepisów postępowania. W ich ramach organ skarżący kasacyjnie podejmuje próbę zwalczenia stanowiska Sądu I instancji sprowadzającego się w istocie do oceny, iż w toku postępowania organy podatkowe nie zebrały w sposób wyczerpujący i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, a przez to nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności nie wykazały, iż podatnik miał świadomość udziału w oszustwie podatkowym, co miało niewątpliwy wpływ na wynik sprawy. Wskazać jednak należy, że w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko to jest prawidłowe. Z przytoczonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisów art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym - biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0%, czyli preferencyjnej - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności. Z zestawienia treści powołanych przepisów wynika więc, że dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek - wynikającej z art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług (należycie udokumentowany wywóz towarów z terytorium kraju) i art. 13 tej ustawy (zarówno dostawca, jak i nabywca są podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku). Słusznie też Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, iż w sytuacji, gdy nie zostały spełnione warunki do zastosowania stawki VAT 0% należy badać, czy po stronie dostawcy zaistniała tzw. dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków uprawnia go do zastosowania tejże stawki. Zgodnie z orzecznictwem TSUE oraz sądów krajowych, dostawca może uniknąć opodatkowania według stawki podstawowej, jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze, czyli nie miał żadnej wiedzy na temat uchylania się od obowiązków podatkowych przez zagranicznych kontrahentów. Innymi słowy, prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystanymi do oszustwa w podatku VAT jest uzależnione od tego, czy podatnik wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był i mógł dowiedzieć się, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić. W tym kontekście należy przyznać rację Sądowi I instancji, że organ nie wykazał okoliczności świadomego uczestnictwa spółki w oszustwie podatkowym (brak bowiem jakichkolwiek ustaleń odnośnie do ewentualnych powiązań skarżącej firmy z końcowym odbiorcą towaru na terenie Polski, tj. I.), a tym samym nie wykazał także świadomości strony skarżącej co do faktycznego przebiegu transakcji po wydaniu towaru. Istotne w sprawie jest bowiem to, że dostawa na rzecz kontrahenta słowackiego następowała w systemie FCA, gdzie transport towaru organizuje i przeprowadza jego nabywca. Organy zarzucając spółce utratę kontroli nad towarem, nie wyjaśniły jakiego rodzaju aktywności i jakich konkretnie działań oczekiwały od strony skarżącej po wydaniu towaru w zakresie śledzenia jego przewozu i dostarczenia do firmy P. (w szczególności jakich czynności zaniechała po wydaniu towaru przewoźnikowi w trybie FCA, by upewnić się o jego wywozie z terytorium kraju i by stwierdzić, kto jest końcowym odbiorcą towaru, a także czy wraca on na terytorium Polski). Jak również zasadnie wskazał WSA w Gliwicach, strona skarżąca posiadała dokumenty potwierdzające transakcje w postaci faktur wystawionych na rzecz P., międzynarodowe listy przewozowe CMR, delivery note, wyciągi z rachunku bankowego z potwierdzeniem zapłaty, których formalna poprawność co do zasady nie jest kwestionowana. W tym kontekście organy nie wykazały również, jakie okoliczności transakcji powinny wzbudzić u skarżącej spółki podejrzenie uczestnictwa w oszukańczym procederze, które uzasadniałyby zwiększone obowiązki w zakresie weryfikacji kontrahenta słowackiego, zwłaszcza w sytuacji, gdy towar został odebrany z magazynów spółki przez przewoźników lub spedytorów wskazanych przez odbiorcę, przekroczył granice kraju i wjechał na Słowację, a spółka – jak zaznaczono wyżej – posiadała stosowną dokumentację (w szczególności listy przewozowe CMR), zweryfikowała też status podatkowy kontrahenta, tzn. upewniła się, że handluje z realnym klientem słowackim rozliczającym się z zobowiązań w zakresie podatku od wartości dodanej i uzyskała ustaloną zapłatę za towar. Z pola widzenia nie może bowiem umknąć fakt, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej tylko wówczas, gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat swojego kontrahenta (przykładowo wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 z dnia 21 czerwca 2012 r., czy z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642 i C-643). Trzeba zgodzić się w tym miejscu z tezą Sądu I instancji, że co do zasady to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Należy również zaakceptować stanowisko Sądu I instancji, że do stwierdzenia braku należytej staranności po stronie spółki nie wystarczy wyłącznie argument o telefonicznym i mailowym sposobie kontaktu z kontrahentem, który w obecnych czasach nie jest przecież odosobnioną formą prowadzenia działalności gospodarczej. W tym zakresie organ winien ocenić - jak zasadnie wskazał WSA w Gliwicach - taki sposób kontaktu z klientem przez pryzmat zasad przyjętych przez stronę skarżącą wobec innych kontrahentów, ze szczególnym uwzględnieniem tego, jak odbywała się korespondencja, czy podpisywano umowy o współpracy (zwłaszcza w odniesieniu do kontrahentów "incydentalnych", jak w przypadku P.U, z którym spółka przeprowadziła jedynie cztery transakcje), jak ustalano ceny. Innymi słowy, rację ma Sąd I instancji wskazując w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organ nie wykazał czy sposób działania w stosunku do kontrahenta słowackiego odbiegał znacząco od praktyki w kontrolowanej spółce. Istotne w sprawie jest również to, że na ocenę dobrej wiary mogą mieć wpływ tylko te okoliczności, które zaistniały najpóźniej w momencie dokonywania transakcji. Trudno bowiem zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie do przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób. Tymczasem wszystkie ustalenia organów dotyczące oszustwa podatkowego miały miejsce po fakcie i opierały się głównie na danych z systemu viaToll, dokumentach przewoźników, zeznaniach kierowców (przy czym słusznie Sąd I instancji wskazał na konieczność ostrożnej ich oceny z uwagi na znaczny upływ czasu od momentu wykonania transportu) i informacjach pochodzących z postępowania podatkowego toczącego się wobec I.. Uprawniona jest również ocena Sądu odnosząca się do lakonicznego w swojej treści dokumentu SCAC słowackiej administracji, w którym używa się trybu przypuszczającego, bez odwołania do zapadłych w sprawie rozstrzygnięć i bez wskazania na konkretne dowody. Chybiony jest nadto zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, głównie z uwagi na całkowity brak jego uzasadnienia, co pozostaje w sprzeczności z wymogiem określonym w art. 176 § 1 pkt 2 tej ustawy. Pełnomocnik organu zarzucając, że uzasadnienie wyroku Sądu I instancji nie odpowiada wzorcowi ustawowemu, nie precyzuje które wymagane art. 141 § 4 elementy zostały pominięte. Tymczasem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszelkie wymogi i standardy określone w tym przepisie, albowiem zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Dodatkowo, z uwagi na fakt uwzględnienia skargi, w wyniku czego sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, Sąd I instancji zawarł w nim precyzyjne i szczegółowe wskazania co do dalszego postępowania. Natomiast sam fakt, że organ nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu zawartym w zaskarżonym orzeczeniu, nie świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. Sąd nie orzekał natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego z uwagi na brak w tym zakresie stosownego wniosku.