III SA/Gl 357/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. s.k. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5296 zł (słownie: pięć tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r.znak: [...] wydana na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 613 późn. zm., dalej: O.p.) i innych przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym, po rozpatrzeniu odwołania "A" s z o.o. sp. kom. (dalej: spółka, strona) z 25 października 2016r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. znak: [...] określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2012r. w wysokości 1.460.270 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 1.376.358 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Decyzją z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. orzekł wobec spółki zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług z lipiec 2012r. w kwocie 1.460.270 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 1.376.358 zł. Pismem z [...]r . strona złożyła w ustawowym terminie odwołanie od tej decyzji, wnoszą. o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła: 1) błędne zastosowanie art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004r. (Dz.U.2016.710 j.t., dalej: ustawa o VAT), tj nieuznanie sprzedaży za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów pomimo spełnienia przez spółkę jako podatnika wymogów określonych w tym przepisie. Spółka nie wiedziała jaką drogę towar sprzedany w ramach WDT przejdzie zwłaszcza tego, że wróci na terytorium RP. O tym fakcie spółka dowiedziała się podczas kontroli. Spółka posiadała dokumenty wystarczające do uznania, że do dostawy towarów w ramach WDT doszło. Tymczasem organ obciążył ją skutkami zachowań innych podmiotów i osób, uznając, że nie doszło do WDT, w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT; 2) błędne zastosowanie: - art. 121 O.p., nakazującego prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, - art. 191 O.p., stanowiącym o swobodnej ocenie dowodów, gdzie granice tej swobodnej oceny dla organu wyznaczają zasady logiki i doświadczenia życiowego. Zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów dotyczy kwestii "dobrej wiary", której według Strony organ odmawia spółce. Argumentacja organu jest zbiorem domysłów, subiektywnych ocen i insynuacji. W ocenie strony decyzja jest sprzeczna z orzecznictwem sądowym, w tym unijnym oraz odpowiedzią Ministerstwa Finansów na interpelację poselską. Wątpliwa jest też wartość dowodowa danych z systemu ViaToll, utworzonego do innych celów, niż inwigilacja podatników. Z uzasadnienia decyzji wynika, że dla organu odczyty z tego systemu są rozstrzygające. W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała dodatkowo, że: - z żadnego dokumentu, będącego w posiadaniu spółki, ani z dokumentów innych firm oraz z zeznań świadków nie wynika, żeby spółka sprzedała towar do firmy "D" , - organ dokonał obliczenia podatku należnego VAT "z sujitu", bo nie z dokumentów, - o działaniu Spółki w dobrej wierze świadczą następujące okoliczności: 1. brak wiedzy Spółki o tym, co stało się z towarem dowiezionym na Słowację - Spółka nie miała obowiązku sprawdzać dalszych losów sprzedanego towaru, 2. zeznania kierowców – T. R. , T D. i M L , potwierdziły wiele faktów dotyczących: - załadunku towaru od spółki, sprzedanego zgodnie z wolą podatnika na Słowację, faktycznego wywozu towaru na Słowację (przy czym dalsze dyspozycje co do towaru kierowcy dostawali od swoich przełożonych), np. T. R. zeznał, że nie pamiętam dokładnie, ale towar został zawieziony do firmy "B" .o. w S. zgodnie z pieczątką na CMR potwierdzającą otrzymanie przesyłki; 3. z żadnych zeznań nie wynika, aby wolą spółki lub jej przedstawicieli był powrót towaru do Polski, kierowcy nie przypisywali spółce żadnej roli w zwrotnej drodze do Polski sprzedawanych na Słowację towarów; 4. spółka stała się nieświadomym uczestnikiem procederu, w tym poprzez działania firmy "C" sp. z o.o. z K. , gdyż ta firma zlecała wykonanie usług transportowych z i do Polski; 5. Spółka nie miała żadnego wpływu na to, jak zachowywali się pracownicy firm przewozowych: - drobne nieścisłości w zeznaniach świadków można wytłumaczyć tym, że świadkowie zeznawali odnośnie okoliczności, które miały miejsce 3-4 lata wcześniej, oraz dużą ilością różnych tras pokonywanych przez kierowców zawodowych; - żadnemu z przesłuchiwanych kierowców nie była znana [...] , - zaniechanie przez organ przesłuchania władz "C" , Strona uważa za naruszenie procedury (art. 122 O.p.); - błędna ocena dowodów zgromadzonych w sprawie dotyczy zacytowanego w odwołaniu fragmentu ze str. 15 decyzji i wniosku organu, że "kontrahent słowacki nie spełnił warunków nabycia towarów z Polski" - w żadnym bowiem przepisie ustawy o podatku od towarów i usług nie uzależnia się uznania dostawy za WDT od spełnienia warunków przez kontrahenta zagranicznego; - przyjęcie odczytów z systemu ViaToll nie jest przesądzającym argumentem w kontekście zeznań kierowców, którzy nie potwierdzili udziału Strony w "procederze zwrotnego wywozu towaru do Polski" oraz zawodności tego systemu, co podniesiono w zastrzeżeniach do protokołu kontroli; - ustalenia dotyczące "D" Spółka uznała za nieistotne w sprawie, gdyż nierzetelność "D" w żaden sposób nie wiąże się z działaniami strony; - odnośnie powołanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyroku NSA z 19 listopada 2013r. sygn. akt I FSK 1610/12 (dot. omówienia dostawy towaru na warunkach FCA - transport organizowany przez kupującego, obarczony według organu dużym ryzykiem), strona twierdzi, że organ wywiódł z jego treści nieuprawnione wnioski (pełnomocnik stawia pytania: z jakiego przepisu wynika, że należyta staranność obejmuje znajomość obowiązującego prawa, z jakiego przepisu wynika nakaz weryfikowania czy towar opuścił granice Polski oraz stwierdza, że weryfikacja czy towar opuścił granice Polski nie wynika z ww. orzeczenia a organ nie wskazuje jakie czynności Spółka powinna podjąć w celu dokonania tej weryfikacji); - organ powołał się na orzeczenie z 24 marca 2015r. sygn. akt I FSK 2077/13 w zakresie pozwalającym na obronę postawionych przez siebie tez, a przeciwne wnioski broniące tezy Strony wypływają z treści orzeczenia WSA w Warszawie z 20 stycznia 2015r. sygn. akt III SA/Wa 1669/14; - Spółka upewniła się, że handluje z realnym klientem słowackim rozliczającym się z zobowiązań w zakresie podatku od wartości dodanej, zatem organ podatkowy nie ma racji twierdząc, że podatnik nie zweryfikował kontrahenta i nie dołożył należytej staranności przy nawiązywaniu współpracy; - na ocenę dobrej wiary mogą mieć wpływ tylko te okoliczności, które zaistniały najpóźniej w momencie dokonywania transakcji; - transakcje ze słowacką firmą miały charakter incydentalny (4 transakcje), co także świadczy o działaniu spółki w dobrej wierze. Spółka powołała się także na orzecznictwo, w tym wyroki TSUE: C-80/1I i C-142/1I, C-563/11 i na orzeczenie NSA z 19 marca 2014r. sygn. akt I FSK 576/13 i WSA z 22 sierpnia 2016r. sygn. akt III SA/Gl 621 oraz do odpowiedzi Ministerstwa Finansów z 21 lipca 2016r. na interpelację poselską nr [...] w zakresie dobrej wiary. Dyrektor Izby Skarbowej w K. ustalił następujący stan faktyczny sprawy. Przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych, a w dniu [...]r. Spółka zatrudniała 13 osób. Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. przeprowadził w "A" sp. z o.o. sp. kom. kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2012r. W dniu 24 lutego 2015r. Spółce doręczono protokół z kontroli, z którego wynika m.in., że organ zakwestionował transakcje w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z firmą [...] s.r.o. udokumentowane fakturami nr [...] z 3 lipca 2012r., [...] z 5 lipca 2012r., nr .[...] z 13 lipca 2012r. i [...] z 16 lipca 2012r. Ustalono, że towar wskazany na zakwestionowanych fakturach faktycznie nie został dostarczony do firmy "B’ w S. . Powyższe wynika z odpowiedzi uzyskanej od Departamentu Zarządzania Ruchem Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad na zapytanie dotyczące sprawdzenia czy wskazane pojazdy w poszczególnych dniach 2012r. faktycznie służyły do przewozu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (pismo z 15.01.2015r. - k. 70). Spółka na wezwanie organu wyjaśniła, że dokument CMR dotyczący faktury z 13 lipca 2012r. nr [...] wystawiony został przez I. K. w firmie "A" , a spółka nie miała potrzeby kontaktowania się z przewoźnikiem, którego dane otrzymała w oświadczeniu z 22 grudnia 2014r. (wcześniej ich nie posiadała). Samochód przygotowywany do załadunku był weryfikowany przez magazyniera, który sprawdzał zgodność numerów rejestracyjnych z otrzymaną awizacją. Spółka przekazała też załączniki t.j. oświadczenie "E" oraz kserokopie dokumentów dokumentujących transport. Dokumentami, które dotyczyły załadunku i potwierdzającymi wykonanie transportu na trasie Polska - Słowacja miały być załączone do odpowiedzi kserokopie podbitych i podpisanych przez kupującego dokumentów CMR i specyfikacji dostawy. [...] Urząd Skarbowy w R. k.24) pismem z [..]. r. przekazał informacje uzyskane w ramach wymiany informacji w podatku VAT ze słowacką administracją podatkową, dotyczące m.in. "A" sp. z o.o. w Kozach i firmy "B’ spol s.r.o., z których wynika, że "B’ zamieszana była w transakcje mające na celu wyłudzenie podatku VAT (fikcyjne dostawy wewnątrzwspólnotowe) wraz z "D" sp. z o.o. (NIP [...] ), a wśród dostawców towaru wymieniono "A" sp. z o.o. Pismem z 9 marca 2015r. spółka złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli, w których zwróciła uwagę na rzetelność odczytów z systemu Via TOLL. Wniesiono o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków - właścicieli firm przewozowych. Postanowienia z [...]r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2012r. Postanowieniem z [...] r. organ pierwszej instancji wezwał Stronę do przedłożenia dowodów dokumentujących oraz wskazujących źródło pochodzenia towarów, odsprzedanych następnie firmie "B’ , s.r.o. na podstawie faktur zakwestionowanych podczas kontroli zakończonej 24 lutego 2015r. W odpowiedzi Spółka wskazała jako sprzedawcę towarów firmy: "F" S.A. z B.. W odpowiedzi na pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] ., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. w piśmie z [...] r. przekazał informacje pozyskane w wyniku przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie "G" . R. S. wyjaśnił, że na trasie Polska-Słowacja i Słowacja-Polska w dniach 5-6 lipca 2012r. przewożony był prawdopodobnie ten sam towar-granulat, jednakże nie był w stanie jednoznacznie tego potwierdzić, gdyż nie był obecny przy załadunku i wyładunku oraz nie wykonywał osobiście usługi transportowej. Towar został zawieziony do [..] , zgodnie ze zleceniem spedycyjnym, gdzie prawdopodobnie znajduje się oddział "B’ spol. s.r.o. Nie wie czy towar był rozładowywany na Słowacji. Nie posiada żadnych umów ani dokumentów dotyczących usługi transportowej, ani też kopii międzynarodowego listu przewozowego CMR, wystawionego w miejscowości S. . Pismem z [...]r. firma transportowa "H" s.j. wyjaśniła, że [...]r. załadowano towar w "A" , który dostarczono do S. , a następnie stamtąd przewieziono towar do Kutna w tym samym dniu. Nie wiadomo jednak, czy towar transportowany do Kutna do ten sam towar, który przewożono do S. . Do usługi transportowej przedłożono dwa dokumenty CMR oraz fakturę z [...] r. nr [...], w której treści wskazano usługę transportową na trasie [...] z 3 lipca 2012r. Fakturę, zgodnie z wyjaśnieniami spółki, zapłaciła przelewem "B’ 19 lipca 2012r. Pismem z [...]r., "I" wyjaśniła, że usługę transportową wykonał na rzecz "C" sp. z o.o. z K. . Firma ta wystawiła zlecenie 16 lipca 2012r. na wykonanie usługi transportowej na trasie: "A" sp. z o.o. sp.kom. [...] . Firma przedłożyła dwa dokumenty CMR, w pierwszym z nich nadawcą była firma "A" , a odbiorcą "B’ , natomiast w drugim nadawcą była "B’ , a odbiorcą był "D" . Oba dokumenty wystawiono 16 lipca 2012r. Pismem z [...] r. "E" wyjaśniła, że w lipcu 2012r. wykonała usługę transportową na zlecenie KIKE z 12 lipca 2012r. na trasie: siedziba firmy "A" w K. -"B’ S. Do wyjaśnień dołączono dokument CMR, rachunek za wykonanie usługi transportowej oraz dokument Wydanie zewnętrzne, na którym jako sprzedawcę wskazano firmę "J" , a nabywcę-M. K. T. . Organ szczegółowo opisał przebieg transakcji, transport, odniósł się również do towarzyszącej im dokumentacji i w oparciu o te dane zakwestionowała przebieg transakcji w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów pomiędzy podmiotami opisanymi w analizowanej dokuemntacji. W dniu 29 grudnia 2015r. przesłuchany został T. D. , który zeznał m.in., że był zatrudniony w firmie "E" od lipca 2011r. w charakterze kierowcy, posiadał prawo jazdy kategorii B, C, E, oraz wykonywał usługi transportowe do Czech, Węgier i Słowacji. Większości okoliczności dotyczących transakcji pomiędzy "A" i "B’ nie pamiętał, m.in. nie pamiętał miejsca załadunku i rozładunku towaru, ani czy w tych czynnościach uczestniczył, oraz jaki towar przewoził i czy ktoś dokonywał sprawdzenia ilości towarów, porównując go z dokumentami. Według T. D. , dokument CMR potwierdza realizację usługi transportowej, w tym oznaczenie środka transportu. Nie pamiętał jaką trasą jechał przewożąc towar z miejscowości K. do S. oraz czy otrzymał kopię międzynarodowego listu przewozowego CMR wystawionego w miejscowości S. . Nie pamiętał czy wracając ze Słowacji do Polski samochód był załadowany towarem i od kogo otrzymał zlecenie tego transportu. Nie tankował samochodu na trasie Polska-Słowacja i Słowacja-Polska. W dniu 12 stycznia 2016r. został przesłuchany T. R. , który zeznał m.in., że był zatrudniony przez około 7 miesięcy w 2012r. w firmie "G" , posiadał prawo jazdy kategorii A, B, C, BE i CE, oraz wykonywał usługi transportowe do Czech, Słowacji i Chorwacji. Zeznał, że nie pamięta szczegółów zlecenia dotyczących transportu towaru 5 lipca 2012r. Był obecny przy załadunku, gdyż musiał zabezpieczyć towar. Prawdopodobnie ktoś dokonał sprawdzenia ilości towaru i porównania z dokumentacją, gdyż "oni zawsze sprawdzają". Nie potrafił sobie przypomnieć trasy z miejscowości K. do S. , z powodu częstotliwości wyjazdów do Słowacji w 2012r. (trzy razy w tygodniu). Nie pamiętał, czy na trasie Polska-Słowacja-Polska był przewożony ten sam towar, raczej na pusto nie jeździł, zawsze coś przewoził. Pismem z [...] r. "C" sp. z o.o. wyjaśniła, że "A" zleciła jej usługę transportową na trasie [...] , następnie "C" zleciła wykonanie usługi transportowej firmie "K" sp. z o.o. "C" świadczy usługi spedycji, natomiast nie wykonuje usług transportowych, a działalność gospodarczą rozpoczęła w 2011r., w lipcu 2012r. posiadał1 licencje i zatrudniał1 18 osób głównie w charakterze spedytorów, nie posiadał środków transportu. "C" nie otrzymała zlecenia od "A" na wykonanie usługi do "B’ . Nikt z pracowników firmy nie był obecny przy załadunku i rozładunku towarów. W dniu 7 marca 2016r. przesłuchano w charakterze świadka M.L., który zeznał, że był pracownikiem zatrudnionym w firmie "I" , jako kierowca od czerwca-lipca 2011r. Posiadał uprawnienia do kierowania samochodami ciężarowymi i woził różne towary: stal, granulaty, "spożywkę". Załadunek towaru odbywał się w firmie "A" , gdzie znajdował się plac i magazyn typu hangar. Uczestniczył przy załadunku typu big bag, nie wiedział co znajduje się w big bagach, sprawdzał ich ilość w stosunku do dokumentów CMR. Trasa, którą dokonywany był transport prowadziła przez C., przejście graniczne, C., S.. Towar rozładowywany był do magazynu. Nie wiedział czy towar przewożony na trasie Polska-Słowacja-Polska to ten sam towar, zaraz po przyjeździe towar był rozładowywany. Nie było tabliczki, że to firma "B’ tylko jakiś magazyn. Worki opisane były w drodze na Słowację, jednak w drodze powrotnej nie. Nie tankował benzyny w trakcie wykonywania usługi transportowej na trasie Polska-Słowacja-Polska. Wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli, Spółka przedłożyła oświadczenie A.B. specjalisty ds. sprzedaży, która stwierdziła, że "B’ [...], [...] : [...] był kontrahentem strony od 2011r. Klient ten kupuje od strony w przeważającej części jeden rodzaj tworzywa. Współpraca od początku wyglądała tak samo. Ofertę przedstawiała klientowi zazwyczaj telefonicznie, rzadko mailowo. Ceny oferowanych tworzyw były aktualnymi cenami rynkowymi w danym miesiącu. Klient negocjując cenę przedstawiał jakie oferty cenowe ma na to samo tworzywo w innych firmach handlowych. Po ustaleniu ceny, wysyłała do klienta drogą mailową fakturę proforma. Po zaksięgowaniu wpłaty informowała go, że tworzywo może już odebrać w magazynie strony. Klient przesyłał awizację na załadunek. Warunki dostaw były realizowane na zasadach FCA. Do akt sprawy włączony został dokument SCAC nr [...] z dnia 29 stycznia 2014r., z którego wynika, że spółka sprzedawała w lipcu 2012r. "B’ folie. W dokumentach transportu na Słowację (CMR) wskazano miejsce przeznaczenia oraz koniec transportu: Svidnik. Podatnik oświadczył, że towary nie są rozładowywane i przeładowywane (rzadko zdarza się przeładowanie), nie ma operowania towarami. Towar od "B’ był transportowany do Polski. Podczas kontroli w Autostrady Krajowe ustalono, że pojazdy zadeklarowane w CMR wyjeżdżają na terytorium Słowacji, a potem z powrotem wracają do Polski. Towary są fakturowane na rzecz "D" sp. z o.o., lub[...] sp. z o.o. Do transportu dołączany jest nowy dokument CMR. Administracja podatkowa Słowacji sądzi, że w tych przypadkach warunki zwolnienia, wynikające z art. 48 Dyrektywy nie zostały spełnione dla polskiego sprzedawcy, co skutkuje koniecznością naliczenia podatku VAT w Polsce. W załączeniu przedstawiono przykładowo dokumenty dotyczące dostawy z 3 lipca 2012r. W aktach sprawy znalazły się protokoły przekazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R.: - z 11 września 2013r. z kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2010r. do grudnia 2011r., przeprowadzonej w "D" sp. z o.o. - dotyczy października 2011r. - z 12 sierpnia 2013r. z kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2010r. do grudnia 2011r., przeprowadzonej w firmie "D" sp. z o.o. - dotyczy okresu od października 2010r. do grudnia 2011 r. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W.z [...]r, wynika, że przedmiotem działalności "D" sp. z o.o. w 2012r. były roboty budowlane związane z wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Spółka była zarejestrowanym podatnikiem VAT i VAT-UE i rozliczyła się z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2012r., zadeklarowała też WNT ze słowacką firmą "B’ . Decyzją z dnia [...]r. znak: [...] w oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. orzekł w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2012r. W uzasadnieniu decyzji organ zakwestionował wykonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej na rzecz "B’ spoI. s.r.o. Stwierdził zaniżenie wartości dostawy oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 23% o kwotę netto 364.838 zł, VAT 83.912 zł oraz zawyżenie podstawy opodatkowania o kwotę 448.750 zł w związku z zastosowaniem zerowej stawki VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w lipcu 2012r. Nie zgadzając się z powyższymi ustaleniami Spółka wniosła odwołanie. Postanowieniem z 6 grudnia 2016r. wyznaczono stronie siedmiodniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego i zapoznania się z nim, a Strona z tego uprawnienia nie skorzystała. Organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję, a w jej uzasadnieniu odwołał się do definicji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) zawartej w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w lipcu 2012r., zgodnie z która rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Transakcje WDT podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT wynoszącą 0%. Jednakże w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT przewidziano warunki, które muszą zostać spełnione, aby podatnik był uprawniony do zastosowania tej stawki podatku, tj.: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) kopia faktury, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku W przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów; 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy; 3) określenie towarów i ich ilości; 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego. Stosownie do art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Art. 42 ust. 11 ustawy o VAT ma zastosowanie w przypadku, gdy podatnik posiada wymagane art. 42 ust. 3 tej ustawy dokumenty, jednakże nie potwierdzają one jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy. Wówczas za dowody dostawy towarów można uznać inne dokumenty. Uregulowanie to (art. 42 ust. 11) nie zezwala na zastąpienie dowodów wymienionych w art. 42 ust. 3 dokumentami wymienionymi w art. 42 ust. 11 ustawy, co wynika wprost z jego brzemienia ("w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5 nie potwierdzają jednoznacznie"). Dokumenty wymienione w art. 42 ust. 11 mają charakter dokumentów uzupełniających. Z akt sprawy wynika, że warunek 1 uznania dostawy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, dla której ma zastosowanie stawka 0% podatku VAT, został spełniony. Spółka dokonała dostaw na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez właściwe państwo członkowskie. Tym samym, warunkiem jaki powinien podlegać analizie w celu stwierdzenia, czy Spółce przysługuje prawo do zastosowania 0% stawki VAT w przypadku realizowanych dostaw, jest warunek posiadania przez nią dokumentacji potwierdzającej, że towary zostały przez Spółkę wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego ( art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). Analizie poddano dowody pozyskane od Departamentu Partnerstwa Publiczno-Prywatnego Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad w W. , dane z systemu poboru opłat ViaTOLL, z których wynika, że przewoźnicy w tym samym dniu, w którym odbierali towar od spółki dostarczali go do odbiorców w Polsce i jeśli nawet był on wywożony z kraju to nie była realizowana dostawa zdefiniowana w art. 7 ustawy o VAT. Na podstawie danych z systemu ViaTOLL stwierdzono, że w dniu: - 3 lipca 2012r. samochód o numerze rejestracyjnym [...] logował się na trasie z K. przez C. do K. ; na trasie P. – C. – B. (S1 granica RP) logował się o godz. 15:57, natomiast o godz. 17:08 logował się w drodze powrotnej na trasie C. (k.87), czas pobytu samochodu na terenie Słowacji wyniósł 1 godzinę i 11 minut; - 5 lipca 2012r. samochód o numerze rejestracyjnym [...] logował się na trasie z K. do B. w godzinach od 7:50 do 15:05 (k.88) - w tym dniu nie odnotowano pobytu samochodu na terenie Słowacji; - 13 lipca 2012r. samochód o numerze rejestracyjnym [...] logował się na trasie z K. przez C.-B. do K. ; na trasie P. -C -B.(S1 granica RP) logował się o godz. 9:34, natomiast o godz. 11: 16 logował się w drodze powrotnej na trasie C.-B.-P. (k.84), czas pobytu samochodu na terenie Słowacji wyniósł 1 godzinę i 42 minuty; - 16 lipca 2012r. samochód o numerze rejestracyjnym [...] logował się na trasie z miejscowości K. przez C. –B. do B. ; na trasie P. -C.-B. (S1 granica RP) logował się o godz. 13:57, natomiast o godz. 16:33 logował się w drodze powrotnej na trasie C. -B.-P. (k.86), czas pobytu samochodu na terenie Słowacji wyniósł 2 godziny i 36 minut. Jak wynika z informacji odczytanych w Internecie odległość pomiędzy C.B. a S. (Słowacja) wynosi 63,6 km, a czas potrzebny na pokonanie tej trasy wynosi ok. 1 godziny i 9 minut. Z zeznań M. L. (firma przewozowa "I" ) wynika, że załadunek towaru trwał około 2 godzin. Zatem w żadnym z 4 omawianych przypadków nie mogło dojść do pokonania trasy we wskazanych terminach, w obu kierunkach (tj. od granicy Polski do S. i z powrotem), samochodami z rozładunkiem towaru w S. . Bowiem czas konieczny do wykonania powyższego zadania wynosi około 4 godzin. Z materiału dowodowego wynika, że w 3 lipca 2012r. firma "H" sp.j. T. B. , S. B. wykonała zgodnie z posiadanymi przez tą firmę transportową dwoma dokumentami CMR wystawionymi przez "A" i przez "B’ , usługę transportową z miejscowości K. do S. , a następnie do Kutna (do firmy "D" ). Wskazane dokumenty nie mogły potwierdzać wykonania transportu na tej trasie, chociaż w zakresie przejazdu na terenie Polski trasę potwierdził odczyt z systemu ViaTOLL. Jednakże godziny przejazdu wskazały, iż trasa od granicy Polski ze Słowacją do S. i z powrotem nie została pokonana (przejazd w obie strony wynosi bowiem ok. 2 godzin). Z akt sprawy wynika, że m.in. firma "B’ spol, s.r.o. jest podejrzana o udział w oszustwie podatkowym mającym na celu wyłudzenie podatku VAT do zwrotu (fikcyjne dostawy wewnątrzwspólnotowe- pismo [...] Urzędu Skarbowego w W. z 8 grudnia 20 11 r.-k.24). Organ pierwszej instancji ustalił także, że towary sprzedawane na rzecz "B’ nie były magazynowane na Słowacji, jedynie przyjęte, sprawdzone i wysłane do odbiorcy w Polsce. Nie doszło więc do przeładowania towaru za granicą RP, towar nie trafiał na terytorium Słowacji z przeznaczeniem dostawy do tego kraju lecz krajem faktycznego przeznaczenia była Polska. Powyższe wynika z przesłuchania właściciela firmy "B’ –V. M. (k.25). Fakt kontaktów handlowych pomiędzy firmą "A" a "B’ w 2011r. i 2012r. potwierdziła również pracownica firmy "A" - A. B.. Współpraca od początku wyglądała tak samo. Ofertę przedstawiałam klientowi zazwyczaj telefonicznie, rzadko mailowo. Ceny oferowanych tworzyw były aktualnymi cenami rynkowymi w danym miesiącu. Klient negocjując cenę przedstawiał jakie oferty cenowe ma na to samo tworzywo w innych firmach handlowych. Ustalenia poczynione w stosunku do firmy "D" (firmy, dla której przeznaczony był towar) potwierdziły, że firma ta deklarowała nabycia wewnątrzwspólnotowe, jednakże dokonując sprzedaży towaru (folii) wystawiała faktury VAT na rzecz swoich odbiorców, nie ewidencjonując kwot wynikających z tych faktur, oraz nie rozliczała i nie regulowała zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres objęty prowadzonym wobec tej firmy postępowaniem kontrolnym. Zeznania przesłuchiwanych kierowców nie potwierdziły wywozu towaru za granicę Polski do S. ani jego przeładunku na Słowacji. W odniesieniu do świadczonych usług transportowych, Spółka wyjaśniła, że dostawa towarów na rzecz "B’ była dokonana na warunkach FCA, tj. transport organizowany był przez kupującego, miejscem przekazania towaru był magazyn "A" , towar wydawany był kierowcom na podstawie awizacji otrzymanych od kupującego. Sprzedający zobowiązany był dostarczyć towar przewoźnikowi (lub innej osobie np. spedytorowi), wyznaczonemu przez kupującego, koszty dostawy na zasadniczej drodze przewozu, nie są opłacone przez sprzedającego. Po wydaniu towaru przewoźnikowi, ryzyko przeniesiono na kupującego. Organ zauważył, że międzynarodowy list przewozowy CMR jest podstawowym dokumentem, na podstawie którego odbywa się przewóz ładunku. Zwyczajowo dokument CMR jest wystawiany w 3 egzemplarzach. Spedytor nie podpisuje listu, gdyż zadanie to należy do nadawcy czyli: wystawia ją przedstawiciel tej strony, w której gestii jest zorganizowanie transportu, on też otrzymuje pierwszy egzemplarz, drugi wysyłany jest z przesyłką, natomiast trzeci zatrzymuje przewoźnik. Podstawowe informacje znajdujące się w liście CMR dotyczą: nadawcy, przewoźnika, odbiorcy, towaru, terminu i miejsca nadania, przewidzianego miejsca dostawy, kosztów związanych z przewozem, instrukcje niezbędne do załatwienia formalności celnych oraz wykaz dokumentów wręczonych kierowcy. Wszystkie strony mają możliwość wnoszenia zmian w liście przewozowym, natomiast za szkody i koszty wynikające z podania złych lub niejasnych danych odpowiada nadawca. CMR jest wypełniany w języku kraju nadania, jest dokumentem imiennym. Z ogólnych zasad wystawiania dokumentu CMR wynika, że nadawca organizuje transport, chociaż w przedmiotowej sprawie fakt zapłaty za usługę transportową przez "B’ , wyjaśnienia dotyczące sposobu odbioru towaru z magazynu firmy "A" potwierdzają raczej, że to właśnie "B’ organizowała transport. Zatem towary, jeśli nawet zostały wywiezione na terytorium Słowacji, to wracały z powrotem do Polski, a celem wywozu nie były czynności określone w art. 7 ustawy o VAT, lecz pozorowanie wewnątrzwspólnotowych dostaw. W ocenie organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut Strony dotyczący naruszenia art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieuznanie sprzedaży za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów pomimo spełnienia przez spółkę wymogów określonych w tym przepisie. Powyższego stanowiska nie zmienia również twierdzenie Strony, że Spółka nie wiedziała jaką drogę towar sprzedany w ramach WDT przejdzie zwłaszcza tego, że wróci na terytorium RP oraz, że o tym fakcie spółka dowiedziała się podczas kontroli. W skazane wyżej okoliczności pozwalają jednak na uznanie, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do "B’ spol, s.r.o. w lipcu 2012r. W ocenie organu odwoławczego spółka nie działała w dobrej wierze, nie zachowała ostrożności oczekiwanej od rzetelnego sprzedawcy, dokonującego dostawy na rzecz odbiorcy zagranicznego w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. O czym świadczą następujące okoliczności: 1) współpraca z "B’ spoI. s.r.o., zawiązana w 2011r. polegała jedynie na kontaktach telefonicznych i mailowych obu podmiotów, 2) nie doszło do sprawdzenia rzetelności kontrahenta; 3) relacje pomiędzy kontrahentami opierały się na wzajemnym zaufaniu, skoro podatnik nie weryfikował kontrahenta oraz posiadał dokumenty transportowe pochodzące od "B’ jako organizatora transportu, których autentyczność i zgodność ze stanem rzeczywistym nie została przez Stronę poddana ocenie (nabywca towaru organizował transport do S. , oraz z powrotem do Polski, co wynika z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, w tym z dokumentów CMR wystawionych przez Stronę i "B’ oraz wystawionych z tytułu rozliczeń za usługę transportową faktur), 4) spółka nie sprawdziła czy towar rzeczywiście został przekazany do "B’ jako miejsca przeznaczenia, tam rozładowany i zmagazynowany w celu dalszej odsprzedaży. W tym kontekście powoływanie się na okoliczność, że podatnik nie musiał śledzić towaru jest nieuprawnione. Skoro stosowanie stawki 0% jest prawem podatnika, które ma zastosowanie przy spełnieniu określonych warunków, to w interesie podatnika było sprawdzenie miejsca przeznaczenia towaru na Słowacji. Dostarczenie towaru za granicę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie oznacza przecież jedynie przewiezienia go za granicę, ale także dostarczenie do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Dostarczenie nie oznacza kilkuminutowego bądź kilku-dziesięciominutowego pobytu towaru za granicą Polski. Istotą handlu w tym wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru jest sprzedaż towaru w celu dalszej jego odsprzedaży, zużycia go na potrzeby własne lub wykorzystanie w procesie wytwórczym, itp. Zarówno działanie "B’ jak i "D" zostało potwierdzone jako działanie pozorne. Wykazano, że towar nie został sprzedany przez "A" do "B’ w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy, lecz de facto do ostatecznego odbiorcy w Polsce - "D" . W dokumentacji spółki nie było dokumentów potwierdzających sprzedaż do odbiorcy krajowego, to inne okoliczności sprawy opisane w uzasadnieniu faktycznym i prawnym świadczą, że taki był cel transakcji, choć czuwano nad dokumentacyjną poprawnością dostaw. Takie działanie miało na celu ukrycie rzeczywistego charakteru transakcji sprzedaży zakwestionowanej w toku przedmiotowego postępowania. Wskazane okoliczności nie świadczą o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów przez organ pierwszej instancji w kwestii udowodnienia Spółce nie działania w "dobrej wierze". Według ustaleń organu podatkowego, Spółka nie podjęła żadnych kroków celem sprawdzenia "B’ , nawet na etapie rozpoczęcia współpracy, nie podjęła też sprawdzenia wykonania usług transportowych. W sprawie nie doszło do błędnego zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 O.p. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji działał z poszanowaniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ podatkowy prawidłowo odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków przedstawicieli "C" , w sytuacji gdy firma ta wskazała na jedną transakcję ze Spółką niezwiązaną z kwestionowanymi dostawami na rzecz "B’ w lipcu 2012r. Fakt, że Strona odmiennie ocenia materiał dowodowy nie znaczy, że ocena dowodów została dokonana przez organ z przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny dowodów. Niespełnienie warunków dostawy w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostało stwierdzone okolicznościami wynikającymi z działań lub zaniechania działań przez podatnika, opisanymi w uzasadnieniu prawnym decyzji. Reasumując organ stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji jest merytorycznie poprawna i staranna. Rozstrzygnięcie jest bezstronne i charakteryzuje się dbałością o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy. Organ zrealizował nałożony na niego obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie Poza tym mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy nie można uznać, że decyzja organu pierwszej instancji jest sprzeczna z orzecznictwem sądowym. Nie sposób też zgodzić się z twierdzeniami Strony odnośnie mocy dowodowej systemu ViaTOLL. Odczyty z tego systemu, wraz z zeznaniami świadków niepotwierdzającymi wykonania transportu do S. i rozładunku tam towaru, dowody wskazujące na rolę "B’ w procederze nadużycia prawa polegającym na pozorowaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów świadczą o zasadności podjętego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia. W odniesieniu do pozostałych twierdzeń Spółki, organ zauważa, że organ pierwszej instancji prawidłowo wyliczył wysokość podatku należnego VAT na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w stanie faktycznym sprawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót (rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży. pomniejszona o kwotę należnego podatku). Fakt, że niektórzy kierowcy nie znali "D" , nie podważa ustaleń dotyczących tej firmy. W zeznaniach kierowcy odwoływali się do niepamięci, chociaż w innych okolicznościach pamięć ich nie zawodziła, co budzi wątpliwości. Wskazali, żę firma do której dotarli na Słowacji to "B’ . Przykładowo, M. L. zeznał w odniesieniu do "B’ , że "zaraz po przyjeździe towar był rozładowany, nie było tabliczki, że to firma "B’ tylko jakiś magazyn". T. R. i T. D. natomiast, podczas przesłuchania stwierdzili nie tylko, że nie znają firmy "D" , ale także, że nie pamiętają czy załadowanie towaru następowało w miejscowości K. w firmie "A" . W sprawie zakwestionowano 4 dostawy na rzecz słowackiego podmiotu, natomiast jak wynika z zeznań pracownika spółki A. B. ""B’ był kontrahentem od 2011r. Powołane przez stronę orzecznictwo i odpowiedź na interpelację poselską odnosi się do zagadnień dotyczących dobrej wiary i staranności kupieckiej. W tym ujęciu okoliczności sprawy zostały przez organy podatkowe ocenione, z wnioskowaniem, że podatnik nie działał w dobrej wierze i nie dochował należytej staranności w ustalaniu relacji z kontrahentem zagranicznym. Pismem z [...] r. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję domagając się jej uchylenia za przyznaniem kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: Błędne zastosowanie prawa materialnego w postaci art. 42 ust. 1 ustawy o VAT tj. nie uznania sprzedaży skarżącej za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT), pomimo wypełnienia przez nią wymogów określonych w tym przepisie. Skarżąca nie wiedząc jaka drogę przejdzie towar sprzedany przez nią w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), zwłaszcza, że towar ten ponownie wróci na terytorium RP, na co nie tylko, nie ma wpływu, ale wręcz(do czasu kontroli podatkowej)nawet o tym nie wiedziała, była uprawniona do zakwalifikowania tej dostawy jako WDT. Skarżąca posiadała bowiem dokumenty w zupełności wystarczające, by uznać, że dla niej jako podatnika tego podatku jednak doszło do WDFT. Tymczasem obciążając ją skutkami zachowań innych podmiotów i osób, uznając, że nie występuje WDT w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, z czym skarżąca całkowicie się nie zgadza. Organ całkowicie błędnie zastosował art. 29 ust. 1 ustawy o VAT przyjmując swoistą fikcje prawną, że to skarżąca sprzedała podmiotowi krajowemu towar rozliczany przez nią jako WDT, podczas gdy ten podmiot krajowy nabył towar od kontrahenta zagranicznego, a stan faktyczny nie uprawniał do stosowania art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Błędne zastosowanie przepisów o postępowaniu podatkowym tj. art. 121 O.p. nakazującego organom prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do nich, a w szczególności art. 181 § 1 O.p. zgodnie, z którym jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do rozpoznania sprawy, w związku z art. 191 O.p. stanowiącym o swobodnej ocenie dowodów. Dodatkowo w czasie wydania zaskarżonej decyzji struktura organów podatkowych w praktyce przekreśliła funkcjonowanie dwuinstancyjności opartej na art. 78 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skarżąca w całości podtrzymała prezentowane w sprawie stanowisko. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn.zm., dalej p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W pierwszej kolejności należało odnieść się do mającego zastosowanie w sprawie art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Zgodnie z art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej określonym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Artykuł 42 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) kopia faktury, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 (art. 42 ust. 3 ustawy o VAT). W przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów; 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy; 3) określenie towarów i ich ilości; 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego (art. 42 ust. 4 ustawy o VAT). W przypadku wywozu przez nabywcę nowych środków transportu bez użycia innego środka transportu (przewozowego) podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający dane umożliwiające prawidłową identyfikację podatnika dokonującego dostaw i nabywcy oraz nowego środka transportu, w szczególności: 1) dane dotyczące podatnika i nabywcy, 2) dane pozwalające jednoznacznie zidentyfikować przedmiot dostawy jako nowy środek transportu, 3) datę dostawy, 4) podpisy podatnika i nabywcy, 5) oświadczenie nabywcy o wywozie nowego środka transportu poza terytorium kraju w terminie 14 dni od dnia dostawy, 6) pouczenie nabywcy o skutkach niewywiązania się z obowiązku, o którym mowa w pkt 5 – dalej: dokumentem wywozu (art. 42 ust. 5 ustawy o VAT). W przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 11 października 2010r., sygn. akt I FPS 1/10, podkreślił, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki VAT 0 % przy WDT wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie dowodów względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami – co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności – może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. Odnosząc powyższe do stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej powołanego poniżej, jeżeli chodzi o odmowę zwolnienia z VAT z tytułu WDT z tego powodu, że nabywca nie był zarejestrowany dla celów VAT w innym państwie członkowskim w chwili dostawy, to oczywiście prawdą jest, że nadanie numeru identyfikacji dla celów VAT stanowi dowód posiadania statusu podatnika dla celów stosowania tego podatku i ułatwienia kontroli podatkowej transakcji wewnątrzwspólnotowych (wyroki TSUE: Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547, pkt 60; Traum EOOD, C-492/13, EU:C:2014:2267, pkt 35). Niemniej jednak art. 138 ust. 1 i 139 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 ze zm.) winien być interpretowany w ten sposób, że sprzeciwiają się temu, aby organ podatkowy państwa członkowskiego odmawiał korzystania z prawa do zwolnienia z VAT z tytułu WDT z tego powodu, że nabywca nie był zarejestrowany dla celów VAT w innym państwie członkowskim oraz że dostawca nie wykazał ani autentyczności podpisu znajdującego się na dokumentach przedstawionych na poparcie deklaracji rzekomo zwolnionej dostawy, ani upoważnienia osoby, która podpisała dokumenty w imieniu nabywcy, podczas gdy dokumenty uzasadniające prawo do zwolnienia przedstawione przez dostawcę na poparcie jego deklaracji były zgodne z ustalonym przez prawo krajowe wykazem dokumentów, jakie powinny zostać przedstawione temu organowi, i początkowo zostały zaakceptowane przez ten organ jako dowód uzasadniający, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego (wyrok TSUE Traum EOOD, EU:C:2014:2267, pkt 43). Jeżeli dostawca wykonał swe obowiązki dotyczące udowodnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej, podczas gdy nabywca nie wykonał umownego obowiązku wysyłki lub transportu towarów poza terytorium państwa członkowskiego dostawy, to wówczas nabywca zobowiązany jest z tytułu VAT w tym państwie członkowskim (wyroki TSUE: Teleos, C-409/04, EU:C:2007:548, pkt 67, Mecsek-Gabona, EU:C:2012:547, pkt 43; Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786, pkt 38). Do sądu krajowego oraz do organu podatkowego należy dokonanie oceny, czy podatnik spełnił obowiązki ciążące na nim w dziedzinie dowodów i należytej staranności, przy czym oceny tej należy dokonać w świetle warunków określonych wyraźnie w tym względzie przez prawo krajowe oraz przez zwyczajową praktykę przyjętą dla podobnych czynności (wyrok TSUE Mecsek-Gabona, EU:C:2012:547, pkt 38 i 39). TSUE podkreślił, że zgodnie z zasadą proporcjonalności państwa członkowskie muszą stosować środki, które przy jednoczesnym umożliwieniu im efektywnego osiągnięcia realizowanego celu w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów unijnych (wyrok TSUE Teleos, EU:C:2007:548, pkt 52). Uzasadnione jest, by przepisy przyjęte przez państwa członkowskie służyły jak najbardziej efektywnej ochronie praw Skarbu Państwa, to nie mogą one wykraczać poza to, co niezbędne do realizacji tego celu (wyrok TSUE Teleos, EU:C:2007:548, pkt 53). Ponadto TSUE wskazał, że z pewnością cel w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym uzasadnia, co do zasady wyższe wymagania w zakresie obowiązków dostawców. Jednakże rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności. Ponadto uregulowanie nakładające całą odpowiedzialność za zapłatę VAT na dostawcę, niezależnie od jego udziału w oszustwie, zamiast zapobiegać oszustwom podatkowym nienależycie chroni zharmonizowany system VAT przed oszustwem i nadużyciami ze strony nabywcy. Zwolnienie nabywcy z wszelkiej odpowiedzialności może w rezultacie zachęcać go do niewysyłania lub nietransportowania towarów poza państwo członkowskie dostawy oraz do niedeklarowania ich dla celów VAT w państwie członkowskim przewidywanej dostawy (wyrok TSUE Teleos, EU:C:2007:548, pkt 58). Wobec powyższego w przypadku WDT postępowanie podatkowe należy oceniać w dwóch perspektyw, a to stwierdzenia czy spełnione zostały warunki do zastosowania stawki VAT 0%, zaś w przypadku, gdy warunki te nie zostały spełnione należy badać czy po stronie dostawcy zaistniała dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków uprawnia go do zastosowania stawki VAT 0%. W sprawie nie ulega wątpliwości, że towar w systemie FCA został odebrany przez wskazanego przez kupującego "B’ spedytora Magda Trans oraz przez firmy przewozowe przez niego wskazane. Nie ulega wątpliwości, że strona skarżąca posiadała dowody potwierdzające transakcje w postaci faktur wystawionych na rzecz "B’ , międzynarodowe listy przewozowe CMR, delivery note, wyciągi z rachunku bankowego z potwierdzeniem zapłaty, zweryfikowała status podatkowy kontrahenta. Organy podatkowe swoją ocenę w znacznej mierze oparły na informacjach z sytemu ViaToll oraz dokumentach przewoźników i zeznaniach kierowców. Informacje o przebiegu transakcji pochodziły również z postepowania podatkowego toczącego się wobec "D" . Dokonano analizy dokumentów przewozowych i wskazano na szereg nieścisłości, jak też przesłuchano świadków czyli osoby reprezentujące firmy przewozowe, jak też kierowców. Podkreślić należało, że kierowcy zaangażowani w transport towaru objętego zakwestionowanymi fakturami składali zeznania w 2016 roku, a zatem w cztery lata od opisywanych zdarzeń. Trudno oczekiwać od zawodowych kierowców by po upływie tak długiego czasu pamiętali konkretne jednostkowe dostawy w sposób szczegółowy, co winno skutkować odpowiednio krytyczna oceną tych zeznań. W konsekwencji uznano jednak, że towary ujęte w zakwestionowanych fakturach zostały wywiezione poza terytorium Polski jednakże nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, które ostatecznie dotarły do końcowego odbiorcy na terenie Polski. Organ nie przedstawił jednak argumentacji na poparcie powiązań strony skarżącej z końcowym odbiorcą towaru na terenie Polski, "D" . Nie wykazano również świadomości strony skarżącej, co do faktycznego przebiegu transakcji po wydaniu towaru w systemie FCA. Organy nie wyjaśniły ponadto jakiego rodzaju aktywności oczekiwały od strony skarżącej po wydaniu towaru, w zakresie śledzenia jego przewozu i dostarczenia do kontrahenta słowackiego. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że "B’ była w lipcu 2012r. jednym z pięciu kontrahentów unijnych strony skarżącej, zaś w rejestrze SUEW ujęto wewnątrzwspólnotową dostawę towarów obejmującą 12 faktur i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ujęte w 41 fakturach. Z powyższego wynika, że cztery zakwestionowane transakcje ze słowackim kontrahentem nie stanowiły incydentalnej działalności strony skarżącej w zakresie obrotu towarowego poza granicami kraju. W tym zakresie organ zarzucając stronie skarżącej brak należytej kupieckiej staranności poprzez np. brak umów o współpracy i kontakty handlowe jedynie telefoniczne lub mailowe nie wykazał czy taki sposób działania w stosunku do słowackiego kontrahenta odbiegał od praktyki w kontrolowanej spółce. Ustalenia dotyczące tej kwestii oparto w zasadniczym zakresie na oświadczeniu pracownika strony skarżącej A.B., co nie daje jednak pełnego obrazu organizacji sprzedaży u strony skarżącej. Organ uznał w oparciu o poczynione ustalenia, że strona skarżąca miała świadomość lub powinna ją mieć, że uczestniczy w nielegalnym, naruszającym prawo procederze (k.14 dec.). Strona skarżąca odwołuje się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 stycznia 2015r. sygn. akt III SA/Wa 1669/14, jednakże należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 lutego 2017r. sygn. akt FSK 1121/15 uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i nakazał mu ponowną szczegółową i wyważoną analizę argumentów obu stron. Powyższe wbrew twierdzeniu strony skarżącej na tym etapie postępowania nie przesądza o słuszności jej argumentacji. Organ podatkowy w celu weryfikacji zakwestionowanych WDT do słowackiego kontrahenta zwrócił się do organów podatkowych Słowacji w trybie SCAC. Powyższe reguluje rozporządzenie Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona; Dz. Urz. z 12 października 2010r. Nr L 268, s. 1; dalej: rozporządzenie nr 904/2010), które określa warunki współpracy pomiędzy właściwymi organami państw członkowskich odpowiedzialnymi za stosowanie przepisów ustawowych dotyczących podatku od wartości dodanej oraz współpracy tych organów z Komisją, w celu zapewnienia przestrzegania przepisów. Rozporządzenie określa zasady i procedury umożliwiające właściwym organom państw członkowskich współpracę oraz wymianę między sobą wszelkich informacji, które mogą pomóc w dokonaniu właściwego wymiaru VAT, w kontrolowaniu prawidłowego stosowania VAT, w szczególności w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowych, oraz w zwalczaniu oszustw w tej dziedzinie. Określa ono zasady i procedury umożliwiające państwom członkowskim gromadzenie i wymianę takich informacji drogą elektroniczną (art. 1 ust. 1 zdanie pierwsze i drugie rozporządzenie nr 904/2010). Na mocy art. 7 ust. 1 rozporządzenia nr 904/2010 na wniosek organu występującego z wnioskiem organ wezwany przekazuje informacje, o których mowa w art. 1, wraz ze wszelkimi informacjami dotyczącymi konkretnego przypadku lub przypadków. Zgodnie zaś z art. 16 zdanie pierwsze rozporządzenia nr [...] w przypadku gdy właściwy organ przekazuje informacje na mocy art. 7 lub 15, może zwrócić się do właściwego organu, który otrzymał informacje, o przesłanie informacji zwrotnych na ich temat. Powyższych informacji można używać do celów ustalenia podstawy wymiaru podatku lub poboru podatku, lub kontroli administracyjnej podatku do celów ustalenia podstawy wymiaru podatku (art. 55 ust. 1 zdanie drugie rozporządzenia nr [...]). Odnosząc powyższe regulacje do rozpoznawanej sprawy podkreślić należało, że uzyskanie informacji od innego państwa członkowskiego w trybie omawianego powyżej rozporządzenia w sposób ściśle sformalizowany, dokument SCAC, należy traktować jako dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p., który podlega ocenie przez organ podatkowy wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Forma przekazania informacji w SCAC ma charakter lakoniczny, co może powodować uzasadnione wątpliwości, co do ich kompletności, tym bardziej, że słowackie organy w części opisowej używają trybu przypuszczającego, nie odwołują się do wydanych w tej sprawie rozstrzygnięć, nie wskazują na konkretne dowody. Stworzony przez rozporządzenie nr [...] system jest systemem współpracy na poziomie operacyjnym, ułatwia on zbieranie określonego rodzaju informacji mających znaczenie dla sprawy podatkowej. Nie zwalnia to jednak organów podatkowych z obowiązku wyjaśnienia nasuwających się wątpliwości, co do przekazanych faktów, czy od oceny danej okoliczności jako udowodnionej na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, stosownie do treści art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. (wyrok NSA z 27.04.2016r., I FSK 1351/14). Okoliczności, na które powołuje się organ podatkowy mogą oczywiście świadczyć o braku staranności kupieckiej wymaganej w prowadzeniu działalności gospodarczej, który prowadzić może do stwierdzenia braku dobrej wiary i uczestniczeniu w niezgodnym z prawem procederze. Aby jednak sformułować takie wnioski, należy okoliczności te odnosić do realiów konkretnego przypadku i zestawić je z innymi dowodami zgromadzonymi w danej sprawie, a w szczególności wskazać jakich działań zaniechała strona skarżąca po wydaniu towaru przewoźnikowi w trybie FCA by upewnić się o wywozie towaru z terytorium kraju, tym bardziej, że towar przekroczył granicę. Organ podatkowy nie wskazał również jakie czynności winna podjąć strona skarżąca by stwierdzić kto jest końcowym odbiorcą towaru, czy wraca on na terytorium kraju. W powyższym zakresie organ nie wskazał na jakiekolwiek więzi strony skarżącej z końcowym odbiorcą "D" . W braku takiej argumentacji nie można w ślad za organami podatkowymi przyjąć, że skarżąca winna mieć świadomość uczestniczenia w procederze naruszającym prawo, a w konsekwencji przyjąć, że w sprawie mamy do czynienia z dostawą krajową, co expressis verbis stwierdziły organy. Skarżąca przedstawiła szereg dowodów na udokumentowanie WDT, sprawdziła status podatkowy swojego kontrahenta. Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu wydania towarów z magazynu wymienionych w kwestionowanych fakturach VAT, ani zapłaty za nie. Nie odniesiono ustaleń do kontaktów handlowych ze słowackim podmiotem, które datowały się na dłuższy okres, od 2011r. do 2015r., z przerwą od września 2013r. do września 2014r. Organ podatkowy nadto pominął kwestię oceny zasad przyjętych przez stronę skarżącą wobec innych kontrahentów, w szczególności jak odbywała się korespondencja, czy podpisano umowy o współpracy, jak ustalono ceny. Dokonując ponownej weryfikacji zakwestionowanych transakcji organ winien kierować się orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i przyjętymi w nim wskazaniami ( I FSK 1679/16, I FSK 522/15, I FSK 1529/15, I FSK 815/15, I FSK 1121/15, I FSK 1648/15, wszystkie powołane : orzeczeniansa.gov.pl). Organ winien ocenić, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności przedstawionych w kontrolowanej decyzji, po ich ewentualnym uzupełnieniu, czy słusznie w realiach rozpoznawanej sprawy uznano, iż strona skarżąca miała lub poprzez dołożenie należytej staranności winna mieć świadomość, że towar, którego odbiór odbywał się u skarżącej, a transport organizował kupujący, będący przedmiotem transakcji nie trafiał do wskazanego w wystawionych fakturach odbiorcy, a zawarte transakcje służyły nadużyciu. Organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na pozostałych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Ustalenia te mają bowiem szczególne znaczenie w sytuacji takiej jak w rozpoznawanej sprawie, gdy odbiór towaru miał miejsce u skarżącej, a transport organizował nabywca. Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Organ winien również wskazać jakie okoliczności, jakie argumenty przemawiają za przyjęciem założenia, że dostawa odbywała się faktycznie do odbiorcy krajowego "D" . Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę prawnego z urzędu (Dz.U.2011.31.153).